Stan prawny na 1 maja 2019 r.

Projekt okładki i opracowanie graficzne: Rebell Studio, Maria Ancukiewicz

Projekt rysunków: Grzegorz Bąkowski

Projekt piktogramów: Minima Advertising People

Redakcja językowa: Agnieszka Olbrot

Korekta: Ewelina Ambroziak

Skład: TREVO – Martins

Druk: Edica sp. z o.o.

Redakcja I wydania: Magdalena Bilicka, Maria Ratajczyk, Rafał Szymkowiak, Dawid Walczak

ISBN: 978-83-954202-0-7

Wydawca:

PragmatIQ spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

ul. Grunwaldzka 107

60-313 Poznań

Tel: 61 8 618 000

Partner merytoryczny:

PragmatIQ Kancelaria Prawna Szymkowiak spółka komandytowa

ul. Grunwaldzka 107

60-313 Poznań

Tel: 61 8 618 000

Treść niniejszej książki i poszczególne teksty w niej zamieszczone nie stanowią opinii prawnej ani jakiejkolwiek porady prawnej. Wydawca i autorzy tekstów nie odpowiadają za treść niniejszej publikacji w zakresie, w jakim podmioty trzecie mogłyby doznać szkody, podejmując jakiekolwiek czynności na podstawie informacji w niej zamieszczonych. Autorzy zastrzegają sobie prawo do zmiany tekstów oraz poglądów wyrażonych w książce.

W razie pytań lub uwag związanych z niniejszą publikacją prosimy o kontakt pod adresem: kontakt@zmianawarty.pl.

Zapraszamy na portal www.zmianawarty.pl

Skład wersji elektronicznej: Kamil Raczyński

konwersja.virtualo.pl

Spis treści

Wykaz skrótów

Akty prawne

Pozostałe skróty

Przedmowa do wydania II

Od autorów

Część I - Wszystko zostaje w rodzinie

Wstęp do części I

10 rzeczy, które warto wiedzieć o testamencie

Rozdział 1. Podstawowe zasady dziedziczenia

1.  Co wchodzi w skład spadku?

2.  Czy w skład spadku po zmarłym wchodzą również długi?

3.  Jak wykazać, że jest się spadkobiercą?

4.  Jakie są podstawowe zasady dziedziczenia ustawowego?

5.  Czy adoptowane dziecko dziedziczy po biologicznych rodzicach?

6.  Czy intercyza pozbawia małżonka spadku?

7.  Jak na dziedziczenie wpływa rozwód, a jak separacja?

8.  Zapisanie konkretnego składnika majątku – na co zwrócić uwagę?

9.  Czy można odrzucić spadek z testamentu, a przyjąć ten z ustawy?

10.  Jak zostawić coś w spadku pod określonymi warunkami?

11.  Czy można odroczyć skutek dziedziczenia majątku?

12.  Czy można skutecznie zostawić spadkobiercom polecenia?

13.  Kto to jest wykonawca testamentu i czy warto go powołać?

14.  Kto zarządza majątkiem, który odziedziczył niepełnoletni?

15.  Czy spadek na rzecz syna to także spadek na rzecz synowej?

16.  Co się dzieje ze spadkiem, gdy spadkodawca i spadkobierca giną jednocześnie?

17.  Kiedy spadek przejmuje „państwo”?

18.  Jak przekazać majątek dziecku?

19.  Jaką moc prawną mają konstytucje firm rodzinnych?

Rozdział 2. Testament – sporządzenie, zmiana, odwołanie

20.  Czy lepiej sporządzić testament, czy zdać się na dziedziczenie ustawowe?

21.  Który testament jest lepszy – notarialny czy odręczny?

22.  Czy testament musi mówić o całym majątku?

23.  Czy każdy może sporządzić testament?

24.  Czy dwie osoby mogą spisać wspólny testament?

25.  Jak zmienić testament?

26.  Jak odwołać testament?

27.  Czy o zmianie lub odwołaniu testamentu trzeba kogoś poinformować?

28.  Czy testament odręczny faktycznie musi być napisany ręcznie?

29.  Czy testament sporządzony za granicą jest ważny w Polsce?

30.  Czy pominięcie kogoś w testamencie jest jednoznaczne z wydziedziczeniem?

31.  Jak cofnąć decyzję o wydziedziczeniu?

32.  Czy testament zawsze musi być pisemny?

33.  Rejestr testamentów – jak to działa?

Rozdział 3. Spadek – przyjęcie, odrzucenie, odpowiedzialność

34.  Co trzeba zrobić, żeby przyjąć spadek?

35.  Co to znaczy przyjąć spadek z dobrodziejstwem inwentarza i kto płaci za sporządzenie spisu (lub wykazu) inwentarza?

36.  Ile trwa potwierdzenie nabycia spadku u notariusza i w sądzie?

37.  Ile kosztuje potwierdzenie nabycia spadku u notariusza i w sądzie?

38.  Do kiedy można odrzucić spadek?

39.  Co się dzieje, gdy spadkobierca odrzuci spadek?

40.  Czy odrzucenie spadku przez rodzica oznacza automatyczne odrzucenie spadku przez jego dzieci?

41.  Czy spadkobierca zawsze odpowiada za długi spadkodawcy?

42.  Jak sprawdzić, czy w skład spadku wchodzą długi?

43.  Jak kształtuje się odpowiedzialność kilku spadkobierców za długi spadkowe?

44.  Na czym polega dział spadku i kiedy jest potrzebne postępowanie działowe?

Rozdział 4. Darowizna i zachowek

45.  Jak darować córce, a nie zięciowi?

46.  Czy korzystniej jest darować nieruchomość przed, czy po ślubie dziecka?

47.  Jakie konsekwencje ma wybudowanie domu po dokonaniu darowizny nieruchomości na rzecz dziecka?

48.  Jaki wpływ na dziedziczenie ma darowizna dokonana przed śmiercią?

49.  Jak wylicza się wartość darowizny na potrzeby dziedziczenia?

50.  Zachowek – co to jest, kto i kiedy może go żądać?

51.  Które darowizny mają wpływ na wysokość zachowku?

52.  Czy zawsze trzeba się liczyć z zapłatą zachowku?

53.  Kiedy zachowek się nie należy?

54.  Czy fundacja, otrzymawszy darowiznę, musi się liczyć z obowiązkami wobec przyszłych spadkobierców darczyńcy?

55.  Umowa zrzeczenia się dziedziczenia – kiedy to dobre rozwiązanie?

Rozdział 5. Dziedziczenie firmy jednoosobowej

56.  Majątek prywatny i firmowy – czym różni się ich dziedziczenie?

57.  Co to jest przedsiębiorstwo w spadku?

58.  Czym różni się przedsiębiorstwo w spadku od „zwyczajnego” przedsiębiorstwa?

59.  Kto jest właścicielem przedsiębiorstwa w spadku?

60.  Kto to jest zarządca sukcesyjny i jaki jest zakres jego działania?

61.  Czy dane zarządcy sukcesyjnego są publiczne?

62.  Jak powołać i odwołać zarządcę sukcesyjnego?

63.  Jak długo trwa zarząd sukcesyjny?

64.  Co się dzieje, gdy przedsiębiorca nie ustanowi zarządu sukcesyjnego?

65.  Jaką odpowiedzialność ponosi zarządca sukcesyjny?

66.  Jak ograniczyć działania zarządcy sukcesyjnego?

67.  Co się dzieje z zawartymi umowami po śmierci przedsiębiorcy?

68.  Jakie prawa do przedsiębiorstwa ma małżonek zmarłego przedsiębiorcy?

Rozdział 6. Dziedziczenie spółki

69.  Czy spółka rozwiązuje się wskutek śmierci wspólnika?

70.  Jak umowy i statuty spółek wpływają na dziedziczenie?

71.  Czy można zapisać „udziały” w spółce osobowej kilku spadkobiercom?

72.  Jak uniknąć problemów na wypadek śmierci jednego ze wspólników spółki dwuosobowej?

73.  Co się dzieje, gdy udziały jednego wspólnika odziedziczy kilka osób?

74.  Jak na udziały wpływa wspólność majątkowa małżonków?

75.  Czy spadkodawca może związać spadkobierców zaleceniami co do wypłaty zysków spółki?

76.  Czy można zostawić w spadku „udziały” w spółce cywilnej?

77.  Czy wspólnicy spółki cywilnej mogą ustanowić zarząd sukcesyjny?

78.  Umiera wspólnik – co powinna zrobić spółka i pozostali wspólnicy?

79.  Co trzeba sprawdzić, gdy umiera wspólnik zarządzający spółką?

Rozdział 7. Dziedziczenie innych składników majątku

80.  Co się dzieje z udzielonymi pełnomocnictwami po śmierci przedsiębiorcy?

81.  Jak dziedziczy się znaki towarowe?

82.  Jak dziedziczy się nieruchomości?

83.  Jak dziedziczy się grunty rolne?

84.  Jak dziedziczy się środki na rachunkach bankowych i lokatach?

85.  Jak zapewnić spadkobiercom swobodny dostęp do konta bankowego?

86.  Czy polisy wchodzą w skład spadku?

87.  Koncesje, zezwolenia, licencje – co się z nimi dzieje po śmierci przedsiębiorcy?

88.  Jak dziedziczy się jednostki w funduszach inwestycyjnych?

89.  Czy można zostawić w spadku konto na Facebooku?

Rozdział 8. Podatek od spadków i darowizn

90.  Jakie obowiązki podatkowe i w jakich terminach ma spadkobierca, a jakie obdarowany?

91.  Jak ustalić wartość nabytego majątku dla potrzeb opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn?

92.  Co to jest czysta wartość spadku i jak ją obliczyć?

93.  Jakie skutki w podatku od spadków i darowizn wywołuje darowizna z polecenia?

94.  Jakie są stawki podatku od spadków i darowizn?

95.  Ile wynosi kwota wolna w podatku od spadków i darowizn?

96.  Kiedy nie płaci się podatku od spadków i darowizn?

97.  Którzy członkowie rodziny mogą być zwolnieni z zapłaty podatku od spadków i darowizn?

98.  Co muszą zrobić członkowie najbliższej rodziny, aby nie płacić podatku od spadków i darowizn?

99.  Czy możliwe jest przekazanie firmy bez obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn?

100.  Jak opodatkowane jest otrzymanie w spadku przedsiębiorstwa osoby fizycznej?

101.  Jak opodatkowane jest otrzymanie spółki w spadku, a jak w darowiźnie?

102.  Jak opodatkowane jest otrzymanie spadku lub darowizny przez osobę niezamieszkującą w Polsce?

103.  Jakie są konsekwencje niezłożenia w urzędzie skarbowym zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku lub darowizny?

104.  Czy można zapłacić podatek od spadku, sprzedając składniki majątku otrzymane w jego ramach?

105.  Jaką wartość zgłosić do urzędu skarbowego w przypadku otrzymania w spadku udziałów w spółce?

106.  Jak opodatkowany jest zachowek?

107.  Czy podział spadku między spadkobierców podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?

Rozdział 9. Podatek dochodowy oraz podatek od towarów i usług

108.  Czy otrzymanie spadku lub darowizny podlega opodatkowaniu PIT?

109.  Czy spadek lub darowizna podlega opodatkowaniu VAT lub PCC?

110.  Jakie są skutki podatkowe odpłatnego zniesienia współwłasności majątku po podziale spadku?

111.  Czy wyłączenie określonych składników z majątku firmowego przed przekazaniem go w spadku lub darowiźnie podlega opodatkowaniu PIT?

112.  Jakie skutki podatkowe na gruncie VAT wywołuje wycofanie określonych składników z majątku firmowego przed przekazaniem go w spadku lub darowiźnie?

113.  Co to jest sukcesja podatkowa?

114.  Z czym podatkowo wiąże się ustanowienie zarządcy sukcesyjnego i prowadzenie przedsiębiorstwa w spadku?

115.  Czy przedsiębiorstwo w spadku kontynuuje rozliczenia VAT spadkodawcy?

116.  Jak amortyzować składniki majątku przekazane w spadku?

117.  Jak amortyzować składniki majątku przekazane w darowiźnie?

118.  Czy darowizna przedsiębiorstwa wpływa na prawo do odliczenia VAT?

119.  Jak opodatkowana jest sprzedaż odziedziczonego majątku?

120.  Jak opodatkowana jest sprzedaż odziedziczonych udziałów?

121.  Jak opodatkowana jest sprzedaż odziedziczonego majątku, który spadkobierca wprowadził do działalności gospodarczej?

122.  Jak opodatkowana jest sprzedaż odziedziczonej nieruchomości?

123.  Jak opodatkowana jest sprzedaż odziedziczonej nieruchomości, którą spadkobierca wprowadził do działalności gospodarczej?

124.  Czy sprzedaż składników majątku otrzymanych w spadku wpływa na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej?

Rozdział 10. Odpowiedzialność podatkowa spadkobierców

125.  Czy spadkobiercy odpowiadają za długi podatkowe spadkodawcy?

126.  Kto odpowiada za deklaracje podatkowe spadkodawcy?

127.  Jakie skutki podatkowe związane są ze spłatą zobowiązania wchodzącego w skład spadku?

128.  Czy spadkobierca jest zobowiązany do wykreślenia spadkodawcy z rejestru VAT i sporządzenia spisu z natury?

Rozdział 11. Planowanie podatkowo-spadkowe

129.  Czy podatkowo korzystniej jest odziedziczyć firmę, czy udziały w spółce?

130.  Czy spółka jest sposobem na bezpodatkowe dziedziczenie?

131.  Czy założenie fundacji prywatnej jest sposobem na zaplanowanie sukcesji majątkowej?

Część II - Spółka rodzinna z zewnętrznym menedżerem

Wstęp do części II

10 rzeczy, o które warto zadbać, wprowadzając menedżera do firmy rodzinnej

Rozdział 1. Wybór formy prowadzenia działalności i przekształcenie

132.  Osoba z zewnątrz w spółce rodzinnej – jaką formę działalności wybrać?

133.  Firma jednoosobowa – dlaczego warto przekształcić ją w spółkę?

134.  Jak przekształcić firmę jednoosobową w spółkę?

135.  Czy po przekształceniu firmy jednoosobowej cały majątek firmowy musi wejść do spółki?

136.  Jakie są skutki podatkowe przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę?

137.  Jakie są skutki podatkowe aportu przedsiębiorstwa do spółki?

138.  Spółka cicha i umowa powiernictwa – na czym to polega i jak wpływa na spadkobranie?

Rozdział 2. Wprowadzenie menedżera do biznesu

139.  Jak przyjąć do grona wspólników zaufanego pracownika?

140.  Kupno dotychczasowych udziałów czy objęcie nowych – co zaoferować menedżerowi?

141.  Czy obejmując udziały lub akcje, trzeba zapłacić PIT?

142.  Czy przystąpienie wspólnika do spółki osobowej powoduje powstanie przychodu do opodatkowania?

143.  Jak opodatkowana jest sprzedaż udziałów lub akcji, które zostały objęte w związku z przekształceniem jednoosobowej firmy w spółkę?

144.  Czy emisja udziałów po wartości nominalnej może stanowić przychód dla nowego wspólnika?

145.  Jak opodatkowana jest sprzedaż udziałów za symboliczną złotówkę?

146.  Jakie są konsekwencje podatkowe darowizny udziałów?

147.  Kiedy wejście do spółki nowego wspólnika trzeba poddać szczególnej kontroli?

Rozdział 3. Wniesienie wkładów przez menedżera

148.  Czy nowy wspólnik zawsze musi wnieść wkład do spółki?

149.  Czy praca wspólnika może być wkładem do spółki?

150.  Jakie skutki podatkowe po stronie spółki wywołuje wniesienie do niej nowych wkładów?

151.  Czy wkłady do spółki podlegają opodatkowaniu VAT?

152.  Czy wkład wspólnika spółki kapitałowej musi być proporcjonalny do jego udziału w zysku?

153.  Czy wkład wspólnika spółki osobowej musi być proporcjonalny do jego udziału w zysku?

Rozdział 4. Zawarcie umowy z menedżerem

154.  Na co zwrócić szczególną uwagę, zawierając umowę spółki z menedżerem?

155.  Czy oprócz umowy spółki warto zawrzeć dodatkowe porozumienie wspólników?

156.  Co zawrzeć w dodatkowym porozumieniu wspólników?

157.  Czy zawarcie umowy spółki z członkami rodziny wpływa na dodatkowe obowiązki podatkowe?

158.  Czy zawarcie umowy spółki z dotychczasowym kontrahentem wpływa na dodatkowe obowiązki podatkowe?

Rozdział 5 . Funkcjonowanie spółki rodzinnej z zewnętrznym menedżerem

159.  Czy wspólnicy odpowiadają za zobowiązania spółki?

160.  Kto ma prawo zmienić umowę spółki?

161.  Jakie większości w spółkach decydują o poszczególnych sprawach?

162.  Kto decyduje o wypłacie zysku w spółce?

163.  Jak opodatkowana jest wypłata zysku ze spółki kapitałowej?

164.  Jak opodatkowana jest wypłata zysku ze spółki osobowej?

165.  Czy wypłaty zaliczek na poczet zysku są opodatkowane?

166.  Czy dochody uzyskane za pośrednictwem spółki wpływają na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej?

167.  Jak opodatkowany jest udział w zysku osoby spoza grona wspólników?

168.  Niektórzy wspólnicy mają pracować na rzecz spółki, inni mają być wspólnikami pasywnymi – jak uregulować taką sytuację?

169.  Jak przeciwdziałać rozdrobnieniu udziałów lub akcji, które ogranicza kontrolę nad spółką?

Rozdział 6. Motywowanie menedżera

170.  Jak zmotywować zarząd do skutecznej pracy na rzecz spółki?

171.  Jak zagwarantować menedżerowi stałe prawo do dywidendy?

172.  Czym jest vesting i jak go wykorzystać, planując sukcesję?

173.  Co to są akcje nieme i jak je wykorzystać, planując sukcesję?

174.  W jaki sposób opodatkowane są programy motywacyjne dla pracowników i członków zarządu?

175.  Jak opodatkowane jest nabycie akcji w ramach programu motywacyjnego spółki?

176.  Co to są udziały fantomowe i jak je wykorzystać, planując sukcesję?

177.  Czy zawarcie umowy dotyczącej udziałów (akcji) fantomowych stanowi dochód uprawnionego już w momencie ich przyznania?

Rozdział 7. Utrzymanie kontroli nad spółką i menedżerem

178.  W jaki sposób wspólnicy mogą kontrolować menedżera?

179.  Czy możliwe jest uprzywilejowanie wspólników w spółce?

180.  Do czego można wykorzystać radę nadzorczą w spółce?

181.  Jak ograniczyć prawo głosu wspólnika w spółce?

182.  Czy w umowie spółki można ograniczyć działania konkurencyjne menedżera?

183.  Jak zmniejszyć ryzyko wystąpienia sporów w spółce?

184.  Jak pozbyć się ze spółki nielojalnego wspólnika?

185.  Jak zabezpieczyć się przed niekontrolowanym zbywaniem udziałów?

186.  Kto ma prawo do otrzymania zysku spółki w razie sprzedaży udziałów lub akcji w ciągu roku?

187.  Kto ma prawo do otrzymania zysku spółki w razie sprzedaży ogółu praw i obowiązków w ciągu roku?

188.  Jak opodatkowane są zyski reinwestowane w spółce kapitałowej?

189.  Jak opodatkowane są zyski reinwestowane w spółce osobowej?

Część III - Wyjście z biznesu

Wstęp do części III

10 kroków dobrze zaplanowanej transakcji zbycia firmy

Rozdział 1. Poszukiwania nabywcy i wycena biznesu

190.  Jak szukać potencjalnego nabywcy firmy?

191.  Na co zwracają uwagę nabywcy firm?

192.  Co z reguły budzi obawy nabywców firm?

193.  Jak wycenić swój biznes?

194.  Czy potencjał i prognozowane zyski mogą wpływać na cenę firmy?

195.  Co to jest wykup menedżerski?

196.  Uzależnienie ceny od wyników firmy (tzw. earn-out) – jak opodatkowana jest taka sytuacja?

Rozdział 2 . Przygotowanie do transakcji

197.  Co to jest due diligence i do czego służy?

198.  Po co podpisuje się list intencyjny i jaka jest jego treść?

199.  Kiedy sprzedaż firmy wymaga uzyskania szczególnych zezwoleń?

200.  Kiedy małżonek musi wyrazić zgodę na zbycie firmy?

201.  Spółka z o.o., spółka jawna, jednoosobowa działalność gospodarcza – co i dlaczego najłatwiej sprzedać?

202.  Sprzedaż firmy to proces. Jakie są typowe etapy tego procesu?

Rozdział 3. Sprzedaż spółki

203.  W jakiej formie zawiera się umowę sprzedaży spółki?

204.  Jak opodatkowana jest sprzedaż udziałów lub akcji?

205.  Jak opodatkowana jest sprzedaż ogółu praw i obowiązków?

206.  Jak sprzedający ustala koszt podatkowy w przypadku sprzedaży udziałów lub akcji?

207.  Jak sprzedający ustala koszt podatkowy w przypadku sprzedaży ogółu praw i obowiązków?

208.  Kiedy należy zapłacić podatek od sprzedaży spółki kapitałowej?

209.  Kiedy należy zapłacić podatek od sprzedaży spółki osobowej?

210.  Kiedy należy zapłacić podatek od sprzedaży spółki w razie rozłożenia płatności na raty?

211.  Jak nabywca zalicza w koszty zakup spółki?

212.  Czy można stopniowo sprzedawać spółkę?

213.  Jak opodatkowana jest stopniowa sprzedaż spółki?

214.  Za które zobowiązania odpowiada nabywca, a za które zbywca spółki osobowej?

215.  Za które zobowiązania odpowiada nabywca, a za które zbywca spółki z o.o.?

216.  Czy nabywca spółki przejmuje odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe?

217.  Czy w przypadku sprzedaży spółki nabywca może rozliczyć jej stratę podatkową?

Rozdział 4. Sprzedaż przedsiębiorstwa

218.  W jakiej formie zawiera się umowę sprzedaży przedsiębiorstwa?

219.  Jak opodatkowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa?

220.  Kiedy należy zapłacić podatek od sprzedaży przedsiębiorstwa?

221.  Jak nabywca zalicza w koszty zakup przedsiębiorstwa?

222.  Czy sprzedaż przedsiębiorstwa musi obejmować wszystkie aktywa?

223.  Co to jest zorganizowana część przedsiębiorstwa?

224.  Jak opodatkowana jest sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

225.  Jak opodatkowana jest sprzedaż poszczególnych składników przedsiębiorstwa?

226.  Za które zobowiązania odpowiada nabywca, a za które zbywca przedsiębiorstwa?

227.  Jaka jest odpowiedzialność podatkowa nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części?

228.  Jak zabezpieczyć nabywcę przedsiębiorstwa przed odpowiedzialnością za ewentualne długi podatkowe?

229.  Czy w przypadku sprzedaży firmy na nabywcę przechodzą prawa podatkowe związane z prowadzonym przedsiębiorstwem?

230.  Koncesje, zezwolenia, licencje – co się z nimi dzieje po sprzedaży przedsiębiorstwa?

231.  Jakie prawa i obowiązki wynikające z kontraktów przechodzą na nabywcę w razie zbycia firmy?

232.  Jakie są obowiązki podatkowe w zakresie rocznego rozliczenia z pracownikami w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa?

Rozdział 5. Warunki transakcji

233.  Jakie błędy zdarzają się najczęściej w negocjacjach warunków sprzedaży firmy?

234.  Jak zagwarantować zapłatę ceny przy sprzedaży firmy?

235.  Na co warto zwrócić uwagę, podpisując porozumienie o zachowaniu poufności?

236.  Co to jest rachunek escrow i jak go wykorzystać przy sprzedaży firmy?

237.  Jak negocjować zakres zakazu konkurencji przedsiębiorcy?

238.  Jak negocjować zakres zakazu konkurencji osób bliskich przedsiębiorcy?

239.  Czy sprzedając firmę, można żądać gwarancji zatrudnienia jej pracowników?

Rozdział 6. Po sprzedaży

240.  W jaki sposób były właściciel może być zatrudniany przez swoją dawną firmę?

241.  W jaki sposób opodatkowany jest kontrakt menedżerski?

242.  Czy po sprzedaży firmy można zachować jej nieruchomości i wynajmować je nabywcy?

243.  Jak opodatkowany jest wynajem nieruchomości po zbyciu firmy?

244.  Czy wierzytelność o zapłatę ceny sprzedaży firmy podlega dziedziczeniu?

Indeks rzeczowy

Skorowidz

Wykaz skrótów

Akty prawne:

k.c. – Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.);

k.k. – Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1600);

k.p. – Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 917 ze zm.);

k.p.c. – Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1360 ze zm.);

k.r.o. – Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 682 ze zm.);

k.s.h. – Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.);

Ordynacja podatkowa – Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.);

rozporządzenie MS w sprawie maksymalnych stawek taksy notarialnej – Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie maksymalnych stawek taksy notarialnej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 272);

ustawa o CIT – Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.);

ustawa o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi – Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1355);

ustawa o księgach wieczystych i hipotece – Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1916 ze zm.);

ustawa o KRS – Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 986 ze zm.);

ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego – Ustawa z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1405);

ustawa o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców – Ustawa z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2278);

ustawa o ochronie konkurencji i konsumentów – Ustawa z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 369 ze zm.);

ustawa o PCC – Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150);

ustawa o PIT – Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509);

ustawa o podatku od spadków i darowizn – Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 644);

ustawa o transporcie drogowym – Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j.  Dz.U. z 2019 r. poz. 58 ze zm.);

ustawa o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych – Ustawa z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 681 ze zm.);

ustawa o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko – Ustawa z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2081 ze zm.);

ustawa o wstrzymaniu sprzedaży nieruchomości Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw – Ustawa z dnia 14 kwietnia 2016 r. o wstrzymaniu sprzedaży nieruchomości Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 869);

ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi – Ustawa z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2137 ze zm.);

ustawa o VAT – Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.);

ustawa o zarządzie sukcesyjnym – Ustawa z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz.U. z 2018 r. poz. 1629);

ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym – Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 43 ze zm.);

ustawa o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji – Ustawa z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 419 ze zm.);

ustawa Prawo bankowe – Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm.);

ustawa Prawo budowlane – Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.);

ustawa Prawo o notariacie – Ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 540 ze zm.);

ustawa Prawo własności przemysłowej – Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 776).

Pozostałe skróty

CEIDG – Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej,

CIT – podatek dochodowy od osób prawnych,

ePUAP – Elektroniczna Platforma Usług Administracji Publicznej,

KRS – Krajowy Rejestr Sądowy,

NIP – numer identyfikacji podatkowej,

PCC – podatek od czynności cywilnoprawnych,

PIT – podatek dochodowy od osób fizycznych,

VAT – podatek od towarów i usług,

ZUS – Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Przedmowa do wydania II

Oddając we wrześniu 2018 roku do druku pierwsze wydanie „Zmiany warty”, wiedzieliśmy, że już za kilka miesięcy czekają nas zmiany podatkowe, które sprawią, że część książki wymagać będzie aktualizacji.

Uznaliśmy jednak, że wejście w życie nowej ustawy o zarządzie sukcesyjnym jest tak ważnym wydarzeniem dla poruszanej przez nas tematyki, że nie sposób zwlekać z zakończeniem prac nad publikacją.

Przewidywaliśmy wówczas zresztą, że nasz projekt doradztwa sukcesyjnego, ogniskujący się dookoła książki, będzie wymagał kolejnych jej edycji, w których sukcesywnie będziemy uaktualniać jej treść.

Stąd kolejne wydanie „Zmiany warty”, uwzględniające zmiany przepisów podatkowych, które weszły w życie w 2019 roku. Nie są to zmiany obszerne, ale istotne. Warto wspomnieć choćby o przepisach dotyczących kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu składników majątku otrzymanych w spadku czy uregulowaniach kwestii daniny solidarnościowej.

Jednocześnie, stale pracując nad naszym portalem www.zmianawarty.pl i odbywając kolejne spotkania z naszymi klientami, natrafiliśmy na zagadnienia wymagające wyjaśnienia w nowych pytaniach i odpowiedziach. Dlatego poszerzyliśmy wydanie o dwadzieścia kolejnych takich zestawów i z tego wynika zmiana podtytułu książki.

Pracując nad nowym wydaniem, uzupełniliśmy także skorowidz tematów. Zasugerowaliśmy w nim przedsiębiorcom prowadzącym swe firmy w określonej formie prawnej, które z odpowiedzi, naszym zdaniem, mogą być im szczególnie przydatne.

Wydając nową książkę, pamiętaliśmy o naszych dotychczasowych czytelnikach. Każda z osób, która nabyła pierwsze wydanie publikacji, otrzymała nieodpłatnie jej elektroniczną aktualizację. Dzięki temu, mimo zmian przepisów podatkowych, dotychczas zakupione książki są ciągle pełnowartościową lekturą.

Kończąc, warto wspomnieć o dwóch obserwacjach poczynionych od poprzedniego wydania, które pokazują, jak bardzo istotne są sprawy, o których piszemy w książce.

Od grudnia 2018 do marca 2019 roku pojawiło się w ewidencji działalności gospodarczej prawie 250 przedsiębiorstw w spadku. Oznacza to, że nowa ustawa działa w praktyce. Pomaga ona przynajmniej niektórym spadkobiercom firm osób fizycznych w miarę płynnie je dziedziczyć. Choć oczywiste jest, że skala zainteresowania tą sprawą powinna być dużo większa. Ponoć w ewidencji działalności gospodarczej dotychczas wpisano 5 tys. zarządców sukcesyjnych, podczas gdy aktywnych przedsiębiorców jest w tym rejestrze ponad 2 mln.

O tym, jak skomplikowana może być zmiana warty w rodzinnej firmie, przekonują się natomiast ostatnio akcjonariusze jednego z wiodących producentów stolarki okiennej. Pomijając często plotkarskie komentarze prasowe, przykład ten niezbicie pokazuje, jak ważna jest przemyślana i konsekwentnie wdrażana koncepcja pokoleniowej sukcesji. Tak, by poszanowane były prawa seniorów – twórców biznesu, jak i ich potencjalnych następców. I by efektem tych zmian był dalszy stabilny rozwój, a nie niekończące się kłopotliwe spory, w których trudno dostrzec wygranych.

Życzymy owocnych przemyśleń na temat sukcesji w Państwa otoczeniu, licząc, że przygotowane przez nasz zespół pytania i odpowiedzi będą stanowiły ważną pomoc i inspirację.

Redakcja wydania II

Maria Ratajczyk
Jacek Miłaszewski
Rafał Szymkowiak

Od autorów

Czas eksperymentatorów

Kiedy w lipcu 2015 roku nagle zmarł Jan Kulczyk, zawrzało nie tylko w środowisku rodzimych biznesmenów. Najbogatszy Polak zostawił wszak po sobie aktywa wyceniane na 14–15 mld zł. Wielu przedsiębiorców, niezależnie od skali prowadzonej działalności, zastanawiało się wówczas, kto i na jakich zasadach przejmie jego biznes. Warto przecież przyglądać się rozwiązaniom, które zostały zaprojektowane dla największych.

Ostatecznie okazało się, że miliarder sporządził testament, w którym ustanowił wspólne zarządzanie majątkiem przez dwoje dorosłych dzieci. W dokładnej instrukcji zdecydował, że Dominika i Sebastian mają podejmować wszystkie decyzje dotyczące spadku razem i jednogłośnie, przewidział też możliwość sporów między nimi i sposoby ich rozstrzygania. Najnowsze doniesienia prasowe wskazują[1], że młodsze pokolenie po kilku latach skorzystało ze stworzonych im przez ojca możliwości i zgodnie podjęło decyzję o podziale biznesowej fortuny.

To świetny przykład, jak – niezależnie od wybranego modelu – ważne jest odpowiednie zadysponowanie biznesem na wypadek swojej śmierci. I jak ważne jest odpowiedzialne przekazanie w ręce następców tego, co zostało dotychczas wypracowane, przy jednoczesnym zapewnieniu im możliwości podejmowania samodzielnych decyzji.

Sukcesja w rodzinie Kulczyków wpisała się w zjawisko, które właśnie występuje w polskiej gospodarce: pokoleniowej zmiany warty. Jak wynika z danych Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), w ewidencji tej jest blisko 200 tys. przedsiębiorców, którzy ukończyli 65 rok życia[2]. To w dużej mierze ludzie, którzy skorzystali z szansy stworzonej przez transformację ustrojową, wzięli sprawy w swoje ręce i przez ostatnie trzydzieści lat skupiali się na działalności gospodarczej.

Dodatkowo, jak mówił wiceminister rozwoju Mariusz Haładyj, przedstawiając w 2017 roku projekt ustawy o zarządzie sukcesyjnym, co miesiąc do CEIDG wpływa ok. stu wniosków o wykreślenie podmiotu z ewidencji w związku ze śmiercią przedsiębiorcy. I nie wszystkie one dotyczą osób mających więcej niż 65 lat.

Tymczasem, rzadko który przedsiębiorca przygotowuje swoją firmę na chwilę, gdy jego samego zabraknie u jej steru. Kiedy w 2005 roku rozmawiałem z dziennikarzem polskiej edycji „Forbesa” przygotowującym artykuł na temat sukcesji w firmach[3], sporo czasu poświęciłem na wyjaśnianie, jak ważna jest to sprawa. I niedoceniana, co potwierdzały zacytowane w publikacji wypowiedzi przedsiębiorców: wielu z nich bagatelizowało temat, uznając, że nie muszą jeszcze o tym myśleć.

W tej kwestii jednak najlepiej pójść śladem miliardera, który zaplanował, co ma stać się z jego biznesem po jego śmierci. A zaplanował, bo chciał, by biznes ten nie tylko trwał, lecz także się rozwijał – tak jak chce tego każdy przedsiębiorca, bez względu na to, czy ma miliardowe aktywa, czy też dwie apteki w niewielkiej miejscowości, lokalną cukiernię albo zatrudniającą kilkanaście osób drukarnię. Bo to nie jedynie majątek, ale też dziesiątki lat pracy, planowania, negocjacji, stresu, wyrzeczeń…

A może troska o przyszłość budowanej latami firmy (albo firm) wcale nie jest powszechna? Jak pokazało badanie zrealizowane wśród właścicieli firm (i ich potencjalnych następców), zdecydowana większość przedsiębiorstw nie ma żadnych planów sukcesyjnych (zadeklarowało tak 71% właścicieli firm). Tylko 4,4% przedsiębiorców wskazało, że w ich firmach istnieje formalny plan sukcesji. A 8% właścicieli uznało, że na określenie formalnych ram sukcesji przyjdzie „odpowiedni czas”[4].

Dlaczego przedsiębiorcy, codziennie walczący o sukces swojej firmy (albo firm), zaniedbują tak ważną rzecz, jak stworzenie podstaw do jej trwania i rozwoju również bez ich udziału? Jedną z często wskazywanych przyczyn jest brak przepisów ułatwiających dziedziczenie. Rzeczywiście, był to jakiś problem, zwłaszcza w odniesieniu do firm jednoosobowych oraz spółek cywilnych, co w końcu zauważyli też decydenci, stąd niedawne uchwalenie wspomnianej już ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

Wydaje się jednak, że dotychczas obowiązujące przepisy pozwalały odpowiednio przygotować proces sukcesji w firmie (choć oczywiście pewnie nowe regulacje nieco to teraz ułatwią). Czemu przedsiębiorcy do tej pory ociągali się zatem z decyzjami w tym zakresie? Być może dlatego, że wolą „nie kusić losu”, a może dlatego, że wymaga to podjęcia niekiedy bardzo trudnych decyzji, dotyczących nie tylko firmy, lecz także osób im najbliższych oraz pracowników…

Naszym zdaniem głównym problemem przedsiębiorców jest właśnie brak pogłębionej refleksji nad tym, jak rozwiązać podstawowe dylematy. Czy przekazać firmę potencjalnym spadkobiercom? Jeśli tak, to którym – gdy jest ich więcej niż jeden – oraz w jakiej formie i kiedy? Czy pozostawić następcom tylko własność firmy, czy też przekazać im operacyjne zarządzanie nią i wprowadzić w jej wszelkie tajemnice? I co zrobić, gdy okaże się, że potencjalni spadkobiercy mają zupełnie inne plany na życie albo z innych powodów nie są gotowi czy też skłonni zaangażować się w to właśnie przedsięwzięcie? Jaki model wówczas wybrać i jak skutecznie zabezpieczyć interesy zarówno rodziny, jak i firmy? A może zdecydować się na najprostsze rozwiązanie: firmę po prostu sprzedać, samemu zająć się tym, co się przez lata odsuwało w bliżej nieokreśloną przyszłość, a interesy bliskich zabezpieczyć w relatywnie prostym testamencie?

Takie właśnie pytania padają w czasie naszych spotkań z przedsiębiorcami zainteresowanymi przekształceniami w swoich firmach. Co ciekawe, zadają je zarówno seniorzy, jak i bardzo młodzi przedsiębiorcy.

Wiemy, że każdy właściciel firmy musi stworzyć własną koncepcję zmiany warty. Bo to on najlepiej zna firmę i swoich potencjalnych następców. To on może najlepiej przewidzieć rozwój przedsiębiorstwa i ocenić, w jakim stopniu jego wizja bliska jest wizji przyszłych sukcesorów. I tylko on może podjąć decyzję w tym zakresie: prawnie skuteczną i honorowaną w przyszłości. Nawet gdyby miała być ona źle oceniona przez sukcesorów albo okazała się błędna.

Aby jednak podjąć tę decyzję świadomie – znając jej wszystkie konsekwencje zarówno dla firmy, jej pracowników, jak i swoich bliskich, a także wszystkich osób oraz podmiotów, których dotyczy – każdy właściciel firmy planujący sukcesję musi sobie odpowiedzieć na wiele pytań. W uzyskaniu odpowiedzi na nie ma pomóc ta książka. Nadaliśmy jej formę dialogu między przedsiębiorcą i jego doradcą, której wynikiem powinna być klarowna wizja firmowej zmiany warty.

Przyjęta formuła pytań i odpowiedzi pozwala omawiać kwestie zarówno banalne, jak i świadczące o zaawansowanych przemyśleniach o przyszłości własnego biznesu. Wszystkie zacytowane pytania zaczerpnęliśmy ze swojej praktyki, uznaliśmy więc za uzasadnione umieszczenie ich w tej publikacji. Także projektując układ książki i wybierając do niej zagadnienia, kierowaliśmy się naszymi doświadczeniami.

PragmatIQ działa od dziewięciu lat, ale ja osobiście pracuję z przedsiębiorcami od ponad ćwierćwiecza. Wiem, jakie kwestie są najistotniejsze dla przygotowujących się do przekazania władzy w firmie i jej majątku. Mam też świadomość, że kluczową dla nich sprawą jest chęć zabezpieczenia finansowego najbliższych i jednocześnie przyjęcie rozwiązania, które pozwoli – nierzadko za wszelką cenę – uniknąć w przyszłości jakichkolwiek nieporozumień wśród następców. Czuję też, że przedsiębiorcy chcieliby zapewnić swoim przedsięwzięciom biznesowym dalszy rozwój, bo czują się odpowiedzialni za swoich współpracowników oraz kontrahentów, z którymi współpracowali często przez dziesięciolecia. I że ich marzeniem, które wyczuwamy, jest pozafinansowe docenienie ich dokonań poprzez przejęcie i udoskonalenie reguł prowadzenia firmy i wartości, których się w niej przestrzega.

Kwestie te stanowią ramy, w których winny się zmieścić przyjmowane rozwiązania. Znalezienie i dopasowanie tych ostatnich do każdej konkretnej sytuacji jest więc nie lada wyzwaniem. Tym większym, że dzisiejsze pokolenie przedsiębiorców szykujących swoje biznesy do zmiany warty nie ma się do czego odwołać: krótka historia rodzimej gospodarki wolnorynkowej (bo trudno do niej zaliczyć okres II Rzeczypospolitej) sprawiła, że praktycznie nie ma w tym zakresie przykładów z przeszłości – ani dobrych, ani złych. Za każdym razem więc będzie to swego rodzaju eksperyment, o tyle trudny, że wykonywany na „żywym organizmie” i niedający się powtórzyć.

Właściciele firm szukający rozwiązań dotyczących sukcesji nie muszą jednak poruszać się po omacku. Z naszej wiedzy i naszego doświadczenia wynika, że w tym przypadku możliwe są trzy scenariusze zdarzeń (i ich kompilacje). Dlatego w naszej książce czytelnik znajdzie trzy części (z przejrzystym spisem treści i indeksami rzeczowymi dla łatwiejszego korzystania z publikacji).

Pierwsza, zatytułowana Wszystko zostaje w rodzinie, zawiera pytania i odpowiedzi związane z sytuacją, w której zamiarem przedsiębiorcy jest przekazanie firmy w ręce osób najbliższych. To rozwiązanie pozwala zrealizować kluczowe założenie: zabezpieczyć finansowo te osoby. Ale jego wdrożenie może być trudne. Jak bowiem wynika z „Barometru sukcesyjnego”, zaledwie 8,1% potencjalnych naturalnych sukcesorów chce przejąć firmę od rodziców[5].

Stąd dwie pozostałe części. W pierwszej z nich, zatytułowanej Spółka rodzinna z zewnętrznym menedżerem, odnosimy się do sytuacji, gdy trzeba lub warto stworzyć spółkę, której strategiczne kierunki rozwoju wyznaczać będą udziałowcy – spadkobiercy, a za działalność operacyjną odpowiadać będą osoby lub podmioty spoza rodziny, także jako udziałowcy. W trzeciej zaś części, pod tytułem Wyjście z biznesu, rozważamy, kiedy najkorzystniejszym rozwiązaniem będzie sprzedaż firmy i spieniężenie dorobku życia jej twórców.

Książka ta jest więc zestawem odpowiedzi na wiele bardzo różnych pytań o prawne i podatkowe rozwiązania, które można przyjąć i wdrożyć, przygotowując sukcesję w firmie. Pytań ogólnych i szczegółowych – na tyle, na ile to możliwe, gdy odnosimy się do hipotetycznych, a nie konkretnych sytuacji. Ufamy, że pomoże ona Czytelnikom wypracować własną drogę do koncepcji przekazania sterów w biznesie, a przynajmniej pomoże rozpocząć poważne przemyślenia na ten temat.

Muszę przy tym zastrzec, że w naszej publikacji odnosimy się jedynie do kwestii prawnych i podatkowych, choć dobrze wiemy, że kwestie sukcesji w firmach obejmują również zagadnienia z obszaru zarządzania, finansów, a nawet psychologii. Ale to wiedzą o prawie i podatkach chcieliśmy się z Państwem podzielić.

W naszej książce omawiamy, jako jedni z pierwszych, część przepisów nowo uchwalonej ustawy o zarządzie sukcesyjnym. Nie jest to oczywiście pełen komentarz do niezmiernie skomplikowanej materii ustawowych zapisów, bo te będą dopiero podlegały interpretacji w praktyce. Chcieliśmy jednak zasygnalizować kwestie najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej publikacji.

Mimo że książkę pisali prawnicy i specjaliści od podatków, używane w niej pojęcia, takie jak „przedsiębiorstwo”, „udziały w spółce”, „firma” stosujemy w potocznym znaczeniu, czyli takim, jak robi to większość czytelników, a nie w rozumieniu prawa (chyba że pojęcia te są dookreślone, np. udziały w spółce kapitałowej, lub towarzyszy im odesłanie do konkretnych przepisów, np. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55^1 Kodeksu cywilnego). To celowy zabieg, który ma ułatwić lekturę.

W książce stosujemy konsekwentnie formy męskoosobowe (przedsiębiorca, inwestor, wspólnik), by przekaz był jak najbardziej zwięzły i uproszczony. Doceniamy jednak rolę, jaką odgrywają w biznesie kobiety, i mamy nadzieję, że żeńskie formy tych określeń w najbliższym czasie zaczną funkcjonować w obiegu.

Nasza książka z pewnością nie wyczerpuje tematu firmowej sukcesji. Dlatego niezależnie od niej rozwijamy portal www.zmianawarty.pl, na którym będziemy kontynuować nasze rozważania. Zachęcamy więc Państwa do pozostania z nami w kontakcie i obiecujemy, że postaramy się udzielić praktycznych odpowiedzi na kolejne pojawiające się pytania.

Rafał Szymkowiak
z zespołem kancelarii PragmatIQ

Wstęp do części I

Gdy w 2014 roku Tobias Solorz, syn jednego z najbogatszych Polaków Zygmunta Solorza-Żaka, objął stanowisko prezesa zarządu Polkomtelu, nie wywołało to sensacji. Po pierwsze, jego ojciec od 2011 roku stał na czele zarządu przejętego wówczas operatora telekomunikacyjnego. Po drugie zaś, wówczas 34-letni Tobias Solorz miał już za sobą doświadczenie w pracy w innych przedsiębiorstwach ojca, m.in. Telewizji Polsat i Sferii, a ponadto od trzech lat zasiadał w zarządzie Polkomtelu.

Awans młodego biznesmena na stanowisko prezesa spółki telekomunikacyjnej, a później także na stanowisko prezesa innej firmy Solorza-Żaka, Cyfrowego Polsatu, nazwano zaplanowaną sukcesją. Nikogo ona nie zdziwiła, bo chęć przekazania biznesu, który się tworzyło i rozwijało przez dziesiątki lat, dziecku lub dzieciom – albo innej bliskiej osobie – to rzecz całkiem naturalna.

I nie chodzi tylko o zgromadzony majątek, choć zapewnienie bytu, dobrobytu czy bogactwa rodzinie to jeden z motorów napędzających przedsiębiorców w ich działalności. Ale firma to również ogromna inwestycja czasu, wysiłku i emocji. To integralna część historii całej rodziny, bo nierzadko w działanie przedsiębiorstwa zaangażowani są albo byli współmałżonkowie – czego przykładem mogą być Dorota i Wojciech Soszyńscy, właściciele firmy Oceanic, Solange i Krzysztof Olszewscy, twórcy spółki i marki Solaris, czy Bogdan i Elżbieta Kaczmarkowie, do których należy Com40, albo dzieci, jak w przypadku Solorzy czy Kulczyków. Dla wielu biznesmenów firma – bez względu na to jak duża – to ich dziecko i dbają o nią tak, jak o synów czy córki.

Wreszcie firma to marka, stworzona często od podstaw, system wartości bliski jej twórcy, wizerunek, który ściśle łączy się z jego imieniem i nazwiskiem. W cudzych rękach może stracić te niematerialne, a cenne dla właściciela cechy.

Trudno zatem nie marzyć o tym, że związek firmy z rodziną i nazwiskiem przetrwa, nawet gdy u steru przedsięwzięcia nie będzie już jej założyciela. Toteż zdecydowana większość przedsiębiorców chciałaby przekazać stworzone przedsiębiorstwa następnemu pokoleniu, o ile tylko ma taką możliwość.

Jednak od decyzji, że firma ma zostać w rodzinie, do owocnego przeprowadzenia sukcesji droga wcale nie jest łatwa. Właściciel czy właściciele muszą zdecydować, kto co ma przejąć i na jakich zasadach. Najprostszy i zarazem najsprawiedliwszy wydaje się arytmetyczny podział między osoby, które mają być sukcesorami. To pozwala seniorom zachować poczucie, że wszystkich bliskich potraktowali równo, nikogo nie wyróżniając, a ich decyzja nie wywoła niesnasek w rodzinie.

Trzeba mimo wszystko zadać sobie wtedy dwa pytania. Pierwsze dotyczy sukcesorów: ich kompetencji i doświadczenia w prowadzeniu biznesu, ale też temperamentów i wyznawanych zasad. Najczęściej nawet bardzo blisko spokrewnione osoby znacząco się od siebie różnią. Te różnice mogą łatwo sprawić, że nawet taki sprawiedliwy, równy podział firmy nie zapewni harmonijnej współpracy między nowymi współwłaścicielami firmy i powstania spójnej wizji jej rozwoju.

Pytanie o sukcesorów dotyczy także ich osobistych planów, które mogą znacznie odbiegać od wizji zostania przedsiębiorcą przejmującym rodzinny biznes. Według wspomnianego już na początku raportu[6] zaledwie nieco ponad 8% sukcesorów chce przejąć firmę od rodziców, choć ponad 60% z nich studiuje kierunki związane z biznesem i niemal taka sama grupa z nich pracowała już w należącej do rodziny firmie.

Sytuacja, gdy wizja bycia przedsiębiorcą jest odległa od marzeń i zamiarów potencjalnego następcy w biznesie, zdarzyła się choćby w przypadku Tomasza Gudzowatego, który poświęcił się swojej pasji – fotografii i zdobył w tej dziedzinie uznanie potwierdzone m.in. nagrodami w konkursie World Press Photo. I prawdopodobnie, gdyby po śmierci jego ojca, twórcy grupy kapitałowej Bartimpex Aleksandra Gudzowatego, nie doszło do sporu o spuściznę z innymi sukcesorami, Tomasz nadal nie angażowałby się w sprawy biznesowe.

Przykład Bartimpeksu obrazuje przy okazji, jak skomplikowane mogą być relacje wewnątrzrodzinne i jak mocno wpłynąć one mogą na funkcjonowanie przedsiębiorstwa[7]. Na stronie internetowej spółki pokazano, że jej akcje należą do „rodziny Gudzowatych”, co jest prawdą. Ale pod tym sformułowaniem kryje się niezakończone postępowanie spadkowe po śmierci Aleksandra Gudzowatego, niejednoznaczny podział wpływów w firmie (Tomasz Gudzowaty ma większościowy pakiet udziałów, ale jego macocha i przyrodni brat – większość głosów) oraz sprzeczne dążenia sukcesorów, które już negatywnie wpłynęły na funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Jeśli mowa o sprawiedliwym podziale rodzinnej firmy czy firm, trzeba też zauważyć, że dla wielu właścicieli planujących sukcesję problemem może też być… płeć potencjalnych następców w biznesie. Tam, gdzie właściciel ma wybór, kobiety sukcesorki są z reguły kandydatkami „drugiego wyboru”. Oczywistość wyboru sukcesora w przypadku kobiet jest o ponad 10% niższa niż w przypadku mężczyzn (44% do 54,5%)[8].

Drugie pytanie dotyczy przedsięwzięcia, które ma zostać przekazane, i tego, co będzie najkorzystniejsze dla jego trwania i rozwoju. W przypadku scedowania odpowiedzialności za rodzinny biznes na jedną osobę sprawa jest prosta, ale gdy dzieli się ją między np. dwoje dzieci po równo może dojść do sytuacji patowej, jeśli sukcesorzy będą się istotnie różnić co do strategii i taktyki działania. Gdy zaś sukcesorów będzie trzech lub więcej, może nastąpić rozdrobnienie udziałów, a więc i rozmycie odpowiedzialności za firmę. Ba, szybko dojść może do sytuacji, w której przedsięwzięcie stworzone przez małżonków w trzecim pokoleniu staje się spółką kilkunastu osób. A przecież wiadomo, jak ważne w każdej firmie jest sprawne podejmowanie decyzji i że zbytni podział głosów na pewno temu nie sprzyja.

Tak więc pomysł, by przekazać wszystkim sukcesorom równe części biznesu, niekoniecznie jest najlepszy i realny. Ale jeśli nie dzielić wszystkiego po równo, to jak dokonać odpowiedniego podziału, by mnożyć to, co zostało wypracowane w pierwszym pokoleniu, i jednocześnie nie wywołać rodzinnych konfliktów? I jak zagwarantować, że decyzje dotyczące sukcesji nie będą podważane w przyszłości? Biznesowa zmiana warty to poza tym nie tylko przekazanie określonej części majątku, które – jak widać – i tak nie jest proste. Oprócz przekazania udziałów trzeba wybrać następców, którzy przejmą rzeczywiste stery w firmie. A to jest często jeszcze trudniejsze zadanie niż sprawiedliwy podział schedy.

Decyzji w tym zakresie nie ułatwiają naturalne różnice pokoleniowe. Starsi zazwyczaj narzekają na młodszych, uznając, że ci ulegają różnym modom, także w biznesie, że brakuje im rozwagi i doświadczenia, że wreszcie nie docenią tego, co dostaną, bo nie musieli na to ciężko pracować. Z kolei młodsze pokolenie, potencjalni następcy w firmie, nie chcą bezkrytycznie realizować cudzych pomysłów, mają swoje plany i ambicje, a poza tym – po latach obserwowania zapracowanych rodziców – nierzadko pragną znaleźć zdrowy balans między działalnością zarobkową a życiem prywatnym i nie zamierzają wszystkiego podporządkować przejmowanemu biznesowi.

Czy zatem zaufać następcom i oddać im stery oraz decyzje co do kierunku działania, czy raczej postawić na pewność kontynuacji tego, co się wypracowało samemu? To jedno z pytań, na które odchodzące pokolenie przedsiębiorców musi sobie odpowiedzieć. I nie ma tu sprawdzonych recept. Można, jak Marek Roleski, stworzyć prawdopodobnie pierwszą w Polsce konstytucję swojej firmy (produkuje majonezy, sosy, ketchupy, musztardy itp.) gwarantującą, że nigdy nie trafi ona w obce ręce ani nie stanie się przedmiotem procesów ze współmałżonkami następców, a właściwie następczyń, bo biznesmen uczynił nimi swoje córki. Zapisy prawne konstytucji mówią też, że sukcesorzy nie będą mogli „przejeść” wartości firmy, bo na konsumpcję będą mogli przeznaczyć nie więcej niż 5% zysku. Marek Roleski zawarł także w dokumentach dotyczących sukcesji kluczowe zasady działalności firmy, które wcześniej sam z sukcesem przetestował: przede wszystkim rozwój organiczny oraz zarządzanie przez zespół, bo to zapewnia dzielenie się wiedzą i pomysłami[9].

Ale nie da się ukryć, że spora część firm, które będą przechodziły proces pokoleniowej zmiany warty, wymaga nowego spojrzenia i wprowadzenia często innowacyjnych rozwiązań. Może się wtedy okazać, że odwaga następców i ich brak przywiązania do dotychczas realizowanej wizji rozwoju firmy wyjdzie jej na dobre. Tak jak to było w przypadku biznesu Jacka Domogały, przez lata związanego z górnictwem (jego Famur zajmował się i nadal zajmuje produkcją urządzeń dla kopalń). Po przejęciu firmy w 2010 roku przez 25-letniego wówczas syna Tomasza biznes Domogałów został zdywersyfikowany, by uniezależnić go od koniunktury na węgiel – tworzą go dziś oprócz Famuru również spółki Kopex, Fugo i kilkadziesiąt innych podmiotów, nad którymi parasolem jest rodzinna spółka inwestycyjna TDJ.

Nie mniej wizjonerskim następcą okazał się Marcin Grzymkowski, syn właścicieli niedużej sieci sklepów obuwniczych w zachodniej Polsce, który korzystając z wiedzy zdobytej dzięki obserwowaniu rodziców, stworzył i rozwinął sklep internetowy Eobuwie. Dziś jest to największa tego typu marka na rodzimym rynku, działająca też na kilku rynkach zagranicznych i wciąż się rozwijająca. Pakiet 75% akcji tej spółki ma dziś obuwnicza grupa CCC, ale na czele jej zarządu nadal stoi Marcin Grzymkowski.

Przejęcie rodzinnego biznesu niekoniecznie więc musi oznaczać dla następnego pokolenia tylko korzystanie z wcześniej wypracowanych zysków, lecz także ciężką pracę i trudne decyzje o poważnych, a czasami i ryzykownych zmianach. Dla samej zaś firmy – dynamiczny rozwój, bo młodsi stażem przedsiębiorcy są często lepiej wykształceni od swych poprzedników, mają mniej ograniczeń i nie wiedzą, że czegoś nie da się zrobić.

Zdarza się jednak, że kwestia sukcesji jest jeszcze bardziej skomplikowana, gdy dziedziczeniu podlega nie firma jednoosobowa czy rodzinna, lecz spółka należąca do kilku osób. Wówczas spadek każdej z nich obejmuje tylko część firmy, a wybrany przez każdego ze wspólników model sukcesji będzie rzutował na sytuację pozostałych udziałowców i spółki jako całości. To, co harmonijnie funkcjonowało przez dziesięciolecia w gronie pierwotnych wspólników, których spajają wszelkie dobre i złe doświadczenia minionych lat, niekoniecznie musi się udać w następnym pokoleniu.

Przekonał się o tym np. Mariusz Walter, który wspólnie z Janem Wejchertem stworzył spółkę ITI, a potem telewizję TVN. Choć planował, że jego miejsce w medialnym koncernie zajmą dzieci, musiał zdecydować się na jego sprzedaż. Po śmierci Wejcherta bowiem jego potomkowie woleli zamiast Grupy TVN pieniądze na realizację własnych planów. Pieniądze, których grupa nie miała. Sprzedaż okazała się więc jedynym sposobem na zaspokojenie tych prawnie skutecznych roszczeń[10].

Jakkolwiek więc pomysł, by „wszystko zostało w rodzinie”, czyli przekazania rodzinnej firmy bliskim, wydawać się może prosty w realizacji, jego przełożenie na konkretne rozwiązania może wymagać nie tylko znalezienia odpowiedzi na wiele pytań i rozwiania wątpliwości co do intencji potencjalnych sukcesorów, lecz także modelu prawnego, który zabezpieczy zarówno interesy następców, jak i biznesowego przedsięwzięcia.

Ta część ma pomóc w rozeznaniu się co do możliwych rozwiązań i ich konsekwencji. To czasem proste, wydawałoby się, że nawet banalne pytania, a czasem takie, które wkraczają w skomplikowaną materię zapisów ustawowych i sądowych rozstrzygnięć. Wierzymy, że lektura naszych odpowiedzi ułatwi wypracowanie własnej drogi do rodzinnej sukcesji. Choć nie wykluczamy też, że dla części przedsiębiorców będzie to materiał do rozważenia innych rozwiązań: dopuszczenia do rodzinnego biznesu osoby czy osób z zewnątrz lub sprzedaży firmy – tym zagadnieniom poświęciliśmy kolejne części.

Aleksander Gałek

10 rzeczy, które warto wiedzieć o testamencie

1. Testament to nie zapis

W języku potocznym często używa się określenia „zapisać komuś coś w testamencie”. Wydaje się zatem, że testament i zapis to prawie synonimy. W świetle prawa tak nie jest. Czym innym jest testament, a czym innym zapis. Testament może nie zawierać zapisów, za to zapis musi być sporządzony w testamencie.

2. W testamencie można rozporządzić tylko swoim majątkiem

Choć może to wydać się banalne, testament powinien dotyczyć tylko tego majątku, który przysługuje spadkodawcy. Najwięcej wątpliwości pojawia się w przypadku małżeństw pozostających we wspólności majątkowej. Warto upewnić się, czyje tak naprawdę są określone udziały, akcje czy wierzytelności.

3. Nie ma testamentów wspólnych

Testament może zostać spisany wyłącznie przez jedną osobę. Nawet małżonkowie nie mają możliwości stworzenia jednego wspólnego testamentu. W praktyce występują jedynie testamenty wzajemne, które polegają na tym, że dwie osoby (najczęściej małżonkowie) spisują dwa odrębne testamenty, w których powołują siebie nawzajem do spadku.

4. Ukryty testament nikomu nie służy

Jesteśmy przekonani, że o ile szczegóły rozporządzeń na wypadek śmierci mogą być tajemnicą dla przyszłych spadkobierców, o tyle fakt sporządzenia testamentu powinien być jawny dla osób zainteresowanych. Unika się wówczas jakichkolwiek wątpliwości: czy pozostał testament, gdzie jest jego aktualna wersja, czy nie został odwołany.

5. Roztropnie i sprawiedliwie nie znaczy zawsze równo

Często spadkodawcy chcą podzielić swój majątek pomiędzy spadkobierców w idealnie równych częściach. Łatwo w takiej sytuacji doprowadzić do pata decyzyjnego zarówno w zakresie podziału, jak i dalszego zarządzania tym majątkiem. Nic nie stoi na przeszkodzie, żeby poprzez określone zapisy, polecenia, system spłat czy inne zabiegi doprowadzić do podziału satysfakcjonującego spadkobierców i jednocześnie czyniącego zadość woli spadkodawcy.

6. Warto pamiętać o zachowku

Zachowek stanowi źródło ochrony dla najbliższej rodziny na wypadek pominięcia jej przez zmarłego w testamencie albo otrzymania przez nią udziału w spadku mniejszego niż ustawowe minimum. Analiza wpływu potencjalnych roszczeń wynikających z zachowku jest w naszej opinii obowiązkowym etapem planowania dziedziczenia i nigdy nie można go bagatelizować.

7. Dziedziczenie niepełnoletnich spadkobierców

Zdarza się, że spadkobiercami mogą zostać osoby niepełnoletnie. Wówczas należy rozważyć, kto będzie faktycznie zarządzać otrzymanym przez dzieci majątkiem do momentu osiągnięcia przez nie pełnoletniości. Warto wiedzieć, że spadkodawca może w testamencie wskazać takiego zarządcę.

8. Testament wymaga aktualizacji

Sporządzenie testamentu nie oznacza końca planowania sukcesji. Zarówno majątek spadkodawcy, jak i relacje z potencjalnymi spadkobiercami mogą zmieniać się z upływem czasu. Warto pamiętać, że testament można zmienić, i warto okresowo sprawdzać, czy wymaga on zmiany.

9. Testament powinien być spójny

Dobrze zaplanowana sukcesja zazwyczaj nie jest oparta wyłącznie na jednym dokumencie – testamencie. Często spadkodawcy zostawiają po sobie kilka testamentów, a także dodatkowe porozumienia, zapisy w umowach spółek itp., które łącznie składają się na plan sukcesji. Ważne, by zaprojektowany system dziedziczenia był spójny, czyli nie zawierał sprzecznych ze sobą i niezrozumiałych rozwiązań.

10. Testament to też podatki

Dobrze zaplanowana sukcesja to taka, która obok prawa spadkowego uwzględnia także prawo podatkowe. Mogłoby się wydawać, że rodzinna zmiana warty nie powoduje po stronie spadkobierców negatywnych skutków w zakresie rozliczeń podatkowych. Będzie tak, ale tylko wtedy, gdy następcy dopełnią wszelkich formalności względem fiskusa. Co więcej, dysponowanie majątkiem otrzymanym w toku spadkobrania ma również swoje konsekwencje na gruncie podatków dochodowych czy podatku od towarów i usług.

Rozdział 1
Podstawowe zasady dziedziczenia

1.  Co wchodzi w skład spadku?

Z chwilą śmierci spadkodawcy, co do zasady, wszystkie prawa i obowiązki majątkowe zmarłego wchodzą w skład spadku i przechodzą na jego spadkobierców. Oznacza to, że dziedziczy się zarówno aktywa, jak i pasywa, czyli cały majątek wraz z ewentualnymi długami.

Długi można podzielić na zobowiązania zaciągnięte przez spadkodawcę za jego życia (np. niespłacone pożyczki i kredyty) oraz te, które powstają w momencie śmierci spadkodawcy. Do długów powstających w momencie śmierci można zaliczyć zapisy zwykłe i polecenia, które spadkodawca może zawrzeć w testamencie, a ponadto koszty pogrzebu i postępowania spadkowego. Więcej na temat długów wchodzących w skład spadku można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy w skład spadku po zmarłym wchodzą również długi? (pyt. 2).

W skład spadku wchodzą np.:

– prawo własności rzeczy ruchomych (np. samochodów) oraz nieruchomości;

– prawo użytkowania wieczystego, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu;

– udziały, akcje spółek, przedsiębiorstwo, ogół praw i obowiązków;

– służebności gruntowe;

– wynikające z umowy prawo domagania się zapłaty kary umownej oraz obowiązek jej zapłaty;

– większość wierzytelności z zawartych umów;

– większość zobowiązań z zawartych umów (np. z tytułu umowy pożyczki).

Do spadku nie należą zaś prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą. W związku z tym wygasają np.:

– obowiązek zapłaty grzywny lub mandatu,

– użytkowanie ustanowione wyłącznie na rzecz zmarłego,

– służebności osobiste,

– prawo dożywocia,

– obowiązki alimentacyjne (z wyjątkiem wymagalnych i nieuregulowanych za życia).

Ponadto do spadku nie należą prawa, które na podstawie przepisów szczególnych z chwilą śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Do tej grupy zaliczają się m.in.:

– prawo najmu lokalu mieszkalnego (które przechodzi np. na dzieci najemcy i jego współmałżonka);

– uprawnienia z umowy ubezpieczenia/polisy (które przechodzą na osobę wskazaną jako uposażona);

– uprawnienia do wypłaty z rachunku bankowego wskazanej osobie (tzw. dyspozycja na wypadek śmierci), które przechodzą na osobę wskazaną jako uprawnioną do ich wypłaty.

Warto przy tym pamiętać o szczególnej sytuacji małżonków, którzy pozostają we wspólności majątkowej małżeńskiej. W takim przypadku po śmierci jednego z małżonków dziedziczeniu podlega tylko połowa majątku wspólnego. Pozostała połowa pozostaje przy drugim małżonku.

Podstawa prawna: art. 922 k.c.

2.  Czy w skład spadku po zmarłym wchodzą również długi?

Należy zauważyć, że w skład spadku, który spadkodawca zostawia swoim spadkobiercom, wchodzą nie tylko aktywa, lecz także zobowiązania. Długi spadkowe to przede wszystkim długi zaciągnięte przez spadkodawcę za jego życia. Długami spadkowymi są np.: zobowiązanie do zwrotu pożyczki udzielonej przez bank, zobowiązanie do zapłaty za dokonane zakupy, zobowiązanie do zapłaty zaległego czynszu najmu.

Odpowiedzialność za długi spadkowe kształtuje się odmiennie przed i po przyjęciu spadku przez spadkobiercę. Do chwili przyjęcia spadku spadkobierca odpowiada za długi spadkowe tylko ze spadku. Oznacza to, że wierzyciel nie ma możliwości egzekwowania długu spadkowego z majątku osobistego spadkobiercy (np. z nieruchomości należącej do spadkobiercy). Sytuacja zmienia się po złożeniu oświadczenia o przyjęciu spadku. Od tego momentu spadkobierca odpowiada za długi spadkowe z całego swojego majątku (w podanym wyżej przykładzie wierzyciel mógłby egzekwować również ze wspomnianej nieruchomości).

Po przyjęciu spadku limit odpowiedzialności spadkobiercy zależy od tego, czy spadek zostaje przez niego przyjęty wprost, czy z dobrodziejstwem inwentarza. Jeżeli spadek jest przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza, spadkobierca odpowiada za długi spadkodawcy tylko do wartości spadku. Zatem w najgorszym wypadku spadkobierca „wychodzi na zero”. Jeżeli natomiast spadek zostaje przyjęty wprost, odpowiedzialność za długi jest nieograniczona. Z tego względu, jeżeli długi są wysokie, spadkobierca może nie tylko nic nie zyskać na prostym przyjęciu spadku, ale nawet jeszcze stracić własny majątek. Więcej o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co to znaczy przyjąć spadek z dobrodziejstwem inwentarza i kto płaci za sporządzenie spisu (lub wykazu) inwentarza? (pyt. 35).

PRZYKŁAD:

W skład spadku po przedsiębiorcy oprócz majątku firmowego wchodzą m.in.: 1 000 000 zł w gotówce, dwa samochody o łącznej wartości 250 000 zł oraz zobowiązanie z umowy pożyczki na kwotę 3 000 000 zł. Syn, który jest spadkobiercą, ma we własnym majątku nieruchomość. Do czasu złożenia przez syna oświadczenia o przyjęciu spadku wierzyciel może prowadzić egzekucję niespłaconej pożyczki jedynie z majątku firmowego, 1 000 000 zł w gotówce oraz z samochodów. Jeżeli syn przyjmie spadek z dobrodziejstwem inwentarza, wierzyciel będzie mógł prowadzić egzekucję z całego majątku syna, również z nieruchomości, ale tylko do wartości tzw. stanu czynnego spadku. Jest to suma aktywów, jakie zostawił spadkodawca. W przykładzie górną granicą odpowiedzialności syna (całym majątkiem) będzie więc suma majątku firmowego pomniejszona o zobowiązania firmowe oraz kwotę 1 250 000 zł (gotówka oraz samochody). Jeżeli syn przyjmie spadek wprost, tzn. bez limitów odpowiedzialności za długi, wierzyciel będzie mógł prowadzić egzekucję z całego majątku syna, bez ograniczeń, do pełnej wysokości długu. Czyli w skrajnej sytuacji, gdyby majątek firmowy, auta i gotówka były warte mniej niż 3 000 000 zł, spadkobierca straciłby finansowo w związku z przyjęciem spadku.

Do długów spadkowych zalicza się również zapisy zwykłe oraz polecenia, które mogą zostać zawarte przez spadkodawcę w testamencie. Zapis to obowiązek spełnienia określonego świadczenia przez spadkobiercę, np. wydania samochodu na rzecz wskazanej osoby. Z kolei polecenie to nałożenie na spadkobiercę obowiązku określonego działania, np. przekazania określonej kwoty na cele charytatywne. Spadkobierca jako dłużnik zobowiązany jest wypełnić zapisy i polecenia. Co istotne, odpowiedzialność spadkobiercy za zrealizowanie zapisów i poleceń jest ograniczona do wartości spadku.

Odpowiedzialność za długi spadkowe obejmuje również długi podatkowe, do których zalicza się np. zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę. Opisane wcześniej zasady związane z przyjęciem spadku znajdują zastosowanie również do długów podatkowych. Organ podatkowy może je egzekwować po wydaniu w stosunku do spadkobiercy decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Podstawa prawna: art. 1030, art. 1031 k.c.; art. 98, art. 100 Ordynacji podatkowej.

3.  Jak wykazać, że jest się spadkobiercą?

Spadkobierca, o ile przyjmie spadek, nabywa go już w chwili śmierci spadkodawcy. Jednakże w praktyce wiele czynności, takich jak dokonywanie zmian w księgach wieczystych, w Krajowym Rejestrze Sądowym czy rozporządzanie odziedziczonym majątkiem, wymaga przedstawienia dowodu potwierdzającego bycie spadkobiercą. Takim dowodem jest postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku albo akt poświadczenia dziedziczenia.

Wniosek o wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku składa się do sądu właściwego dla ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego. Wniosek taki podlega opłacie według stawek z 2019 roku w wysokości 50 zł. Może on zostać złożony nie tylko przez spadkobierców, lecz także przez zapisobierców, wierzycieli spadkodawcy czy uprawnionych do zachowku.

Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zapada zawsze po przeprowadzeniu rozprawy. Na rozprawę wzywani są wszyscy spadkobiercy. Muszą oni złożyć oświadczenie o tym, czy znani im są inni spadkobiercy oraz czy spadkodawca nie zostawił testamentu. Sąd nie może wydać postanowienia stwierdzającego nabycie spadku tylko przez niektórych spadkobierców albo tylko w odniesieniu do części majątku spadkowego. Postępowanie w sprawie nabycia spadku może zakończyć się już na pierwszej rozprawie, jednakże w przypadku sporu pomiędzy spadkobiercami zazwyczaj znacznie się wydłuża.

Obok postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, dokumentem potwierdzającym status spadkobiercy jest akt notarialny poświadczenia dziedziczenia. Koszt sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia wynosi 50 zł (taksa notarialna z 2019 roku). Aby uzyskać taki dokument, należy udać się do notariusza wraz ze wszystkimi spadkobiercami testamentowymi i ustawowymi. Co więcej, osoby te muszą być zgodne co do należnych im udziałów w majątku. W przeciwnym razie notariusz nie może wydać aktu poświadczenia dziedziczenia i konieczne jest zwrócenie się do sądu.

Notariusz odmawia sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia m.in. wówczas, gdy w stosunku do spadku został już uprzednio sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia lub zostało wydane postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, gdy w toku sporządzania protokołu dziedziczenia ujawnią się okoliczności wskazujące, że przy jego sporządzeniu nie były obecne wszystkie osoby, które mogą wchodzić w rachubę jako spadkobiercy, lub gdy okaże się, że istnieją lub istniały testamenty, które nie zostały otwarte lub ogłoszone.

Podstawa prawna: art. 925, art. 1025 k.c.; art. 669, art. 670 k.p.c.; art. 95e ustawy Prawo o notariacie.

4.  Jakie są podstawowe zasady dziedziczenia ustawowego?

Planowanie sukcesji warto rozpocząć od podjęcia decyzji, czy spadkodawca sporządzi testament, czy pozostawi kwestię dziedziczenia ustawie. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy lepiej sporządzić testament, czy zdać się na dziedziczenie ustawowe? (pyt. 20). Spadkodawca przed śmiercią ma możliwość podjęcia decyzji, kto i w jakich częściach będzie po nim dziedziczył. Jeżeli jednak tego nie uczyni, dziedziczenie będzie odbywało się zgodnie z zasadami opisanymi w Kodeksie cywilnym, wymienionymi niżej. W pierwszej kolejności dziedziczą: małżonek, dzieci oraz wnuki zmarłego (w przypadku śmierci któregoś z dzieci lub odrzucenia przez nie spadku).

PRZYKŁAD:

Spadkodawca ma jednego syna. Żona i córka spadkodawcy nie żyją. Spadkodawca ma dwie wnuczki po zmarłej córce. W chwili śmierci spadkodawcy spadek po nim dziedziczą syn oraz wnuczki. Synowi przypada ½ spadku, natomiast wnuczkom po ¼ (½ z części przypadającej ich matce).

W przypadku braku:

– dzieci i wnuków spadek dziedziczą małżonek i rodzice zmarłego;

– dzieci, wnuków i małżonka cały spadek dziedziczą rodzice zmarłego;

– dzieci, wnuków, małżonka i rodziców zmarłego, spadek przypada rodzeństwu zmarłego i jego dzieciom (w przypadku śmierci któregoś z rodzeństwa lub odrzucenia przez nie spadku).

Ustawa przyznaje zatem największe uprawnienia potomkom (dzieciom, wnukom) oraz małżonkowi spadkodawcy. To oni, co do zasady, są zawsze uprawnieni do dziedziczenia w przypadku braku testamentu. Dopiero w sytuacji, w której spadkodawca nie pozostawia po sobie potomków, razem z małżonkiem uprawnieni do dziedziczenia są rodzice zmarłego.

Rodzeństwo spadkodawcy dziedziczy dopiero w sytuacji, w której zmarły nie pozostawia dzieci i wnuków, nie żyją także jego małżonek oraz rodzice. Co więcej, poprzez rodzeństwo należy rozumieć także rodzeństwo przyrodnie, choć przepisy nie wskazują tego wprost.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca nie ma dzieci, wnuków ani małżonka. Nie żyją także jego rodzice. Jego jedynymi krewnymi są siostra i dwóch braci. Wiele lat wcześniej rodzice spadkodawcy się rozwiedli, a jego ojciec miał syna z drugiego małżeństwa, z którym spadkodawca nie utrzymywał żadnego kontaktu.

Spadkodawca zostawia po sobie majątek o wartości 1 000 000 zł. Nie sporządził testamentu, ponieważ myślał, że cały majątek odziedziczy jego rodzeństwo po równo. Nie wiedział jednak, że razem z rodzeństwem biologicznym dziedziczy jego brat przyrodni w częściach równych, a spadek zostaje podzielony na cztery osoby.

Najstarszy z braci zmarł przedwcześnie. Miał żonę i dwie córki (bratanice spadkodawcy). Po śmierci spadkodawcy część udziału spadkowego przypadającego na brata spadkodawcy jest dzielona pomiędzy jego córki po połowie. Każda z bratanic spadkodawcy odziedziczy ⅛ majątku spadkodawcy. Małżonka zmarłego brata nie jest uprawniona do dziedziczenia po spadkodawcy, ponieważ nie jest jego krewną.

Przepisy szeroko określają krąg osób uprawnionych do dziedziczenia. Nawet jeżeli w chwili śmierci spadkodawcy nie ma nikogo z jego najbliższej rodziny, tj. dzieci, rodziców, małżonka, rodzeństwa, dziadków, spadek przypada dalszym krewnym, tj. wujostwu, kuzynostwu itd.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca w chwili śmierci nie miał dzieci, żony ani rodzeństwa. Nie żyją też jego rodzice. Matka spadkodawcy była jedynaczką, natomiast ojciec miał siostrę, która nadal żyje. Spadek po spadkodawcy w całości przypada ciotce, ponieważ jest najbliższą rodziną spadkodawcy.

Warto pamiętać, że gdy spadkodawca w chwili śmierci nie ma żadnych krewnych, jego majątek dziedziczy gmina ostatniego miejsca zamieszkania, a kiedy nie da się ustalić tego miejsca – Skarb Państwa. Jest to bardzo istotne zwłaszcza w sytuacji, w której spadkodawca chciałby oddać w spadku swój majątek osobom niespokrewnionym (np. swojemu partnerowi życiowemu, z którym nie jest w związku małżeńskim). Jeżeli spadkodawca chce, żeby taka osoba dziedziczyła po nim majątek, musi sporządzić testament. W przeciwnym razie całość majątku odziedziczy gmina. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kiedy spadek przejmuje „państwo”? (pyt. 17).

Podstawa prawna: art. 931–935, art. 1020 k.c.

5.  Czy adoptowane dziecko dziedziczy po biologicznych rodzicach?

Odpowiedź na to pytanie zależy od rodzaju stosunku przysposobienia (adopcji), który trwa pomiędzy rodzicem adopcyjnym i dzieckiem. Prawo cywilne dopuszcza dwa rodzaje przysposobienia: pełne i niepełne.

Na podstawie przysposobienia pełnego między przysposobionym (dzieckiem) a przysposabiającym (rodzicem) powstaje prawnie taki stosunek, jaki istnieje pomiędzy rodzicami a dziećmi biologicznymi. Tym samym przysposobienie pełne powoduje, że ustają prawa i obowiązki adoptowanego dziecka wobec jego biologicznych krewnych, jak również prawa i obowiązki tych krewnych wobec niego.

Powyższa reguła jest stosowana także w przypadku dziedziczenia ustawowego. Zatem gdy dziecko zostanie adoptowane w pełni, nie będzie dziedziczyło po swoich rodzicach i innych krewnych biologicznych, a te osoby nie będą dziedziczyły po nim. Zasada ta obowiązuje zarówno wówczas, gdy dziecko zostaje przysposobione przez jednego rodzica, jak i wtedy, gdy przysposobienia dokonuje dwoje rodziców.

Ogólna zasada ulega modyfikacji, gdy rodzicem adopcyjnym jest małżonek biologicznego rodzica. Wówczas przysposobienie nie powoduje wygaśnięcia więzi naturalnych pomiędzy małżonkiem przysposabiającego a dzieckiem. Ustają jedynie stosunki między dzieckiem a drugim z jego rodziców, niebędącym małżonkiem przysposabiającego.

Co istotne, po rozwiązaniu przysposobienia pełnego odżywa pokrewieństwo naturalne dziecka z jego biologiczną rodziną. Może on zatem dziedziczyć po swoich rodzicach naturalnych (biologicznych), a oni mogą dziedziczyć po nim.

Inaczej wygląda sytuacja dziecka adoptowanego w oparciu o konstrukcję przysposobienia niepełnego. W tym przypadku skutki przysposobienia polegają wyłącznie na powstaniu stosunku między przysposabiającym (rodzicem) a przysposobionym (dzieckiem). Oznacza to, że adoptowane dziecko wciąż będzie dziedziczyło po swoich biologicznych rodzicach. Natomiast podobnie jak w przypadku przysposobienia pełnego, naturalni rodzice nie będą dziedziczyli po dziecku.

Podstawa prawna: art. 936, art. 937 k.c.; art. 119^1, art. 121 k.r.o.

6.  Czy intercyza pozbawia małżonka spadku?

Intercyza to decyzja dla tych małżonków, którzy pragną zapewnić sobie przejrzystą sytuację finansową zarówno w trakcie, jak i po ustaniu małżeństwa. Ta małżeńska umowa majątkowa zakłada zmodyfikowanie zasady wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, która domyślnie – w braku odmiennych uregulowań – wchodzi w życie po zawarciu małżeństwa. Czy intercyza ma jednak jakiekolwiek znaczenie dla podziału majątku po śmierci któregoś z małżonków?

Nie. Intercyza nie ma żadnego wpływu na to, jak wygląda podział majątku po śmierci małżonków. Sprawia jedynie, że składniki majątkowe – nieruchomości, papiery wartościowe, przedmioty codziennego użytku – przez któregokolwiek z małżonków wchodzą w skład ich majątku osobistego, a nie wspólnego. Mimo zawarcia intercyzy z chwilą śmierci jednego z małżonków zarówno majątek nabyty przed zawarciem związku małżeńskiego, jak i w trakcie jego trwania podlega dziedziczeniu tak, jakby rozdzielności majątkowej nigdy nie było.

Małżonek jest natomiast wyłączony od dziedziczenia, jeżeli spadkodawca wystąpił o orzeczenie rozwodu lub separacji z jego winy, a żądanie to było uzasadnione. Wyłączenie małżonka od dziedziczenia następuje na mocy orzeczenia sądu. Kwestia ta została szerzej omówiona w odpowiedzi na pytanie: Jak na dziedziczenie wpływa rozwód, a jak separacja? (pyt.7).

Podstawa prawna: art. 931, art. 941 k.c.

7.  Jak na dziedziczenie wpływa rozwód, a jak separacja?

Rozwód jest sposobem zakończenia formalnego związku małżeńskiego i skutkuje m.in. ustaniem uprawnień małżonków związanych z dziedziczeniem ustawowym.

Należy jednak pamiętać, że prawo do dziedziczenia przez małżonka ustaje dopiero z chwilą uprawomocnienia się wyroku o orzeczeniu rozwodu.

W tym stanie rzeczy może dojść do sytuacji, w której pomimo wydania wyroku orzekającego rozwód prawo małżonka do dziedziczenia nie ustanie. Będzie to miało miejsce w przypadku śmierci spadkodawcy w okresie pomiędzy wydaniem wyroku a jego uprawomocnieniem.

Instrumentem, który pozwala chronić wolę spadkodawcy, jest wówczas wyłączenie przez sąd małżonka spadkodawcy od dziedziczenia, a także stwierdzenie niegodności dziedziczenia przez sąd, o czym więcej piszemy w odpowiedzi na pytanie: Zachowek – co to jest, kto i kiedy może go żądać? (pyt. 50).

Skutki orzeczenia separacji są takie same, jak rozwiązania małżeństwa przez rozwód. Małżonek będący w separacji jest wyłączony od dziedziczenia ustawowego. Przy czym nie ma znaczenia tryb orzeczenia separacji – w drodze postępowania procesowego czy też na zgodny wniosek małżonków. W przypadku, w którym wyrok orzekający separację nie uprawomocnił się przed śmiercią spadkodawcy, można skorzystać z analogicznych instrumentów, jak w przypadku rozwodu.

Podstawa prawna: art. 935^1, art. 940 k.c.; art. 61^4 k.r.o.

8.  Zapisanie konkretnego składnika majątku – na co zwrócić uwagę?

Wielu spadkodawców zastanawia się, czy spadkobiercy będą dziedziczyć cały ich majątek lub jego określony ułamek, czy też może poszczególne składniki wchodzące w jego skład. W praktyce jest to bardzo ważne zagadnienie, choć niestety nie do końca powszechnie zrozumiałe.

W największym skrócie i uproszczeniu można powiedzieć, że o tym, czy spadkobiercy odziedziczą określoną część, ułamek majątku, czy też konkretny składnik wchodzący w jego skład, decyduje wola spadkodawcy – jego działania lub nawet ich brak.

Przede wszystkim należy rozróżnić sytuację, gdy spadkodawca pozostawił po sobie testament, oraz tę, gdy brak jest wyrazu jego ostatniej woli.

W przypadku, gdy spadkodawca za swojego życia nie sporządził ważnego testamentu, dziedziczenie po nim odbywa się na zasadach ustawowych. W takiej sytuacji spadkobiercy dziedziczą po spadkodawcy nie konkretne składniki majątkowe, lecz majątek wchodzący w skład spadku jako całość.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca jest wdowcem. Ma dwójkę dzieci – córkę i syna. W skład jego majątku wchodzą m.in.: akcje o wartości 1 400 000 zł, samochód o wartości 100 000 zł, nieruchomość o wartości 1 000 000 zł oraz 500 000 zł w gotówce. Spadkodawca nie sporządził testamentu. Po jego śmierci majątek w częściach równych, tj. po połowie, dziedziczą córka oraz syn – każdemu z dzieci przysługuje ½ każdego składnika.

Nie jest zatem tak, że córka staje się właścicielem akcji i samochodu, a syn właścicielem nieruchomości i gotówki, lecz zarówno córka, jak i syn stają się współwłaścicielami każdego ze składników majątkowych wchodzących w skład spadku (każde z nich jest współwłaścicielem każdej akcji, samochodu, nieruchomości itp.).

Powyższa sytuacja, choć bardzo często spotykana w życiu, jest dość niekorzystna ze względów praktycznych. Aby spadkobiercy stali się samodzielnymi właścicielami określonych składników wchodzących w skład majątku spadkowego, a zatem mogli nimi samodzielnie dysponować, nie będąc zmuszonym do współpracy z innymi spadkobiercami, niezbędny jest podział spadku. Może on się odbyć w drodze umowy pomiędzy spadkobiercami (w sytuacji, gdy nie ma pomiędzy nimi sporu) lub też przez podział dokonany w wyniku sprawy sądowej (gdy pomiędzy spadkobiercami jest spór dotyczący tego, jak podzielić majątek).

Wskazane byłoby zatem, aby spadkodawca jeszcze za życia zaplanował, jak dokładnie chce podzielić swój majątek po śmierci. Odnosi się to w szczególności do przedmiotów, które stanowią największą wartość dla spadkodawcy i jego rodziny – czy to majątkową, czy emocjonalną. Dzięki temu istnieje możliwość uniknięcia zbędnych formalności, potencjalnego konfliktu pomiędzy spadkobiercami, a także, co najważniejsze, pozwoli to na najpełniejsze wypełnienie ostatniej woli spadkodawcy. Jak zatem można tego dokonać?

Pierwszym i podstawowym wymogiem jest sporządzenie testamentu. Tylko bowiem w ten sposób można rozporządzić majątkiem po śmierci w sposób odmienny niż przewidziany przepisami prawa. Sporządzony testament powinien zawierać zapis (zwykły lub windykacyjny), czyli wskazanie wprost, że określone składniki majątkowe przypisane są określonym osobom. Na podstawie zapisu zwykłego właścicielem określonego przedmiotu po śmierci spadkodawcy stają się spadkobiercy, a zapisobierca ma prawo jedynie żądać wydania na jego rzecz zapisanego mu przedmiotu. Zapis windykacyjny powoduje natomiast, że zapisobierca staje się właścicielem określonego przedmiotu automatycznie z momentem śmierci spadkodawcy. Testament zawierający zapis windykacyjny musi zostać jednak sporządzony przed notariuszem, w przeciwnym razie może zostać uznany za zapis zwykły.

PRZYKŁAD:

Powracając do powyższego przykładu, gdyby spadkodawca sporządził testament notarialny o następującym brzmieniu: „Zapisuję wszystkie moje akcje swojemu synowi (zapis windykacyjny), a cały pozostały majątek córce” wówczas syn automatycznie po śmierci spadkodawcy stanie się właścicielem akcji. Natomiast córce przysługiwać będzie prawo do całego pozostałego majątku. W przypadku zawarcia tego samego postanowienia w testamencie sporządzonym w zwykłej formie pisemnej (zapis zwykły) właścicielką całego majątku stanie się córka, a syn będzie mógł jedynie żądać od córki wydania akcji.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w przypadku przekazania w testamencie w drodze zapisów poszczególnych przedmiotów majątkowych stanowiących cały lub prawie cały majątek spadkowy osobę, której zostały zapisane takie przedmioty, w razie wątpliwości poczytuje się nie za zapisobiercę, lecz za spadkobiercę powołanego do całego spadku, ze wszystkimi tego skutkami.

PRZYKŁAD:

W skład majątku spadkodawcy wchodzą: przedsiębiorstwo, 20 udziałów w spółce z o.o., samochód, trzy nieruchomości oraz biżuteria o niewielkiej wartości. Spadkodawca sporządza testament, w którym wskazuje: „Przedsiębiorstwo, 20 udziałów w spółce z o.o., samochód i trzy nieruchomości zapisuję mojemu synowi”.

We wskazanym przypadku spadkodawca rozporządził przedmiotami majątkowymi stanowiącymi prawie cały spadek na rzecz swojego syna. Z uwagi na powyższe, syna w tej sytuacji nie należy uznawać za zapisobiercę (czy to zwykłego, czy windykacyjnego), lecz za spadkobiercę, który został powołany do całego spadku. Odziedziczenie całego spadku wiąże się np. z obowiązkiem zapłaty zachowku czy też przejęciem długów ze spadku.

Ze względu na to, w celu uniknięcia wątpliwości zwłaszcza co do zachowku, lepiej wystrzegać się sporządzania w testamentach zapisów (czy to zwykłych, czy windykacyjnych), na podstawie których dochodzi do rozporządzenia całym lub prawie całym spadkiem na rzecz określonej osoby. Jakiekolwiek wątpliwości co do woli spadkobiercy mogą bowiem doprowadzić do uznania, że zapisobiercy są w istocie spadkobiercami powołanymi do całości spadku.

Podstawa prawna: art. 926, art. 968–981^6 k.c.

9.  Czy można odrzucić spadek z testamentu, a przyjąć ten z ustawy?

Jeżeli spadkobierca powołany jest do spadku zarówno z testamentu, jak i z ustawy, może odrzucić spadek jako spadkobierca testamentowy, a przyjąć jako ustawowy.

Do takiej sytuacji może dojść w dwóch przypadkach. Po pierwsze, gdy spadkodawca rozrządził w testamencie całym swoim majątkiem, ustanawiając zarazem jako dziedzica testamentowego spadkobiercę, który i tak dziedziczyłby po nim na podstawie ustawy (np. ojciec – wdowiec powołuje do spadku swoją jedyną córkę, która i tak byłaby jedynym spadkobiercą z mocy ustawy). Spadkobierca może wówczas odrzucić spadek przypadający mu na mocy testamentu i przyjąć spadek przypadający mu na mocy ustawy. Takie rozwiązanie może mieć jednak znaczenie wyłącznie symboliczne, ponieważ spadkobierca w ten sposób nie uwalnia się od długów spadkowych, takich jak polecenia czy wykonanie zapisów zwykłych.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca, który był wdowcem i miał syna, pozostawił testament, w którym cały swój majątek przekazał jedynemu dziecku, polecając mu jednocześnie przekazanie ¼ spadku na cel dobroczynny. Spadkobierca odrzucił spadek z testamentu, a następnie przyjął spadek z ustawy. Z racji tego, że zgodnie z zasadami dziedziczenia ustawowego był jedynym spadkobiercą (jego matka zmarła przed otwarciem spadku), przysługuje mu całość majątku pozostawionego przez ojca. Po odrzuceniu spadku z testamentu spadkobierca nadal musi wykonywać zawarte w testamencie polecenia spadkodawcy.

Po drugie, gdy spadkobierca powołany jest do dziedziczenia jednej części spadku na podstawie testamentu, a drugiej części na podstawie ustawy. W takim przypadku spadkobierca może przyjąć albo odrzucić spadek przypadający mu na podstawie każdego z tytułów osobno.

PRZYKŁAD:

Przedsiębiorca, który miał żonę i córkę, zmarł, pozostawiając po sobie nieruchomość o wartości 1 000 000 zł, dwa samochody osobowe o wartości 150 000 zł każdy, obraz o wartości 200 000 zł oraz udziały w rodzinnej spółce z o.o. o wartości 2 500 000 zł. Spadkodawca w testamencie napisał jedynie, że na wypadek śmierci posiadane udziały w spółce z o.o. zapisuje windykacyjnie swojej jedynej córce, z którą już za życia uzgodnił, że przejmie jego biznes. Pozostała część majątku, o łącznej wartości 1 500 000 zł (1 000 000 zł + 150 000 zł + 150 000 zł + 200 000 zł), z uwagi na to, że nie została rozdysponowana przez spadkodawcę w sporządzonym przez niego testamencie, podlegać będzie dziedziczeniu z ustawy. W rezultacie żonie i córce spadkodawcy przypadnie po ½ części spadku nieujętego w testamencie. Tak więc żona spadkodawcy otrzyma łącznie 750 000 zł (½ z 1 500 000 zł), a jego córka 3 250 000 zł, gdyż przypadną jej również udziały wskazane w testamencie (750 000 zł + 2 500 000 zł). Gdyby córka odrzuciła zapis przewidziany w testamencie, wówczas ona i żona spadkodawcy dziedziczyłyby w równych częściach całość spadku, a więc każda otrzymałaby 2 000 000 zł.

Podstawa prawna: art. 967 § 1, art. 1022 k.c.

10.  Jak zostawić coś w spadku pod określonymi warunkami?

Spadek to nie tylko majątek, lecz także długi. Cała masa spadkowa może zostać w testamencie przekazana określonej osobie lub też kilku osobom. Te osoby mogą spadek przyjąć albo odrzucić. Ustalenie, kto spadek odziedziczył, nie może budzić żadnych wątpliwości wierzycieli spadkodawcy. Stąd nasze prawo nie dopuszcza stawiania spadkobiercom warunków. Nie można więc wskazać w testamencie „dostaniesz po mnie spadek, jak tylko wyjdziesz za mąż” lub „dostaniesz po mnie spadek, o ile ukończysz studia”. Zastrzeżenie w testamencie warunku nie będzie ważne, a powołany spadkobierca i tak będzie dziedziczył bezwarunkowo. Jeśli jednak okazałoby się, że warunek postawiony w testamencie był szczególnie istotny dla spadkodawcy i bez tego warunku w ogóle nie wybrałby danej osoby na spadkobiercę, powołanie spadkobiercy w testamencie będzie nieważne i dziedziczenie odbędzie się na zasadach ustawowych.

Istnieje jednak rozwiązanie, które pozwala spadkodawcy na kontrolowanie spadkobierców i stawianie im pewnych wymogów.

Nasze prawo przewiduje, że w testamencie można wskazać, kto będzie dziedziczył konkretny przedmiot (np. kuzyn dziedziczy samochód, a siostrzenica biżuterię). Jest to zapis. Zapis może być zwykły albo windykacyjny. Zapis zwykły zamieszcza się w testamencie, nie wymaga on sporządzania aktu notarialnego. Przedmiotem zapisu może być wszystko, czym spadkodawca dysponował za życia. Po śmierci spadkodawcy zapisobierca nie staje się automatycznie właścicielem zapisanego przedmiotu. Może domagać się jednak od spadkobierców spełnienia świadczenia (np. wydania samochodu).

Pod tym względem korzystniejszy jest zapis windykacyjny. Po śmierci spadkodawcy zapisobierca automatycznie staje się właścicielem zapisanego przedmiotu i nie musi upominać się o swoje u spadkobierców. Zapis windykacyjny wymaga formy aktu notarialnego, a jego przedmiotem mogą być: konkretne rzeczy, zbywalne prawa majątkowe (np. wierzytelności), przedsiębiorstwo lub gospodarstwo rolne, ustanowienie użytkowania i służebności.

Więcej na temat zapisu można znaleźć w odpowiedzi na pytanie: Zapisanie konkretnego składnika majątku – na co zwrócić uwagę? (pyt. 8).

Zapis zwykły, choć mniej pewny niż zapis windykacyjny, ma – z punktu widzenia postawionego pytania – ważną zaletę. Może być dokonany pod warunkiem. Jest więc możliwe, żeby w testamencie zapisać: „wszystko dziedziczy po mnie syn, ale kuzyn dostanie mój samochód, pod warunkiem że skończy studia”. Przy zapisie windykacyjnym, który daje większą gwarancję spadkodawcy na przekazanie określonego przedmiotu wybranej osobie, nie można stawiać żadnych warunków ani zastrzegać terminów.

PRZYKŁAD:

Wspólnik spółki z o.o. jest wdowcem i ma dwoje pełnoletnich dzieci: syna i córkę. Wspólnikowi zależy na tym, by po jego śmierci udziały w spółce z o.o. odziedziczył po nim syn, ale boi się, że syn nie ukończy studiów inżynierskich, które według spadkodawcy są synowi niezbędne do dalszego rozwoju.

Wspólnik spisuje testament w zwykłej formie pisemnej, w którym na spadkobiercę powołuje córkę, natomiast co do syna sporządza zapis zwykły dotyczący udziałów w spółce z o.o. pod warunkiem, że syn ukończy studia. Jest to zapis zwykły, a więc warunek jest prawidłowo zastrzeżony i jest ważny. W razie śmierci ojca syn będzie mógł się domagać od swojej siostry wydania udziałów dopiero po spełnieniu warunku.

Gdyby ten spadkodawca udał się do notariusza, sporządził testament w formie aktu notarialnego, jako jedynego spadkobiercę powołał córkę, a udziały zapisał synowi w zapisie windykacyjnym, nie mógłby zastrzec warunku. W takiej sytuacji z chwilą śmierci wspólnika udziały przeszłyby na syna bez względu na to, czy ukończył studia, czy nie.

Podstawa prawna: art. 962, art. 975, art. 981^3 k.c.

11.  Czy można odroczyć skutek dziedziczenia majątku?

Przyznanie całego spadku (uczynienie kogoś spadkobiercą) nie jest możliwe ze skutkiem za jakiś czas. Przejście spadku na spadkobiercę musi bowiem nastąpić już z chwilą śmierci spadkodawcy. Nie jest możliwe, by spadek pozostawał w swego rodzaju stanie zawieszenia do czasu upływu terminu wskazanego w testamencie.

Jeżeli zaś tego typu uzależnienie przyznania spadku od upływu terminu lub spełnienia się warunku znalazłoby się w testamencie, to w najlepszym wypadku zostanie uznane za nieistniejące, a w najgorszym za powodujące nieważność całego testamentu. Lepiej go zatem nie umieszczać w testamencie.

Możliwe jest natomiast zapisanie komuś w zapisie zwykłym określonego składnika majątku (np. samochodu, nieruchomości czy kwoty pieniędzy) ze skutkiem za jakiś czas. Może to być uzależnione od upływu czasu, np. od osiągnięcia przez tę osobę pełnoletniości czy po prostu upływu określonej daty. Zapis może być również uzależniony od spełnienia przez zapisobiercę jakiegoś warunku, np. ukończenia studiów czy zawarcia związku małżeńskiego. Warunek nie musi być przy tym zależny od osoby zapisobiercy, np. zapis może przewidywać określony kurs akcji na giełdzie jako warunek uruchamiający zapis. Więcej na ten temat można znaleźć w odpowiedzi na pytanie: Jak zostawić coś w spadku pod określonymi warunkami? (pyt. 10).

Do czasu upływu terminu określonego w testamencie zapisana rzecz pozostaje własnością spadkobiercy i może on z niej przez ten czas korzystać. Gdy jednak właściwy czas nadejdzie, spadkobierca ma obowiązek przekazać tę rzecz osobie wskazanej w testamencie.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca w testamencie ustanowił spadkobiercą swojego syna. Tego postanowienia nie mógł uzależnić od upływu terminu. Jego syn miał córkę, która w momencie śmierci dziadka miała 10 lat. Przedsiębiorca zapisał w testamencie, że jego wnuczka po ukończeniu 25 roku życia otrzyma ze spadku kwotę 100 000 zł (zapis zwykły). Do czasu ukończenia przez wnuczkę 25 roku życia jej ojciec powinien zachować kwotę 100 000 zł i przekazać ją swojej córce z dniem tych urodzin. Wcześniej kwota ta nie będzie jej przysługiwała.

Podstawa prawna: art. 962, art. 975 k.c.

12.  Czy można skutecznie zostawić spadkobiercom polecenia?

Często spadkodawca chce, aby po jego śmierci spadkobiercy zachowali się w określony sposób, dokonali określonej czynności lub powstrzymywali się od określonych działań. Czy zgodnie z przepisami jest to możliwe i czy spadkobiercy rzeczywiście są zobowiązani do wykonania ostatniej woli spadkodawcy?

Polskie prawo przewiduje możliwość udzielenia spadkobiercom lub zapisobiercom odpowiednich poleceń. Co bardzo istotne, takie polecenia mogą być zawarte wyłącznie w testamencie. Oznacza to, że w przypadku, gdy spadkodawca nie sporządził testamentu, jego wytyczne dla spadkobierców (przekazane im np. ustnie) mogą być jedynie uznane za życzenia spadkodawcy, a nie wiążące prawnie polecenia.

Gdy jednak spadkodawca sporządzi testament, może w nim zawrzeć wiążące polecenia dla swoich spadkobierców i zapisobierców. Polecenia testamentowe mogą dotyczyć niemalże każdego aspektu. Istotne jednak, aby nie zobowiązywały do wykonania rzeczy niemożliwych albo sprzecznych z prawem lub zasadami współżycia społecznego, wtedy bowiem byłyby nieważne. Spadkodawca nie może np. skutecznie żądać, aby jego córka rozwiodła się z mężem.

Poleceniem testamentowym można obciążyć wyłącznie spadkobierców lub zapisobierców. Nie można zatem nakazać określonego działania innym osobom, np. zobowiązać burmistrza swojego miasta, aby zajął się sprawą podupadającego domu dziecka. Beneficjentem, a więc osobą, która ma czerpać korzyści z polecenia testamentowego, może być jednak każdy – czy to osoba fizyczna (związana lub nie ze spadkodawcą), czy podmiot, np. fundacja lub stowarzyszenie.

Spadkodawca może zatem w sporządzonym przez siebie testamencie, oprócz rozporządzeń majątkowych, zawrzeć np. następujące polecenia: „nakazuję, aby po mojej śmierci skremować moje ciało”, „chcę, aby po mojej śmierci syn przez pięć lat nie sprzedawał udziałów w spółce z o.o.”, „córce zapisuję nieruchomość, nie może ona jej jednak sprzedać na rzecz osób spoza rodziny”.

Oprócz wskazania dokładnej treści polecenia, którego wykonania żąda spadkodawca, w testamencie należy określić również zobowiązane do tego osoby. W przypadku, gdy wskazano tylko treść polecenia, nie wskazując konkretnej osoby zobowiązanej do jego wykonania, przyjmuje się, że zobowiązanie ciąży na wszystkich spadkobiercach i zapisobiercach.

Warto zauważyć, że co do zasady niewykonanie polecenia testamentowego w żaden sposób nie wpływa na prawo do odziedziczonego majątku. Oznacza to, że w przypadku niewykonania polecenia spadkobiercy i zapisobiercy nie utracą zapisanych im składników. W przypadku zapisobierców zwykłych można jednak dokonać w testamencie zapisu pod warunkiem wykonania polecenia – wtedy, dopóki nie wypełnią oni ostatniej woli spadkodawcy, nie będą mieli prawa do przepisanego im składnika majątku. Podobny zabieg nie jest możliwy w przypadku zapisobierców windykacyjnych (tj. takich, którzy z chwilą śmierci spadkodawcy stają się automatycznie właścicielami określonego składnika majątkowego) ani spadkobierców (tj. osób, które nie dziedziczą określonych składników majątku spadkodawcy, ale całość lub część majątku po nim). Więcej na temat możliwości stawiania spadkobiercom warunków można znaleźć w odpowiedzi na pytanie: Jak zostawić coś w spadku pod określonymi warunkami? (pyt. 10).

Gdy zobowiązane do tego osoby uchylają się od wykonania polecenia testamentowego, można żądać jego wykonania na drodze sądowej (poprzez złożenie odpowiedniego powództwa do sądu przeciwko osobie zobowiązanej do wykonania polecenia). Nie każdy jednak może to zrobić. Osobami, które są uprawnione do żądania wykonania polecenia, są wyłącznie: inni spadkobiercy, zapisobiercy, wykonawca testamentu (o ile został powołany) oraz – w sytuacji, gdy polecenie ma na względzie interes publiczny – odpowiedni organ państwowy. Każdy z wymienionych podmiotów, jeżeli ma odnieść korzyść z polecenia, jest samodzielnie uprawniony do wytoczenia powództwa i może żądać przed sądem prawidłowego wykonania polecenia testamentowego. Kodeks cywilny zaś nie przewiduje sankcji w postaci utraty zapisu lub spadku (udziału w spadku) przez osobę, która nie wykonała polecenia. Skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego jest jednocześnie jedyną sankcją za niewykonanie polecenia spadkodawcy.

Warto zaznaczyć, że ważność polecenia testamentowego zależy od tego, czy jest ono zawarte w ważnym testamencie. Niemniej trzeba mieć na uwadze, że niezależnie od aspektów prawnych często polecenia, a nawet życzenia spadkodawców, z uwagi na ich moralną doniosłość, mimo wszystko są respektowane przez spadkobierców, którzy chcą w pełni wykonać ostatnią wolę bliskich im osób.

Podstawa prawna: art. 982–985 k.c.

13.  Kto to jest wykonawca testamentu i czy warto go powołać?

Nierzadko pozostawiany przez przedsiębiorców majątek składa się z wielu składników i ma dużą wartość. Jednocześnie spadkodawcy obawiają się, że spadkobiercy nie zaakceptują sposobu podziału majątku określonego w testamencie. W takiej sytuacji osobą, która może stać na straży woli spadkodawcy, jest wykonawca testamentu.

Powoływanie wykonawcy testamentu nie jest w Polsce rozpowszechnione. Wydaje się, że wynika to z braku świadomości spadkodawców o możliwości wskazania osoby, która będzie sprawowała pieczę nad spadkiem, a następnie wyda go spadkobiercom zgodnie z wolą zmarłego.

Wykonawcą testamentu może być właściwie każdy, także jeden ze spadkobierców. Powołać go można wyłącznie w treści testamentu. Warto jednak wcześniej ustalić z taką osobą kwestie dziedziczenia oraz poinformować ją o zamiarze powołania na wykonawcę testamentu, ponieważ powołana osoba może odmówić przyjęcia takiego obowiązku.

Zakres zadań, które spoczywają na wykonawcy, powinien zostać wskazany w testamencie. Co do zasady, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy zwykłe i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z przepisami i wolą spadkodawcy. Zakres zadań wykonawcy testamentu może być rozszerzony lub ograniczony, np. może dotyczyć tylko niektórych składników majątku spadkowego. Co więcej, spadkodawca może powołać kilku wykonawców testamentu, którzy będą zarządzać określonymi częściami jego majątku.

Wykonawcę testamentu można powołać w szczególności, gdy spadkodawca obawia się, że pomiędzy spadkobiercami może wystąpić spór na tle dziedziczenia. Jest to szczególnie istotne, gdy w skład spadku wchodzą udziały lub akcje w spółce, a konflikt spadkobierców może negatywnie wpłynąć na prowadzony biznes. Wówczas wykonawca testamentu przez pewien czas może wykonywać prawa z udziałów lub akcji (np. prawo głosu) i w ten sposób podjąć decyzje w imieniu wszystkich spadkobierców.

Wykonawcę testamentu należy odróżnić od zarządcy sukcesyjnego, którego mogą powołać przedsiębiorcy prowadzący firmę jednoosobową lub działający w ramach spółki cywilnej. Wykonawca testamentu ma za zadanie dopilnować realizacji ostatniej woli spadkodawcy. W szczególności wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, wykonać polecenia i zapisy oraz wydać spadkobiercy majątek spadkowy. Zarządca sukcesyjny zaś odpowiedzialny jest za dokonywanie czynności w sprawach wynikających z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, mających na celu zachowanie ciągłości funkcjonowania firmy po śmierci przedsiębiorcy. Więcej na ten temat można znaleźć w odpowiedzi na pytania: Co to jest przedsiębiorstwo w spadku? (pyt. 57) oraz Kto to jest zarządca sukcesyjny i jaki jest zakres jego działania? (pyt. 60).

Podstawa prawna: art. 986–988 k.c.

14.  Kto zarządza majątkiem, który odziedziczył niepełnoletni?

Niepełnoletni może otrzymać spadek zarówno na podstawie testamentu, jak i w wyniku dziedziczenia ustawowego. Ta druga sytuacja występuje wtedy, gdy spadkodawca nie zostawił testamentu, a niepełnoletni należy do kręgu osób, które mocą przepisów prawa spadkowego dziedziczą określoną część majątku zmarłego.

Do czasu osiągnięcia pełnoletniości dziecko nie może samodzielnie zarządzać odziedziczonym majątkiem. Potrzebuje do tego pomocy przedstawicieli ustawowych, którymi zazwyczaj są jego rodzice. Na czynności większej wagi związane z majątkiem dziecka każdy przedstawiciel, w tym rodzic, musi otrzymać zgodę sądu. Zgoda jest potrzebna np. do zbycia lub obciążenia nieruchomości dziecka, wydzierżawienia przedsiębiorstwa czy do zawarcia umowy sprzedaży udziałów w spółce. Są też czynności, przy których dziecko musi być reprezentowane przez kuratora powołanego przez sąd opiekuńczy. Natomiast decyzje mniejszej wagi i codzienne zajmowanie się majątkiem dziecka (np. dokonywanie bieżących napraw otrzymanej w spadku nieruchomości oraz wnoszenie opłat i podatków związanych z odziedziczonym majątkiem) leżą w całości po stronie przedstawicieli ustawowych i nie podlegają kontroli sądowej.

Powyższe prawa nie zawsze satysfakcjonują przyszłego spadkodawcę, zwłaszcza wtedy, gdy w tle pozostają skomplikowane stosunki rodzinne.

Warto wiedzieć, że spadkodawca może mieć wpływ nie tylko na wybór spadkobiercy, lecz także na wybór osoby, która będzie zarządzać majątkiem odziedziczonym przez niepełnoletniego poprzez jej odpowiednie wskazanie w testamencie.

PRZYKŁAD:

Przedsiębiorca ma 15-letniego syna. Chce mu zapisać w zapisie windykacyjnym udziały w spółce z o.o. Przedsiębiorca rozwiódł się z matką syna i od lat żyją oni w chłodnych relacjach. Przedsiębiorca nie chce, żeby tymi udziałami zarządzała za syna jego była żona. W testamencie wskazuje więc, że udziały nie będą objęte zarządem matki syna. Jako zarządcę wskazuje swojego brata. Po śmierci przedsiębiorcy, mimo że przedstawicielem ustawowym syna będzie jego matka, zarząd udziałami będzie należał do brata przedsiębiorcy. Syn przejmie zarząd udziałami po osiągnięciu pełnoletniości.

Przedsiębiorca mógłby też zapisać w testamencie, że zarząd udziałami nie będzie należał do matki syna, nie wskazując jednocześnie innego zarządcy. Wówczas na zarządcę powołany zostałby kurator.

Warto też zaznaczyć, że w szczególny sposób przebiega dziedziczenie firmy jednoosobowej, także przez niepełnoletniego, oraz zarządzanie przedsiębiorstwem w spadku. Więcej na ten temat można znaleźć w odpowiedzi na pytanie: Co to jest przedsiębiorstwo w spadku? (pyt. 57).

Podstawa prawna: art. 101–102 k.r.o.

15.  Czy spadek na rzecz syna to także spadek na rzecz synowej?

Częstą wolą spadkodawcy jest, aby w wypracowanym przez niego majątku partycypowali tylko członkowie najbliższej rodziny, a nie ich współmałżonkowie, np. synowa czy zięć.

W przypadku ustawowego małżeńskiego ustroju majątkowego, co do zasady, wszelkie składniki nabyte w drodze dziedziczenia należą do majątku osobistego spadkobiercy. Powyższa zasada dotyczy zarówno dziedziczenia ustawowego, jak i testamentowego. Oznacza to tyle, że małżonkom dzieci spadkodawcy (zięciom i synowym) nie przysługują prawa do majątku przekazanego dzieciom w drodze dziedziczenia.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca ma syna, który zawarł związek małżeński. W związku małżeńskim syna obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Spadkodawca zostawia testament, w którym do całości spadku powołany jest tylko syn. Po śmierci spadkodawcy jedynym właścicielem całości majątku jest jego syn.

Przepisy dopuszczają jednak także sytuację, w której wolą spadkodawcy jest przekazanie majątku na rzecz dziecka oraz jego małżonka. Taka wola powinna zostać wprost wyrażona w testamencie. Podkreślić należy, że możliwość taka nie występuje w przypadku dziedziczenia ustawowego.

Kodeks rodzinny i opiekuńczy przewiduje odstępstwa od wyżej opisanej zasady w odniesieniu do przedmiotów zwykłego urządzenia domowego, służących do użytku obojga małżonków (meble, sprzęty kuchenne, porcelana itp.). Przedmioty takie, nawet w sytuacji, gdy zostały nabyte w drodze dziedziczenia i przewidziane jako przysługujące tylko jednemu z małżonków, wchodzą do majątku wspólnego. Jeśli dom czy mieszkanie jeden z małżonków otrzymał w drodze dziedziczenia, to jego wyposażenie jest objęte wspólnością majątkową małżeńską. Spadkodawca może jednak odmiennie uregulować tę zasadę w testamencie.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca ma syna, który zawarł związek małżeński. Syn jest jedynym spadkobiercą, dlatego spadkodawca postanowił nie sporządzać testamentu. Po jego śmierci w ramach dziedziczenia ustawowego do całości spadku powołany jest syn. W skład majątku spadkodawcy wchodzi m.in. w pełni wyposażony dom, w którym od ślubu mieszka syn ze swoją żoną. Syn jest jedynym właścicielem domu, jednak jego wyposażenie weszło do majątku wspólnego syna i jego małżonki.

Warto zastanowić się także nad sytuacją, w której spadkobierca pozostający w związku małżeńskim chce sprzedać składniki majątkowe, które otrzymał w wyniku spadkobrania. Rzeczy i prawa odziedziczone w wyniku spadkobrania, co do zasady, znajdują się w majątku osobistym małżonka. W związku z powyższym także środki, które zostaną uzyskane w wyniku zbycia takiego majątku, pozostają w majątku osobistym. Tak samo jest, jeżeli za wskazane środki zostałyby nabyte kolejne przedmioty.

Podstawa prawna: art. 33, art. 34 k.r.o.

16.  Co się dzieje ze spadkiem, gdy spadkodawca i spadkobierca giną jednocześnie?

Nie można wykluczyć sytuacji, w której jednocześnie ginie spadkodawca i spadkobierca. Jednoczesna śmierć ma istotne znaczenie dla ustalenia kręgu osób, które będą dziedziczyły majątek.

Spadkobiercą nie może być osoba, która nie żyje w chwili otwarcia spadku, tj. w chwili śmierci spadkodawcy. W związku z tym w przypadku jednoczesnej śmierci spadkodawcy i spadkobiercy spadkobierca nie może dziedziczyć. To, kto ostatecznie dziedziczy majątek po spadkodawcy, zależy od tego, czy został sporządzony testament i jaka jest jego treść.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca ma żonę i syna, a syn ma jedną córkę. Spadkodawca nie sporządził testamentu. Spadkodawca i jego syn ulegają wypadkowi, w którym obaj giną na miejscu. W związku z tym, że syn nie może dziedziczyć po zmarłym ojcu, udział w spadku, który by mu przypadł, dziedziczy jego córka. Wobec tego majątek po spadkodawcy odziedziczą jego żona w ½ i w ½ jedyna córka syna (wnuczka spadkodawcy). W postępowaniu spadkowym nie uczestniczy synowa. Dziedziczyć będzie w odrębnym postępowaniu ewentualny spadek po swoim mężu, w skład którego nie będzie jednak wchodzić masa spadkowa po jego ojcu.

Kwestia dziedziczenia w przypadku jednoczesnej śmierci spadkodawcy i spadkobiercy wygląda zupełnie inaczej w przypadku sporządzenia przez spadkodawcę testamentu. Jeżeli w testamencie nie jest wskazane, co dzieje się z udziałem, który miał przypaść danej osobie, a osoba ta nie dożyła otwarcia spadku, to znajduje zastosowanie tzw. zasada przyrostu. Zgodnie z tą zasadą, jeżeli w testamencie jest powołanych kilku spadkobierców, a jeden z nich nie dożyje otwarcia spadku, wówczas jego udział jest rozdzielany pomiędzy pozostałych powołanych w testamencie spadkobierców.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca sporządza testament, w którym cały majątek zapisuje swojej żonie i jedynemu synowi w równych częściach. W takiej sytuacji, jeżeli spadkodawca i syn giną jednocześnie, udział, który został zapisany synowi, przypadnie w całości żonie spadkodawcy. Wnuki spadkodawcy nie otrzymają nic w spadku po zmarłym dziadku.

Zasada przyrostu nie jest bezwzględnie obowiązująca i może zostać wyłączona przez spadkodawcę w testamencie na dwa sposoby.

Pierwszy sprowadza się do wyłączenia przyrostu w testamencie w sposób wyraźny, np. przez stwierdzenie, że wolą spadkodawcy jest, aby zasada przyrostu została wyłączona i nie miała zastosowania w sporządzonym przez niego testamencie. W takiej sytuacji, jeżeli jeden ze spadkobierców nie dożyje otwarcia spadku, udział, który został mu zapisany, jest dziedziczony na zasadach ustawowych.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca sporządza testament, w którym cały majątek zapisuje swojej żonie i jedynemu synowi w równych częściach, a także w sposób wyraźny wyłącza zasadę przyrostu. W takiej sytuacji, jeżeli spadkodawca i syn giną jednocześnie, żona otrzyma ½ majątku spadkodawcy na podstawie testamentu. Pozostała część majątku, co do której brak będzie decyzji w testamencie, zostanie odziedziczona zgodnie z zasadami ustawowymi. Oznacza to, że ½ z pozostałej części otrzyma żona (łącznie otrzyma więc ¾ spadku), a drugą ½ z pozostałej części otrzyma wnuczka – jedyne dziecko zmarłego syna.

Drugi sposób wyłączenia zasady przyrostu to podstawienie, które polega na wskazaniu w testamencie, kto ma odziedziczyć udział w majątku w przypadku, gdy osoba, której został on zapisany, nie dożyje otwarcia spadku. W takiej sytuacji spadkodawca wskazuje w testamencie, kto ma po nim dziedziczyć, a także kto ma dziedziczyć w dalszej kolejności, jeżeli osoba wskazana w pierwszej kolejności nie może dziedziczyć (np. nie dożyje otwarcia spadku). Zasada podstawienia daje spadkodawcy większą kontrolę nad tym, kto dziedziczy jego majątek.

PRZYKŁAD:

Gdyby w powyższym przykładzie spadkodawca, sporządzając testament oraz zapisując majątek żonie i synowi w równych częściach, wskazał, że jeżeli syn nie może być spadkobiercą, to zapisany mu udział przypada wnuczce (jedynemu dziecku syna), miałaby zastosowanie zasada podstawienia. W takiej sytuacji w przypadku jednoczesnej śmierci spadkodawcy i jego syna majątek zmarłego przedsiębiorcy zostanie odziedziczony przez żonę i wnuczkę po połowie.

Podstawa prawna: art. 927 § 1, art. 963, art. 965 k.c.

17.  Kiedy spadek przejmuje „państwo”?

Nikt nie ma obowiązku sporządzania testamentu na wypadek swojej śmierci. Jednak rezygnacja ze sporządzenia testamentu może doprowadzić do sytuacji, w której w wyniku dziedziczenia ustawowego cały majątek odziedziczy „państwo”.

Przed zmianami Kodeksu cywilnego, które nastąpiły w 2009 roku, sytuacja spadkodawców była gorsza niż obecnie. Rezygnując ze sporządzenia testamentu, zmarły pozostawiał kwestię dziedziczenia przepisom, które były wyjątkowo niekorzystne dla spadkodawców. Według wówczas obowiązujących przepisów krąg osób uprawnionych do dziedziczenia ustawowego był zbyt wąski i często zdarzało się, że cały majątek był przekazywany „państwu”, a stosując prawidłowe nazewnictwo – najczęściej gminie ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego albo Skarbowi Państwa.

PRZYKŁAD:

Przedsiębiorca umarł przed 2009 rokiem. Nie miał dzieci ani rodzeństwa, a jego rodzice nie żyli. Przy prowadzeniu firmy blisko współpracował ze swoim kuzynem, który pomagał w rozwijaniu działalności. Przedsiębiorca nie sporządził testamentu. Po jego śmierci cały majątek przeszedł na gminę, w której mieszkał. Gdyby przedsiębiorca sporządził testament, mógłby w nim powołać do dziedziczenia swojego kuzyna.

Obecne przepisy wyglądają inaczej. Dopiero w przypadku braku: zstępnych (dzieci, wnuków), małżonka, rodziców, rodzeństwa i jego zstępnych oraz dziadków zmarłego i ich zstępnych, spadek przypada gminie ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego. Jeśli nie da się ustalić tego miejsca, spadek dziedziczy Skarb Państwa.

Niezwykle istotne jest zatem, by spadkodawcy byli świadomi, że w niektórych sytuacjach jedynym rozwiązaniem umożliwiającym przekazanie majątku wybranej osobie spoza najbliższej rodziny jest sporządzenie testamentu. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy lepiej sporządzić testament, czy zdać się na dziedziczenie ustawowe? (pyt. 20).

Warto też wiedzieć, że „państwo” odziedziczy majątek po zmarłym w momencie, kiedy wszyscy spadkobiercy odrzucą spadek. Spadkobierca odrzucający spadek jest bowiem traktowany tak, jakby nie dożył śmierci spadkodawcy. Więcej na ten temat można znaleźć w odpowiedzi na pytanie: Co się dzieje, gdy spadkobierca odrzuci spadek? (pyt. 39).

Podstawa prawna: art. 935, art. 1020 k.c.

18.  Jak przekazać majątek dziecku?

Jedną z podstawowych trosk rodziców jest zabezpieczenie przyszłości dzieci. Właśnie dlatego wielu z nich zadaje sobie pytanie, jak odpowiedzialnie przekazać swój majątek.

Narzędzi do przeniesienia własności jest kilka. Prawodawca pozwala skorzystać z umowy darowizny, umowy dożywocia albo testamentu. Każda z nich niesie ze sobą pewne specyficzne ograniczenia i sprawdza się w odmiennych sytuacjach.

Darowizna to najprościej mówiąc nieodpłatne przekazanie rzeczy, praw lub pieniędzy na rzecz osoby obdarowywanej kosztem majątku darczyńcy (w tym wypadku rodziców). W ramach ustawy o podatku od spadków i darowizn można wyróżnić szczególnie bliskie relacje, którym przysługuje całkowite zwolnienie z podatku (tzw. grupa zerowa). Ustawa wyraźnie wskazuje, że tego podatku nie muszą płacić: małżonek, zstępni (czyli dzieci, wnuki, prawnuki), wstępni (rodzice, dziadkowie, pradziadkowie), rodzeństwo, ojczym, macocha ani pasierb. Więcej na ten temat przeczytać można w odpowiedzi na pytanie: Którzy członkowie rodziny mogą być zwolnieni z zapłaty podatku od spadków i darowizn? (pyt. 97).

Umowa dożywocia to umowa, na mocy której jedna strona daruje nieruchomość w zamian za to, że osoba obdarowywana zobowiąże się do określonych świadczeń na rzecz darczyńcy, na przykład zapewni możliwość mieszkania w nieruchomości i pokryje koszty utrzymania. Umowa dożywocia wymaga zachowania formy aktu notarialnego.

Ostatnią, a zarazem najbardziej oczywistą formą zapewnienia, by majątek trafił w ręce dzieci, jest sporządzenie testamentu. Warto pamiętać, że osoby najbliższe – dzieci i małżonek – nawet pominięte w testamencie mają prawo do dziedziczenia, korzystając z zachowku. Kwestia ta została omówiona w odpowiedzi na pytanie: Zachowek – co to jest, kto i kiedy może go żądać? (pyt. 50).

Jeśli zmarły nie pozostawił testamentu, najbliżsi będą musieli zmierzyć się z procedurą dziedziczenia beztestamentowego, która uregulowana jest w Kodeksie cywilnym.

Niezależnie od wybranej metody, warto jest zawczasu przygotować się do konieczności rozporządzenia majątkiem na wypadek śmierci. Uporządkowanie spraw majątkowych jest wyrazem dużej odpowiedzialności.

Podstawa prawna: art. 888 § 1, art. 908, art. 941, art. 991 k.c.

19.  Jaką moc prawną mają konstytucje firm rodzinnych?

Praktyka planowania sukcesyjnego w firmach rodzinnych pokazuje, że częstym jej elementem jest tworzenie tzw. konstytucji firmy rodzinnej. Jest to dokument podpisany przez właściciela (założyciela) tej firmy oraz jego najbliższą rodzinę, w którym reguluje się relacje między rodziną właścicielską a firmą.

Założeniem konstytucji firmy rodzinnej jest w szczególności zapewnienie długotrwałej egzystencji firmy. W dokumencie można zawrzeć przeróżne postanowienia regulujące wszelkie aspekty prowadzenia firmy rodzinnej, takie jak: krąg osób uprawnionych do posiadania udziałów w firmie, polityka dywidendowa, preferencje co do osób zatrudnianych w firmie rodzinnej, a nawet częstotliwość posiedzeń właścicieli firmy rodzinnej czy sposób rozwiązania pata decyzyjnego między właścicielami. Powołuje się w niej różne organy, takie jak rada członków rodziny czy sekretarz rady rodziny. Umieszcza się w niej także opis filozofii firmy oraz wizję jej rozwoju w kolejnych pokoleniach.

Chociaż konstytucja firmy rodzinnej jawi się jako idealne rozwiązanie dla rodzinnego biznesu, należy sobie zdać sprawę z jej faktycznej mocy prawnej. Na gruncie obowiązującego prawa można stwierdzić, iż jest to co najwyżej umowa regulowana przepisami Kodeksu cywilnego. Z uwagi zaś na zazwyczaj umieszczane w niej szczególne postanowienia, takie jak częstotliwość spotkań członków rodziny, poważne wątpliwości budzi możliwość ich faktycznego wyegzekwowania (np. w postępowaniu przed sądem).

Konstytucja firmy rodzinnej może być zatem przydatna jako sposób wyrażenia woli, życzeń i zamiarów właściciela firmy, do których sukcesorzy będą się odwoływać w przyszłości, jednak na pewno nie może zastąpić wszelkich innych kroków planowania sukcesyjnego, takich jak przygotowanie testamentu, odpowiednia zmiana umowy spółki, zawarcie porozumień wspólników itd. W istocie bowiem tylko one mogą zagwarantować prawnie właściwe wypełnienie woli nestora.

Podstawa prawna: art. 982–985 k.c.

Rozdział 2
Testament – sporządzenie, zmiana, odwołanie

20.  Czy lepiej sporządzić testament, czy zdać się na dziedziczenie ustawowe?

W sytuacji, gdy spadkodawca nie pozostawia po sobie testamentu, dziedziczenie jego majątku następuje na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym. Szczegóły związane z dziedziczeniem ustawowym zostały opisane w odpowiedzi na pytanie: Jakie są podstawowe zasady dziedziczenia ustawowego? (pyt. 4). Może się jednak okazać, że zastosowanie rozwiązań określonych w Kodeksie cywilnym spowoduje, że majątek spadkodawcy zostanie podzielony niezgodnie z ostatnią wolą spadkodawcy. Sporządzenie testamentu pozwala np. na przekazanie majątku osobom, które nie dziedziczą na podstawie przepisów ustawy.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca żyje w nieformalnym związku i nie ma dzieci ani rodzeństwa, a jego rodzice nie żyją. Spadkodawca nie ma także dalszej rodziny. Spadkodawca nie sporządził testamentu. Po jego śmierci cały majątek przechodzi na gminę ostatniego miejsca zamieszkania. Gdyby spadkodawca zdecydował się na sporządzenie testamentu, mógłby w nim powołać do dziedziczenia np. swoją partnerkę.

Zaletą dziedziczenia testamentowego jest także możliwość przekazania określonych składników majątku spadkodawcy konkretnym, wskazanym przez spadkodawcę osobom. Na tego rodzaju rozporządzenie majątkiem spadkodawcy pozwalają zapisy.

Dla przedsiębiorcy szczególnie istotne może być przekazanie w drodze zapisu (zwykłego albo windykacyjnego) przedsiębiorstwa lub udziałów w spółce. W testamencie można zatem zapisać firmę lub udziały w spółce tylko jednemu z dzieci, a pozostałym przekazać inne składniki majątku. Skorzystanie z zapisu w odniesieniu do posiadanych przez spadkodawcę udziałów pozwala także uniknąć rozdrobnienia udziałów w spółce. Więcej na temat zapisu można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Zapisanie konkretnego składnika majątku – na co zwrócić uwagę? (pyt. 8).

Dodatkową zaletą przekazania konkretnych składników majątku oznaczonym osobom jest możliwość uniknięcia długiego i często skomplikowanego postępowania spadkowego. Płynne przejście firmy w ręce nowego właściciela chroni przed paraliżem jej działalności, jak również może zapobiec powstaniu konfliktów rodzinnych.

Sporządzenie testamentu może przyczynić się do utrzymania zgody w rodzinie, co z kolei zazwyczaj przekłada się na spokojne funkcjonowanie firmy. Nad sporządzeniem testamentu powinny się zatem zastanowić w szczególności osoby, których sytuacja rodzinna jest skomplikowana, a podział majątku po śmierci spadkodawcy może stać się przyczyną nieporozumień.

W testamencie można także ustanowić wykonawcę testamentu, czyli osobę, której zadaniem będzie zabezpieczenie prawidłowego wykonania woli spadkodawcy. Więcej na temat wykonawcy testamentu można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kto to jest wykonawca testamentu i czy warto go powołać? (pyt. 13).

Poza wymienionymi wyżej kwestiami warto wspomnieć, że testament pozwala także na pozbawienie prawa do zachowku osoby, która dziedziczyłaby z mocy ustawy (wydziedziczenie). W testamencie można również umieścić polecenie, czyli zobowiązać spadkobiercę lub zapisobiercę do określonego działania lub zaniechania. Dodatkowo, w testamencie można wskazać osobę, która będzie zarządzać majątkiem odziedziczonym przez niepełnoletniego. Więcej na powyższe tematy można przeczytać w odpowiedziach na pytania: Czy pominięcie kogoś w testamencie jest jednoznaczne z wydziedziczeniem? (pyt. 30), Czy można skutecznie zostawić spadkobiercom polecenia? (pyt. 12), Kto zarządza majątkiem, który odziedziczył niepełnoletni? (pyt. 14).

Podstawa prawna: art. 941, art. 968 § 1 k.c.

21.  Który testament jest lepszy – notarialny czy odręczny?

Każdy z dwóch wymienionych testamentów – notarialny i odręczny – jest jednakowo ważny i może wywołać podobne skutki. Obie formy testamentu jednak w wielu aspektach się od siebie różnią.

Mając na myśli kwestie techniczne, zdecydowanie łatwiej jest sporządzić testament odręczny. Można to zrobić w każdym miejscu i czasie. Wystarczy do tego spisanie odręcznie swojej ostatniej woli oraz opatrzenie jej datą i podpisem. Biorąc pod uwagę formułowanie treści testamentu, można stwierdzić, że łatwiejszy jest testament notarialny, ponieważ przy jego sporządzeniu jest notariusz. Specjalistyczna wiedza na pewno pomoże spadkodawcy uniknąć błędów i w konsekwencji pozwoli lepiej zrealizować jego ostatnią wolę.

Testament notarialny ma też inne zalety. Po pierwsze, niektóre postanowienia w testamencie dla swojej skuteczności wymagają formy aktu notarialnego. Nie można np. ustanowić zapisu windykacyjnego w testamencie odręcznym. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Zapisanie konkretnego składnika majątku – na co zwrócić uwagę? (pyt. 8).

Po drugie, notariusz ma obowiązek przechowywać wszystkie sporządzone akty notarialne. W przypadku, gdy osoba uprawniona będzie potrzebowała odpisu testamentu, notariusz bez problemu będzie mógł go przygotować. Zatem spadkodawca ma pewność, że w razie zagubienia testamentu notarialnego bez trudu będzie mógł go odtworzyć. Takiej zalety nie ma testament odręczny, którego zgubienie może oznaczać konieczność sporządzenia go na nowo. Warto wiedzieć, że istnieje też rejestr testamentów, o którym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Rejestr testamentów – jak to działa? (pyt. 33).

Po trzecie, testament odręczny może stwarzać możliwości różnego rodzaju nadużyć oraz budzić wątpliwości interpretacyjne. Problemy te zdecydowanie rzadziej występują przy testamencie notarialnym, którego autentyczność stwierdzona jest przez notariusza. Testament notarialny nie dopuszcza także wątpliwości co do daty sporządzenia.

Podstawa prawna: art. 949, art. 950, art. 981^1 § 1 k.c.

22.  Czy testament musi mówić o całym majątku?

Testament nie musi wymieniać każdego składnika majątku wraz z jego przyporządkowaniem konkretnej osobie. Z formalnego punktu widzenia jednym zdaniem, opatrzonym podpisem spadkodawcy i datą, można skutecznie sporządzić testament i rozporządzić majątkiem zgodnie z wolą spadkodawcy. Wystarczający byłby np. testament o treści: „Po mojej śmierci cały mój majątek zostawiam mojej córce” albo „Na wypadek mojej śmierci mój majątek mają otrzymać moja córka i mój syn po połowie”.

Zdarzają się również sytuacje, w których pomimo sporządzenia testamentu majątek spadkodawcy jest dziedziczony częściowo na podstawie testamentu, a częściowo zgodnie z zasadami ustawowymi. Dzieje się tak np. w sytuacji, w której w testamencie spadkobiercy powołani zostaną tylko do części spadku.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca jest wdowcem. Ma dwójkę dzieci – córkę i syna. Sporządza testament o następującym brzmieniu: „Mojej córce zapisuję połowę majątku”.

Na podstawie tak sformułowanej ostatniej woli połowę majątku spadkodawcy otrzyma po jego śmierci córka. Drugą połowę majątku odziedziczą pozostali spadkobiercy spadkodawcy (w tym również córka) na zasadach ustawowych.

W opisanym powyżej przypadku córka otrzyma ½ majątku z uwagi na sporządzony testament. Pozostała ½ majątku dzielona będzie po połowie pomiędzy syna (¼) i córkę (¼). Córka otrzyma zatem łącznie ¾, a syn ¼ majątku.

Należy przy tym pamiętać, że zapisując komuś połowę majątku, nie zapisuje się mu własności określonych składników majątku, których wartość stanowi połowę całego majątku, a jedynie własność ½ udziału w całym majątku spadkodawcy, tj. w każdym jego składniku.

PRZYKŁAD:

W skład majątku spadkodawcy wchodzą m.in.: udziały w spółce z o.o. o wartości 700 000 zł, akcje o wartości 1 000 000 zł oraz lokale użytkowe o wartości 1 700 000 zł. Spadkodawca sporządził testament, w którym jako spadkobierców powołał syna i córkę. Po śmierci majątek w częściach równych, tj. po ½ części dziedziczą córka oraz syn. Dzieci spadkodawcy są współwłaścicielami odziedziczonego majątku, tj. każdemu z dzieci przysługuje ½ każdego składnika.

Nie będzie zatem tak, że córka zostanie właścicielem udziałów i akcji, a syn właścicielem lokali użytkowych. Zarówno córka, jak i syn staną się współwłaścicielami po połowie każdego ze składników majątkowych wchodzących w skład spadku (każdy z nich będzie współwłaścicielem ½ każdego udziału, każdej akcji i każdego lokalu użytkowego).

Co ważne, istnieje możliwość zapisania w testamencie określonych składników majątkowych (np. samochodu, udziałów w spółce, nieruchomości) określonym osobom. Umożliwia to instytucja zapisu (zwykłego lub windykacyjnego). Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Zapisanie konkretnego składnika majątku – na co zwrócić uwagę? (pyt. 8).

Podstawa prawna: art. 941, art. 959, art. 960 k.c.

23.  Czy każdy może sporządzić testament?

Sporządzić testament może właściwie każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych, czyli pełnoletnia. Testamentu nie może jedynie sporządzić osoba fizyczna, która została całkowicie albo choćby częściowo ubezwłasnowolniona, nawet jeżeli ukończyła 18 lat.

Od wskazanej wyżej zasady jest jeszcze jeden wyjątek. Kobieta, która ukończyła 16 lat i zawarła małżeństwo na podstawie zgody sądu, traktowana jest jak osoba pełnoletnia, która ukończyła 18 lat. W takim wypadku także ona może sporządzić ważny testament.

Jedną z cech testamentu jest jego szczególnie osobisty charakter. Z tego powodu testament nie może zostać sporządzony przez pełnomocnika. Nie ma też możliwości sporządzenia testamentu wspólnie z inną osobą. Testament musi zawierać wolę wyłącznie jednej osoby – spadkodawcy. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy dwie osoby mogą spisać wspólny testament? (pyt. 24).

Testament jest nieważny, jeżeli został sporządzony w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli, a także jeśli został sporządzony pod wpływem błędu lub groźby.

Podstawa prawna: art. 10, art.11, art. 944 k.c.

24.  Czy dwie osoby mogą spisać wspólny testament?

Często małżonkowie umawiają się, że każdy z nich zapisze na wypadek swojej śmierci całość majątku na rzecz drugiego z małżonków. W takiej sytuacji optymalnym krokiem wydawałoby się sporządzenie przez żonę i męża wspólnego testamentu i rozporządzenie przez każdego z nich majątkiem na rzecz współmałżonka. W szczególności wspólny testament mógłby być dobrym rozwiązaniem w przypadku, gdy małżonkowie są wspólnikami spółki i chcą, by po ich śmierci udziały przypadły tylko drugiemu z małżonków.

Polskie prawo nie przewiduje jednak możliwości spisania wspólnego testamentu przez dwie osoby. Nie ma tu znaczenia, jakie więzi je łączą. Testament może zawierać rozporządzenie tylko jednego spadkodawcy.

Jeżeli dwie osoby sporządziłyby wspólny testament, taki testament byłby nieważny. W tej sytuacji po spadkodawcy dziedziczyliby jego spadkobiercy ustawowi.

Nie ma natomiast przeszkód, by dwie osoby (np. małżonkowie) sporządziły osobne testamenty, w których powołają się wzajemnie do dziedziczenia. Małżonkowie mogą podpisać u notariusza dwa odrębne testamenty według tego samego wzoru. W takiej sytuacji oba testamenty są jednak od siebie niezależne i każdy z nich może zostać odwołany lub zmodyfikowany przez osobę, która go sporządziła. Odwołanie testamentu może nastąpić w dowolnej formie. Więcej na ten temat można znaleźć w odpowiedzi na pytanie: Jak odwołać testament? (pyt. 26).

PRZYKŁAD:

A i B są małżonkami i wspólnikami w spółce z o.o. A i B chcą zabezpieczyć się na wypadek śmierci jednego z nich tak, by udziały mogły być dziedziczone tylko przez drugiego z małżonków. A może powołać w testamencie jako swojego jedynego spadkobiercę B, a B w osobnym testamencie jako swojego jedynego spadkobiercę A. A i B nie mogą jednak sporządzić wspólnego testamentu, w którym powołują się wzajemnie do dziedziczenia.

Ryzykiem dla A i B jest możliwość zmiany testamentu przez każdego z nich, co może wyjść na jaw dopiero po śmierci spadkodawcy.

Prawo spadkodawcy do zmiany lub odwołania swojego testamentu jest bezwzględne, dlatego trudno całkowicie zabezpieczyć się przed zmianą decyzji drugiego z małżonków. Idea spisania równoległych testamentów opiera się na zaufaniu i chęci realizacji wspólnej woli. Pewną próbę minimalizacji ryzyka zmiany zdania przez drugą osobę mogą podjąć małżonkowie będący wspólnikami w spółce. Wówczas można skorzystać ze szczególnych zapisów w umowach spółek, które ograniczają możliwość wstąpienia spadkobierców do spółki lub wymuszają na wspólniku określony sposób uregulowania kwestii spadkowych. Można np. wprowadzić do umowy spółki zapisy, zgodnie z którymi gdy dziedziczy określony podmiot (np. małżonek wspólnika), wstępuje on do spółki, a gdy dziedziczą inne osoby (np. dzieci wspólnika), nie wstępują one do spółki, a otrzymują spłatę w ustalonej wysokości.

Podstawa prawna: art. 942 k.c.; art. 183 § 1 k.s.h.

25.  Jak zmienić testament?

Testament można zmienić w części, poprzez wykreślenie lub uzupełnienie niektórych postanowień, albo też w całości, poprzez napisanie nowego.

Testament można odwołać całkowicie przez sporządzenie nowego. Nowy testament może też zmienić niektóre z postanowień dotychczasowego rozporządzenia na wypadek śmierci czy też uzupełnić wcześniejszą ostatnią wolę spadkodawcy. Nie ma przy tym znaczenia, w jakiej formie była ona sporządzona. To oznacza, że każdy testament notarialny można odwołać, zmienić czy uzupełnić, sporządzając zwykły testament pisemny. Za każdym razem zastosowanie znajduje zasada, zgodnie z którą pierwszeństwo ma testament najpóźniejszy.

Za pomocą testamentu odręcznego można także dokonać konkretnych zmian w testamencie notarialnym. Zmiany mogą dotyczyć np. udziału poszczególnych spadkobierców. Mogą także odnosić się np. do opisu majątku przedsiębiorcy, który zaktualizuje go o nowe składniki w celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości.

W praktyce może dojść do sytuacji, w której będzie funkcjonować kilka testamentów jednego spadkodawcy. Jeżeli po sporządzeniu testamentu notarialnego sporządzony został dodatkowy testament odręczny, który nie odwołał ani nie zmienił postanowień dotychczasowego, będą funkcjonowały oba. W takim przypadku stanowić one będą jedną całość. Należy jednak uważać, aby nowy testament nie ingerował w żadnym stopniu w treść wcześniejszego. W przeciwnym razie nowy testament będzie go odpowiednio odwoływał bądź zmieniał. Jeśli testamentów jest wiele i są często zmieniane, warto sporządzić instrukcję opisującą, ile jest testamentów i określić zachodzące między nimi relacje.

Podstawa prawna: art. 943, art. 947 k.c.

26.  Jak odwołać testament?

Niezależnie od tego, kiedy testament został sporządzony, może pojawić się potrzeba jego odwołania. Przyczyn odwołania testamentu może być wiele: zmiana decyzji spadkodawcy, śmierć któregoś z powołanych spadkobierców, narodziny nowych członków rodziny, zmiana stanu cywilnego lub majątkowego spadkodawcy, a także konflikty rodzinne.

Gdy spadkodawca chce w pełni odwołać dotychczasowy testament, warto, aby w celu uniknięcia niejasności odwołanie było wyraźne. Nowy testament powinien zawierać zwrot „odwołuję” lub równoznaczny w odniesieniu do dotychczasowego testamentu. W przeciwnym razie treść nowego poddana zostanie analizie w celu sprawdzenia, czy osoba go sporządzająca chciała odwołać cały dotychczasowy testament, czy tylko częściowo go zmienić.

Spadkodawca może odwołać dotychczasowy testament, nie sporządzając przy tym nowego. W takiej sytuacji majątek spadkodawcy jest dziedziczony zgodnie z zasadami ustawowymi. Testament może zostać także odwołany częściowo i wówczas dziedziczenie odbywa się po części zgodnie z testamentem, a po części na zasadach ustawowych. Więcej na ten temat przeczytać można w odpowiedzi na pytanie: Jak zmienić testament? (pyt. 25). Odwołanie testamentu, tak jak i jego zmiana, może odbyć się zarówno przed notariuszem, jak i może zostać zapisane odręcznie, niezależnie od formy sporządzenia tego dokumentu.

Spadkodawca może też w każdej chwili fizycznie zniszczyć (np. podrzeć) testament, zwłaszcza odręczny. Będzie miało to takie same skutki, jak jego odwołanie. Może też wykreślić z niego pewne fragmenty. Testament odręczny może zostać również w każdej chwili zmieniony poprzez sporządzenie nowego odręcznego lub notarialnego.

Fizyczne zniszczenie testamentu notarialnego (podarcie) nie zawsze eliminuje go z obrotu prawnego. Istnieje bowiem możliwość uzyskania odpisu takiego testamentu od notariusza, który go sporządził. Skorzystać z niej mogą osoby uprawnione, np. spadkobiercy. Zatem chcąc wyeliminować testament notarialny, najlepiej go odwołać co najmniej poprzez sporządzenie odręcznego oświadczenia, w którym wskazane zostanie, że testament zostaje odwołany.

Nieaktualny testament może przeszkodzić w realizacji woli spadkodawcy. Jeśli testamentów jest wiele i są często zmieniane, warto sporządzić instrukcję wskazującą, ile ich jest, i opisującą, wzajemny wpływ jednych rozporządzeń na drugie. O sporządzeniu testamentu, a także miejscu jego przechowywania spadkodawca powinien powiadomić zaufane osoby. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy o zmianie lub odwołaniu testamentu trzeba kogoś poinformować? (pyt. 27).

Podstawa prawna: art. 943, art. 946, art. 947 k.c.

27.  Czy o zmianie lub odwołaniu testamentu trzeba kogoś poinformować?

Aby testament w pełni mógł realizować swoje funkcje, bliscy muszą wiedzieć o jego istnieniu i miejscu przechowywania. W przeciwnym razie może dojść do dziedziczenia wbrew ostatniej woli spadkodawcy wyrażonej w testamencie, zgodnie z ogólnymi zasadami ustawowymi.

O zmianie czy odwołaniu testamentu formalnie nie trzeba nikogo informować. Jeśli jednak spadkodawca chce, by dziedziczenie po nim odbyło się zgodnie z jego ostatnią wolą, powinien o zmianach poinformować zaufane osoby. Taka informacja jest szczególnie wartościowa, gdy spadkodawca zgłosił swój testament w rejestrze testamentów, a następnie sporządził nowy testament, którego już nie zgłosił do tej ewidencji. Więcej o rejestrze testamentów można przeczytać w odpowiedzi: Rejestr testamentów – jak to działa? (pyt. 33).

Co więcej, w praktyce spotyka się instrukcje zostawiane przez spadkodawców, w których wskazane są informacje o pozostawionych testamentach i historii ich zmian. Tego typu dokument przyda się zwłaszcza w sytuacji, gdy testament jest wielokrotnie zmieniany, częściowo odwoływany lub gdy funkcjonuje więcej niż jeden testament.

Podstawa prawna: art. 943, art. 946 k.c.

28.  Czy testament odręczny faktycznie musi być napisany ręcznie?

Testament odręczny musi zostać w całości napisany własnoręcznie przez spadkodawcę. Żaden z elementów tego testamentu nie może więc zostać sporządzony za pośrednictwem osoby trzeciej, przy pomocy komputera czy maszyny do pisania. Ustawodawca nie przewidział tutaj żadnych wyjątków.

Testament odręczny wymaga też własnoręcznego podpisu spadkodawcy. Podpis powinien składać się z imienia i nazwiska, a następnie zostać złożony w formie umożliwiającej identyfikację osoby składającej podpis. Ważne jest, żeby podpis został złożony pod treścią testamentu, a nie np. na kopercie, w którą włożony został testament.

Kolejnym ważnym elementem testamentu jest data. W przeciwieństwie do wymogu odręcznego sporządzenia i podpisania testamentu, data nie jest elementem, którego brak zawsze powoduje nieważność testamentu. Pozwala jednak ustalić, kiedy spadkodawca sporządził testament, czy był wtedy zdolny do jego spisania i czy nie sporządził później innego. Wskazanie daty pozwala uniknąć niepotrzebnych wątpliwości.

Warto wiedzieć, że bez znaczenia dla ważności testamentu odręcznego pozostaje narzędzie, za pomocą którego został spisany, a także materiał, na jakim go sporządzono. Testament napisany piórem na karcie papieru jest tak samo ważny, jak spisany na innym materiale i za pomocą innego przedmiotu. Ważne jednak, aby zachować indywidualne cechy pisma oraz żeby materiały, które posłużyły do spisania testamentu, gwarantowały odpowiednią trwałość. Jeżeli testament zostałby zniszczony, byłoby to jednoznaczne z jego odwołaniem. Więcej na temat odwołania testamentu można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak odwołać testament? (pyt. 26).

W przypadku testamentu przygotowanego na kilku kartkach, opatrzonego tylko jednym podpisem wraz z datą ważne jest, żeby treść połączona na kartkach tworzyła spójną całość. Warto zadbać wtedy o prawidłową numerację stron oraz o spójne kontynuowanie myśli zaczętej na poprzedniej kartce.

Warto wspomnieć, że w niektórych krajach jest możliwe sporządzenie testamentu w formie elektronicznej. Być może ta kwesta zmieni się w najbliższym czasie także w Polsce.

Podstawa prawna: art. 949 k.c.

29.  Czy testament sporządzony za granicą jest ważny w Polsce?

Kwestie związane ze sporządzeniem testamentu, co do zasady, reguluje prawo ojczyste spadkodawcy, czyli prawo kraju, którego posiada obywatelstwo. Zgodnie ze wskazaną zasadą, aby testament był ważny, musi on spełniać wymogi, które dla testamentu przewidują polskie przepisy prawa.

W konsekwencji testament obywatela polskiego przebywającego za granicą, jeżeli został sporządzony w całości pismem ręcznym, podpisany i opatrzony datą, jest ważny. Ponadto, obywatel polski przebywający za granicą może sporządzić testament także przed zagranicznym notariuszem. Taki testament, niezależnie od miejsca jego sporządzenia, jest ważny w Polsce.

A co w sytuacji, gdy za granicą spisany został testament, który odbiega od polskich wymogów, jednak jest zgodny z prawem państwa, w którym go sporządzono? Jeżeli testament został spisany zgodnie z prawem kraju, w którym go sporządzono, należy uznać go za ważny. Na jego ważność nie będzie miało wpływu, że odbiega on od wymogów prawa polskiego, ponieważ oceniany będzie pod kątem prawa miejsca sporządzenia.

Zatem, aby testament spisany za granicą został uznany za poprawny, wystarczy, by był przygotowany zgodnie z jednym (dowolnym) z poniższych kryteriów:

– zgodnie z prawem miejsca, w którym sporządzono testament;

– zgodnie z prawem państwa, którego obywatelem był spadkodawca w chwili sporządzenia testamentu albo w chwili śmierci;

– zgodnie z prawem miejsca, w którym spadkodawca zamieszkiwał w chwili sporządzenia testamentu albo w chwili śmierci.

Ponadto pewne rozszerzenie powyższych zasad można zastosować dla testamentów, które dotyczą nieruchomości. Taki testament może zostać sporządzony także zgodnie z prawem miejsca położenia nieruchomości.

Podstawa prawna: Konwencja dotycząca kolizji praw w przedmiocie formy rozporządzeń testamentowych, sporządzona w Hadze dnia 5 października 1961 r. (Dz.U. 1969 nr 34 poz. 284).

30.  Czy pominięcie kogoś w testamencie jest jednoznaczne z wydziedziczeniem?

Pominięcie kogoś w testamencie – czyli niewymienienie danej osoby w treści testamentu – i wydziedziczenie mają inne skutki prawne i nie są jednoznaczne.

Przede wszystkim pominięty w testamencie członek najbliższej rodziny, jeśli czuje się pokrzywdzony w wyniku nieuwzględnienia go w testamencie, może wystąpić do spadkobierców z żądaniem zachowku. Więcej na temat zachowku można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Zachowek – co to jest, kto i kiedy może go żądać? (pyt. 50).

PRZYKŁAD:

Spadkodawca jest wdowcem i ma dwóch synów: A i B. Spadkodawca sporządza testament, zgodnie z którym jedynym spadkobiercą jest A. B zostaje pominięty, ponieważ w testamencie nie ma o nim żadnej wzmianki. Po śmierci spadkodawcy do całości spadku po nim powołany jest A. B, pomimo pominięcia go w testamencie, jest uprawniony do zachowku w wysokości ½ spadku, jaki przysługiwałby mu w przypadku dziedziczenia ustawowego. W konsekwencji A przysługuje zachowek o wartości równej ¼ majątku po zmarłym ojcu.

Istotna różnica pomiędzy pominięciem a wydziedziczeniem polega na tym, że wydziedziczony pozbawiony jest prawa nie tylko do spadku, który przysługiwałby mu ustawowo, ale także do ubiegania się o zachowek. Ważne, aby pamiętać, że zapis mówiący o wydziedziczeniu musi zostać w prawidłowy sposób uzasadniony. Co także istotne, dla skuteczności wydziedziczenia niezbędne jest, by zostało ujęte w testamencie.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca pozostaje w związku małżeńskim i ma jedną córkę. Sporządził testament o następującej treści: „na wypadek śmierci cały majątek przekazuję mojej żonie”. Po spisaniu testamentu spadkodawca zadzwonił do swojej córki i powiedział jej, że ją wydziedzicza, ponieważ nie interesowała się nim oraz odmówiła opieki pomimo złego stanu zdrowia i wielokrotnych próśb spadkodawcy. Po śmierci spadkodawcy córka mogłaby żądać od matki zachowku, gdyż pomimo wystąpienia przesłanki wydziedziczenia wola spadkodawcy nie została zawarta w testamencie.

Spadkodawca może wydziedziczyć uprawnionego do zachowku jedynie w trzech sytuacjach. Pierwsza z nich występuje, gdy uprawniony do zachowku wbrew woli spadkodawcy postępuje uporczywie w sposób sprzeczny z zasadami współżycia społecznego, np. związał się ze środowiskiem przestępczym. Drugą jest dopuszczenie się względem spadkodawcy albo jednej z najbliższych mu osób umyślnego przestępstwa przeciwko życiu, zdrowiu lub wolności albo rażącej obrazy czci. Ostatnim z przypadków umożliwiających wydziedziczenie jest uporczywe niedopełnienie względem spadkodawcy obowiązków rodzinnych, np. zerwanie wszelkich kontaktów, całkowity brak zainteresowania osobą spadkodawcy i jego potrzebami, w szczególności brak opieki w chorobie, zniedołężnieniu itp.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca jest wdowcem i ma dwóch synów: A i B. B od lat nie utrzymuje kontaktu z ojcem. Spadkodawca sporządza testament, w którym do całości spadku powołuje A. Oprócz tego w testamencie wskazuje i uzasadnia, że wydziedzicza B, który zerwał z nim wszelkie kontakty. Po śmierci spadkodawcy do całości spadku zostaje powołany A. Ze względu na postanowienie o wydziedziczeniu B nie należy się zachowek.

Jeśli osoba wydziedziczona kwestionuje podstawę wydziedziczenia powołaną przez spadkodawcę, sama musi przed sądem udowodnić swoją rację. Osoba pominięta nie musi udowadniać tego, że należy jej się część majątku spadkodawcy (zachowek). Należy jednak pamiętać, że jeżeli spadkobierca dobrowolnie nie wypłaca osobie pominiętej zachowku, wówczas może ona dochodzić go na drodze sądowej. W takim przypadku osoba pominięta w testamencie (uprawniona do zachowku) musi złożyć w odpowiednim czasie i do właściwego sądu pozew o zachowek skierowany przeciwko spadkobiercom. Jeśli spadkobiercy otrzymali udział mniejszy niż ustawowe minimum, osoba pominięta może złożyć pozew o zachowek przeciwko zapisobiercom windykacyjnym, a jeśli oni także nie mogą spełnić tego roszczenia, wówczas możliwe jest żądanie zapłaty od osób obdarowanych przed spadkodawcę.

Podstawa prawna: art. 991, art. 1008 k.c.

31.  Jak cofnąć decyzję o wydziedziczeniu?

Wydziedziczenie prowadzi nie tylko do wyłączenia od dziedziczenia, ale także do pozbawienia zstępnych, małżonka lub rodziców prawa do zachowku. Więcej na temat zachowku można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Zachowek – co to jest, kto i kiedy może go żądać? (pyt. 50).

Wydziedziczenia można dokonać wyłącznie w testamencie, a dla skuteczności powinno się wyraźnie wskazać jego przyczynę oraz osobę wydziedziczaną.

Podstawą wydziedziczenia mogą być tylko okoliczności wskazane w Kodeksie cywilnym, a mianowicie uporczywe postępowanie uprawnionego w sposób sprzeczny z zasadami współżycia społecznego, jak również uporczywe niedopełnianie względem spadkodawcy obowiązków rodzinnych. Okolicznością umożliwiającą wydziedziczenie jest także dopuszczenie się przez uprawnionego względem spadkodawcy albo jednej z najbliższych mu osób umyślnego przestępstwa przeciwko życiu, zdrowiu lub wolności albo rażącej obrazy czci.

Więcej na temat tego, jakie okoliczności mogą powodować wydziedziczenie, można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kiedy zachowek się nie należy? (pyt. 53).

Z uwagi na to, że wydziedziczyć można wyłącznie w testamencie, cofnięcie tej decyzji wymaga zmiany lub odwołania testamentu. Pierwotny testament można zmienić w całości, sporządzając całkowicie nowy dokument, albo tylko w części, uzupełniając lub wykreślając niektóre postanowienia. Więcej na temat zmiany testamentu można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak zmienić testament? (pyt. 25).

Z kolei kwestia wpływu przebaczenia uprawnionemu do zachowku przez spadkodawcę na wydziedziczenie nie jest jednoznaczna. Chociaż niekiedy sądy w swych orzeczeniach przyjmują możliwość cofnięcia decyzji o wydziedziczeniu poprzez przebaczenie, w praktyce można natrafić na poglądy wskazujące, że do skutecznego przyznania prawa do zachowku po uprzednim wydziedziczeniu niezbędna jest zmiana lub odwołanie testamentu.

W związku z powyższym, w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, aby zagwarantować skutecznie cofnięcie decyzji o wydziedziczeniu, najlepsze jest dokonanie zmiany bądź odwołanie testamentu.

Podstawa prawna: art. 943, art. 1008, art. 1009, art. 1010 k.c.

32.  Czy testament zawsze musi być pisemny?

Poza testamentem odręcznym oraz sporządzanym w formie aktu notarialnego istnieją także inne formy dokonania rozporządzenia na wypadek śmierci.

Testament allograficzny

Jedną z nich jest tzw. testament allograficzny. Polega on na tym, że spadkodawca ustnie oświadcza swoją ostatnią wolę wobec jednej ze wskazanych w ustawie osób (wójta, burmistrza, prezydenta miasta, starosty, marszałka województwa, sekretarza powiatu albo gminy lub kierownika urzędu stanu cywilnego) w obecności dwóch świadków. Oświadczenie to jest następnie spisywane w protokole z podaniem daty jego sporządzenia. Protokół odczytuje się spadkodawcy w obecności świadków. Następnie podpisują go: spadkodawca, osoba urzędowa, wobec której wola została oświadczona, oraz świadkowie. Jeżeli spadkodawca nie może podpisać protokołu, zaznacza się to w protokole, podając przyczynę braku podpisu.

Testament allograficzny zapewnia spadkodawcy korzyści porównywalne z tymi, które daje testament notarialny. Ze względu jednak na to, że ustawa przewiduje wiele formalności, które muszą zostać dopełnione, aby dokument był ważny, a także ze względu na fakt, że oświadczenie spadkodawcy przyjmuje osoba bez fachowych kwalifikacji, częste są w praktyce przypadki nieważności testamentu allograficznego. Z tego też powodu testament allograficzny jest w praktyce rzadko spotykany. Może być jednak pomocny w przypadku osób niemogących spisać swojej woli.

Testament ustny

Szczególną formą rozporządzenia na wypadek śmierci jest testament ustny wygłoszony w obecności co najmniej trzech świadków. Jest to najczęściej występująca w praktyce forma szczególna testamentu. Ale też najczęściej wywołująca wątpliwości, czy nie doszło do zniekształcenia ostatniej woli spadkodawcy.

Można z niej skorzystać, gdy wystąpią okoliczności uzasadniające obawę rychłej śmierci i zarazem uniemożliwiające lub w znaczny sposób utrudniające zachowanie zwykłej formy testamentu (tj. pisemnego, w formie aktu notarialnego albo allograficznego).

Obawa rychłej śmierci spadkodawcy musi być uzasadniona okolicznościami o charakterze obiektywnym. W grę mogą wchodzić takie stany chorobowe lub skutki nagłych wypadków, które w świetle wiedzy medycznej oraz doświadczenia życiowego mogą spowodować szybki zgon.

Świadkiem testamentu ustnego może być osoba, do której spadkodawca kieruje swoje oświadczenie, jest obecna przy składaniu tego oświadczenia, świadoma swej roli, rozumie treść woli spadkodawcy i jest gotowa do jej spełnienia. Ponadto wymagane jest, by świadek posiadał pełną zdolność do czynności prawnych. Należy także pamiętać, że zarówno przy testamencie allograficznym, jak i testamencie ustnym, świadkiem nie może osoba, dla której w testamencie została przewidziana jakakolwiek korzyść. Naruszenie tego wymogu powoduje zawsze nieważność postanowienia, które przysparza korzyści tej osobie lub jej najbliższej rodzinie. Jednakże w niektórych przypadkach, gdy wykazane zostanie, że spadkodawca nie sporządziłby testamentu danej treści, może to doprowadzić do nieważności całego testamentu.

Ustalenie woli spadkodawcy może nastąpić na dwa sposoby. Po pierwsze, jeden ze świadków albo osoba trzecia może spisać treść testamentu ustnego przed upływem roku od jego złożenia. Pismo to, zawierające datę złożenia oświadczenia oraz datę jego spisania, podpisują spadkodawca i dwóch świadków albo wszyscy świadkowie. Po drugie, gdy treść testamentu nie została w ten sposób stwierdzona, sąd może w ciągu sześciu miesięcy od otwarcia spadku ustalić treść testamentu na podstawie zgodnych zeznań przynajmniej dwóch świadków.

Podstawa prawna: art. 951, art. 952 k.c.

33.  Rejestr testamentów – jak to działa?

Samo sporządzenie testamentu nie daje jeszcze całkowitej pewności, że pozostały po śmierci majątek zostanie podzielony zgodnie z wyrażoną w nim wolą spadkodawcy. Zawsze może się zdarzyć, że w wyniku celowych lub przypadkowych działań testament zostanie zniszczony, zagubiony lub ukryty. Kłopotliwe dla spadkobierców jest także poszukiwanie testamentu, zwłaszcza sporządzonego własnoręcznie.

Rozwiązaniem powyższego problemu jest Notarialny Rejestr Testamentów (NORT), który działa od 2011 roku, a w którym możliwe jest zarejestrowanie również starszych testamentów, sporządzonych własnoręcznie przed 2011 rokiem. Rejestracja testamentu w NORT zapewnia ochronę spadkodawcy przed celowym lub przypadkowym wypaczeniem jego woli, a z drugiej strony ułatwia spadkobiercom odnalezienie testamentu.

Zarejestrować w NORT można zarówno testament notarialny, jak i własnoręczny. Rejestracja testamentu własnoręcznego wymaga jednak pozostawienia jego oryginału u dowolnego notariusza na przechowanie. Przed zarejestrowaniem testamentu własnoręcznego notariusz musi zapoznać się z jego treścią w celu potwierdzenia, że przekazany mu dokument jest rzeczywiście testamentem własnoręcznym.

Rejestracja testamentu w NORT jest zawsze dobrowolna. Nawet sporządzenie testamentu w formie aktu notarialnego nie oznacza, że zostanie on automatycznie zarejestrowany w NORT, jeżeli spadkodawca nie wyrazi takiej woli. Co ważne, NORT nie zawiera informacji o samej treści testamentu. W rejestrze znajduje się jedynie wzmianka o kancelarii notarialnej, w której znajduje się testament, a także dane spadkodawcy.

Testament zarejestrowany w NORT można w każdym czasie zmienić i odwołać, tak jak każdy inny testament. O tym, jak odwołać lub zmienić testament, można przeczytać w odpowiedziach na pytania: Jak zmienić testament? (pyt. 25) oraz Jak odwołać testament? (pyt. 26).

Rejestracja testamentu w NORT jest bezpłatna. W przypadku rejestracji testamentu własnoręcznego należy się jednak liczyć z koniecznością poniesienia opłat wynoszących w 2019 roku 50 zł za przyjęcie testamentu do depozytu i dodatkowo 20 zł za każdy miesiąc przechowywania testamentu przez notariusza. W przypadku nieuiszczenia opłaty za kolejny miesiąc testament własnoręczny zostanie zwrócony spadkodawcy, a informacja o jego złożeniu u notariusza – wykreślona z NORT.

Informację o rejestracji testamentu w NORT albo jej braku można uzyskać u każdego notariusza. W tym celu konieczne jest jednak okazanie aktu zgonu spadkodawcy oraz uiszczenie opłaty, która w 2019 roku może wynieść maksymalnie 200 zł. Po otrzymaniu informacji o kancelarii, w której znajduje się testament spadkodawcy, możliwe jest uzyskanie w niej dostępu bezpośrednio do jego treści i na tej podstawie ustalenie, kto odziedziczy majątek spadkodawcy. Opłata za wypis testamentu notarialnego wynosi 6 zł netto za każdą stronę testamentu, natomiast koszt wydania testamentu własnoręcznego wynosi około 50 zł.

Podstawa prawna: art. 40 § 1 ustawy Prawo o notariacie; rozporządzenie MS w sprawie maksymalnych stawek taksy notarialnej.

Pomocne także: § 1–3, § 7, § 11–12 Uchwały nr VII/46/2011 Krajowej Rady Notarialnej z dnia 4 czerwca 2011 roku w sprawie utworzenia rejestru testamentów i zasad jego funkcjonowania.

Rozdział 3
Spadek – przyjęcie, odrzucenie, odpowiedzialność

34.  Co trzeba zrobić, żeby przyjąć spadek?

Do spadkobierców należy decyzja o tym, czy przyjąć spadek i w jaki sposób to zrobić.

Pierwszą możliwością jest złożenie przed sądem lub notariuszem oświadczenia o przyjęciu spadku. Termin na złożenie takiego oświadczenia wynosi sześć miesięcy i biegnie od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o powołaniu do spadku. Oświadczenie może zostać złożone ustnie do protokołu lub na piśmie z podpisem urzędowo poświadczonym. Spadkobierca może złożyć oświadczenie osobiście albo przez pełnomocnika, przy czym odpowiednie pełnomocnictwo powinno być udzielone w formie pisemnej z podpisem urzędowo poświadczonym.

Warto podkreślić, że oświadczenie o przyjęciu (lub odrzuceniu) spadku nie może zostać odwołane, a złożone pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu jest nieważne.

Osoba decydująca się na złożenie oświadczenia o przyjęciu spadku ma do wyboru dwie opcje. Może przyjąć spadek wprost (przyjęcie proste) albo z dobrodziejstwem inwentarza. W pierwszym przypadku spadkobierca ponosi pełną odpowiedzialność za długi zmarłego całym swoim majątkiem. Z kolei w drugim przypadku odpowiedzialność spadkobiercy zostaje ograniczona do wartości aktywów wchodzących w skład spadku (tzw. stanu czynnego spadku). Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy spadkobierca zawsze odpowiada za długi spadkodawcy? (pyt. 41). Przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza jest więc dobrym rozwiązaniem, jeśli spadkobierca nie ma pewności, czy w skład spadku nie wchodzą długi lub nie wie, jaka jest ich wysokość. Na ten temat można więcej przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co to znaczy przyjąć spadek z dobrodziejstwem inwentarza i kto płaci za sporządzenie spisu (lub wykazu) inwentarza? (pyt. 35).

Do przyjęcia spadku dochodzi również w razie niezłożenia w terminie sześciu miesięcy od dnia uzyskania informacji o powołaniu do dziedziczenia oświadczenia o przyjęciu spadku lub jego odrzuceniu. Brak oświadczenia spadkobiercy jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

Podstawa prawna: art. 1012, art. 1015, art. 1018 k.c.

35.  Co to znaczy przyjąć spadek z dobrodziejstwem inwentarza i kto płaci za sporządzenie spisu (lub wykazu) inwentarza?

Spadek można przyjąć na dwa sposoby, tj. wprost (przyjęcie proste) albo z dobrodziejstwem inwentarza. W obu przypadkach do spadku po zmarłym wchodzi cały majątek wraz z ewentualnymi długami. Istotną różnicą jest jednak to, że przyjmując spadek z dobrodziejstwem inwentarza, spadkobiercy odpowiadają za ewentualne długi zmarłego tylko do wartości odziedziczonych aktywów, które wyznaczają stan czynny spadku. Oznacza to, że spadkobierca przyjmujący spadek z dobrodziejstwem inwentarza nie musi oddawać wierzycielom spadkodawcy więcej, niż sam otrzymał z tytułu dziedziczenia.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca jest wdowcem. Ma dwoje dzieci – córkę i syna. W skład jego majątku wchodzą m.in.: dom o wartości 2 000 000 zł, samochód o wartości 100 000 zł, udziały w spółce o wartości 1 000 000 zł oraz dług z tytułu pożyczki w wysokości 4 000 000 zł. Jeżeli dzieci spadkodawcy przyjmą spadek z dobrodziejstwem inwentarza, to przed wierzycielami swojego ojca będą odpowiadać tylko do wartości stanu czynnego spadku, tj. do kwoty 3 100 000 zł. Gdyby córka i syn przyjęli spadek wprost, to musieliby wspólnie spłacić wszystkie długi ich ojca w wysokości 4 000 000 zł.

Przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza następuje wtedy, gdy spadkobierca oświadczy przed sądem albo przed notariuszem, że chce przyjąć spadek po zmarłym z dobrodziejstwem inwentarza i dokona tego w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o powołaniu go do spadku. Przepisy stanowią, że taki sam skutek następuje także wtedy, gdy spadkobierca zachowa się biernie i w powyższym terminie nie złoży żadnego oświadczenia ani przed sądem, ani przed notariuszem. Więcej informacji o kwestii przyjęcia spadku można znaleźć w odpowiedzi na pytanie: Co trzeba zrobić, żeby przyjąć spadek? (pyt. 34).

Aby dowiedzieć się, jaka jest górna granica odpowiedzialności za długi zmarłego, należy sporządzić wykaz inwentarza albo spis inwentarza. Co je różni?

Wykaz inwentarza majątku spadkowego, potocznie zwanym prywatnym spisem inwentarza, może sporządzić spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, zapisobierca windykacyjny lub wykonawca testamentu. Wykaz powinien zostać złożony przed notariuszem (wtedy ma formę protokołu notarialnego) albo w sądzie (wtedy sporządza się go na formularzu urzędowym według ustalonego wzoru). W obu przypadkach koszty ponoszą sporządzający. Składają się na nie głównie taksa notarialna w przypadku, gdy wykaz jest składany przed notariuszem, lub opłata sądowa w przypadku, gdy wykaz jest składany w sądzie. Łącznie trzeba liczyć się z wydatkiem rzędu kilkuset złotych. Warto nadmienić, że przy samodzielnym sporządzaniu takiego wykazu nie ma obowiązku korzystania z profesjonalnych rzeczoznawców majątkowych, co nie pociąga za sobą dodatkowych kosztów.

Spis inwentarza jest zaś sporządzany przez komornika sądowego na podstawie postanowienia sądu i ma na celu szczegółowe oraz dokładne ustalenie składu i wartości całego spadku. Obejmuje zarówno aktywa (stan czynny), jak i pasywa (stan bierny) spadku. Wniosek o wydanie postanowienia o sporządzenie spisu inwentarza może złożyć osoba, która uprawdopodobni, że jest spadkobiercą, uprawnionym do zachowku lub zapisobiercą albo wykonawcą testamentu lub wierzycielem mającym pisemny dowód należności przeciwko spadkodawcy. Koszty spisu inwentarza, co do zasady, ponosi osoba, która złożyła wniosek o jego sporządzenie. Nie jest to kwota stała, ale obliczana według stawki godzinowej. W przypadku, gdy w skład spadku wchodzi np. nieruchomość lub firma, komornik powoła biegłego w celu sporządzenia fachowej wyceny w postaci opinii. Koszt jej sporządzenia również pokryje wnioskodawca. W zależności od nakładu pracy komornika oraz konieczności powołania biegłego koszt spisu inwentarza może wynieść od kilkuset do nawet kilku tysięcy złotych. Zawsze jednak koszty sporządzenia spisu inwentarza przez komornika będą znacznie wyższe niż koszty poniesione przy sporządzaniu prywatnego wykazu inwentarza.

Niezależnie od tego, czy w konkretnym przypadku zostanie przygotowany prywatny wykaz inwentarza, czy spis inwentarza sporządzi komornik sądowy, warto zadbać o to, aby był on maksymalnie rzetelny. Przepisy stanowią bowiem, że spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, przestaje korzystać z ograniczonej odpowiedzialności za długi spadkowe w sytuacji, gdy podstępnie pominął w wykazie inwentarza lub podstępnie nie podał do spisu inwentarza przedmiotów należących do spadku lub przedmiotów zapisów windykacyjnych. Ponadto spadkobierca przestaje korzystać z ograniczonej odpowiedzialności za długi spadkowe, gdy podstępnie uwzględnił w wykazie inwentarza lub podstępnie podał do spisu inwentarza nieistniejące długi.

Na koniec należy zaznaczyć, że w niektórych sytuacjach, zwłaszcza gdy oczywistym jest, że długi spadkowe przewyższają aktywa, korzystniejsze od przyjęcia spadku może okazać się jego odrzucenie. Pozwoli to zaoszczędzić czas, stres i pieniądze potencjalnego spadkobiercy. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co się dzieje, gdy spadkobierca odrzuci spadek? (pyt. 39).

Podstawa prawna: art. 1031, art. 1031^1 k.c.; art. 637, art. 637^1 k.p.c.

36.  Ile trwa potwierdzenie nabycia spadku u notariusza i w sądzie?

Jeżeli spadkobierca chce załatwić sprawy spadkowe od ręki, najlepszym rozwiązaniem jest wizyta u notariusza celem uzyskania poświadczenia dziedziczenia. W większości przypadków notariusz sporządza potrzebne dokumenty w czasie jednej wizyty. Z tej opcji mogą jednak skorzystać wyłącznie spadkobiercy, wśród których panuje pełna zgoda co do dziedziczenia. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak wykazać, że jest się spadkobiercą? (pyt. 3).

O wiele dłużej zajmuje załatwienie spraw spadkowych za pośrednictwem sądu. W prostych sprawach, w których krąg spadkobierców jest znany i nie ma większych sporów co do dziedziczenia, postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku można uzyskać w ciągu ok. pół roku (w zależności od obciążenia pracą sądu rozpatrującego sprawę).

W sprawach skomplikowanych, w których pojawia się spór co do dziedziczenia, sąd musi przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe (np. przesłuchać świadków). Konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, a także zaskarżanie orzeczeń sądu przez uczestników postępowania może wpłynąć na znaczne przedłużenie postępowania spadkowego, które niekiedy trwa nawet kilka lat.

Czas rozpatrzenia przez sąd wniosku może się dodatkowo wydłużyć o co najmniej kilka miesięcy, kiedy pojawia się potrzeba wezwania spadkobierców przez ogłoszenie. Takie ogłoszenie jest konieczne, gdy sąd nabiera wątpliwości co do kręgu spadkobierców. Do czasu trwania postępowania należy doliczyć kolejnych kilka miesięcy, jeśli w wyniku ogłoszenia zgłoszą się potencjalni spadkobiercy.

Podstawa prawna: art. 669–679^2 k.p.c.; art. 95a–95p ustawy Prawo o notariacie.

37.  Ile kosztuje potwierdzenie nabycia spadku u notariusza i w sądzie?

Całkowity koszt notarialnego poświadczenia dziedziczenia (sporządzenie protokołu dziedziczenia i poświadczenia dziedziczenia wraz z wypisami) w 2019 roku wynosi ok. 300–450 zł. Z tej opcji mogą jednak skorzystać wyłącznie spadkobiercy, wśród których panuje pełna zgoda co do dziedziczenia. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak wykazać, że jest się spadkobiercą? (pyt. 3).

Opłata sądowa od wniosku o stwierdzenie nabycia spadku w 2019 roku wynosi 50 zł.

Podstawa prawna: art. 669–679^2 k.p.c.; art. 95a–95p ustawy Prawo o notariacie.

38.  Do kiedy można odrzucić spadek?

W razie śmierci spadkodawcy spadkobierca musi podjąć decyzję, czy przyjąć, czy odrzucić spadek, do którego został powołany. Jeżeli spadkobierca (np. z powodu obciążenia spadku długami) zdecyduje, że nie chce przyjąć spadku, powinien złożyć oświadczenie o jego odrzuceniu. Termin na złożenie tego oświadczenia wynosi sześć miesięcy i liczony jest od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o przysługującym mu spadku. W przypadku osób bliskich, które szybko dowiadują się o śmierci najbliższych, termin ten z reguły biegnie od śmierci spadkodawcy.

Czasami informacja o powołaniu do spadku dociera do spadkobierców dopiero jakiś czas po śmierci spadkodawcy. Dlatego wspomniany termin sześciu miesięcy zaczyna biec od momentu, w którym spadkobierca dowie się o powołaniu do spadku.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca umarł 2 lutego 2016 roku. Jego przyjaciel dowiedział się dopiero 16 października 2017 roku o testamencie, w którym jest wskazany jako jedyny spadkobierca po zmarłym. Jeśli przyjaciel zdecydowałby się na odrzucenie spadku po spadkodawcy, termin na złożenie oświadczenia o odrzuceniu spadku upłynąłby 16 kwietnia 2018 roku.

Sytuacja komplikuje się, jeżeli spadkobierca umiera w ciągu sześciu miesięcy od śmierci spadkodawcy, po którym chciał odrzucić spadek. W takim przypadku oświadczenie o odrzuceniu spadku mogą złożyć jego spadkobiercy. Termin sześciu miesięcy, który już biegł za życia zmarłego spadkobiercy, się wydłuża. Termin ten nie może skończyć się wcześniej niż z końcem terminu na złożenie oświadczenia o odrzuceniu spadku po zmarłym spadkobiercy.

PRZYKŁAD:

Spadkobierca będący wdowcem umiera 7 stycznia 2017, pozostawiając jednego spadkobiercę – syna. Termin na złożenie przez syna oświadczenia o odrzuceniu spadku po zmarłym ojcu upłynąłby 7 lipca 2017 roku. Syn planował odrzucić spadek po ojcu, ale sam umarł 20 maja 2017 roku. Jedynym spadkobiercą syna jest jego pełnoletnia córka. Córka mogłaby złożyć oświadczenie dotyczące odrzucenia spadku po ojcu do 20 listopada 2017 roku. Również w tym terminie córka mogłaby złożyć oświadczenie co do odrzucenia spadku po dziadku.

W przypadku braku terminowego złożenia oświadczenia o odrzuceniu spadku uznaje się, że spadek zostaje przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza. Oznacza to, że spadkobierca odpowiada za długi spadkowe, ale tylko do wartości spadku wskazanego w spisie (wykazie) inwentarza. Obecne przepisy są korzystne w tym zakresie dla spadkobierców. Wedle wcześniejszych regulacji (obowiązujących przed 18 października 2015 roku) brak złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku skutkował uznaniem, że doszło do prostego przyjęcia spadku, co wiązało się z pełną odpowiedzialnością za długi spadkowe, również kosztem własnego majątku.

Podstawa prawna: art. 1012, art. 1015, art. 1017 k.c.

39.  Co się dzieje, gdy spadkobierca odrzuci spadek?

Po śmierci spadkodawcy jego spadkobiercy mają sześć miesięcy na podjęcie decyzji o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. Znaczne obciążenie spadku długami często przesądza o tym, że spadkobiercy decydują się na odrzucenie spadku. Spadkobierca, który odrzuca spadek, jest wyłączony z dziedziczenia i jest traktowany tak, jakby nie dożył otwarcia spadku. Oznacza to, że nie otrzymuje majątku zostawionego przez zmarłego, ale też nie odpowiada za długi związane ze spadkiem.

Jeżeli spadkobierca ustawowy (np. żona, dzieci, rodzice, rodzeństwo) odrzuca spadek, to do spadku zostaje powołany następny w kolejności spadkobierca ustawowy zgodnie z przepisami prawa spadkowego.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca jest wdowcem i nie ma rodzeństwa. Jego rodzice od dawna nie żyją. Do dziedziczenia po spadkodawcy powołany jest jego syn jedynak jako jedyny spadkobierca. Prócz syna jedyną rodziną spadkodawcy jest jego wuj – brat matki. Ze względu na zadłużenie spadkodawcy syn w przepisowym terminie odrzuca spadek. Syn nie ma żony ani dzieci. Z powodu odrzucenia spadku przez syna spadek przypada wujowi, który w terminie sześciu miesięcy również może podjąć decyzję o odrzuceniu spadku.

Inaczej wygląda to w przypadku dziedziczenia testamentowego. Spadkodawca może bowiem powołać w testamencie spadkobiercę oraz zastrzec, że w przypadku gdyby ten spadkobierca spadek odrzucił, spadek odziedziczy kolejny spadkobierca wskazany w testamencie. W razie odrzucenia spadku przez wszystkich spadkobierców testamentowych do spadku powołani są spadkobiercy ustawowi.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca, który nie ma żony ani własnych dzieci, sporządził testament, w którym powołał do całości spadku partnerkę życiową oraz postanowił, że jeżeli partnerka odrzuci spadek, to powołuje do spadku syna partnerki. Po śmierci spadkodawcy partnerka odrzuca spadek. Następnie do spadku zostaje powołany syn partnerki, który również spadek odrzuca. W związku z tym w dalszej kolejności do spadku będą powołani spadkobiercy ustawowi: rodzice, rodzeństwo i następnie dalsza rodzina spadkodawcy.

Może się również zdarzyć, że jedna osoba jest powołana do spadku częściowo z ustawy, a częściowo z testamentu. W tej sytuacji spadkobierca może wedle swojego wyboru: przyjąć spadek z ustawy i testamentu, odrzucić spadek z obu tytułów, przyjąć spadek z jednego tytułu i odrzucić z drugiego.

Gdy odrzucenie spadku przez spadkobiercę powoduje powołanie do dziedziczenia osoby małoletniej, do złożenia przez nią oświadczenia o odrzuceniu spadku wymagane jest uzyskanie zgody sądu opiekuńczego. Wówczas sześciomiesięczny termin do odrzucenia spadku w imieniu małoletniego ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania przed sądem opiekuńczym. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy odrzucenie spadku przez rodzica oznacza automatyczne odrzucenie spadku przez jego dzieci? (pyt. 40).

Jeżeli żaden z członków rodziny powołanych do dziedziczenia na podstawie ustawy nie przyjmie spadku, ostatnim spadkobiercą ustawowym jest gmina, na terenie której zamieszkiwał przed śmiercią spadkodawca. Z kolei jeżeli nie można ustalić miejsca ostatniego zamieszkania spadkodawcy, ostatnim spadkobiercą ustawowym będzie Skarb Państwa. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kiedy spadek przejmuje „państwo”? (pyt. 17).

PRZYKŁAD:

Spadkodawca, właściciel 95% udziałów w spółce, nie sporządza testamentu, a jedynym członkiem jego rodziny jest brat. Jeżeli brat odrzuci spadek, w braku innych spadkobierców ustawowych spadek przypadnie gminie ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy. W takiej sytuacji gmina stałaby się właścicielem 95% udziałów w spółce spadkodawcy.

Podstawa prawna: art. 931–937, art. 963 k.c.

40.  Czy odrzucenie spadku przez rodzica oznacza automatyczne odrzucenie spadku przez jego dzieci?

Warto wiedzieć, że miejsce spadkobiercy, który odrzucił spadek, zawsze zajmują jego następcy i to oni dziedziczą. Osobę, która odrzuca spadek, przepisy traktują tak, jakby nie dożyła ona otwarcia spadku.

Niepełnoletnie dzieci nie mogą samodzielnie odrzucić spadku. W ich imieniu powinni działać przedstawiciele ustawowi, a więc najczęściej rodzice. Tak jak w przypadku osoby dorosłej, odrzucenie spadku w imieniu dziecka wymaga złożenia odpowiedniego oświadczenia przed sądem lub notariuszem. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Do kiedy można odrzucić spadek? (pyt. 38).

Do odrzucenia spadku w imieniu niepełnoletniego konieczna jest zgoda sądu. Sąd wyraża zgodę na odrzucenie spadku po przeprowadzeniu postępowania sądowego, w toku którego musi się upewnić, że jest to w interesie dziecka. Gdy sąd uzna, że spadek jest wart więcej niż pozostawione długi i odrzucenie spadku byłoby dla dziecka niekorzystne, może odmówić wyrażenia zgody. Postępowanie sądowe w przedmiocie wyrażenia zgody wszczyna się na wniosek rodziców (opiekunów) dziecka. Uzasadniając wniosek, z reguły wystarczy udowodnić, że spadek jest zadłużony. Dodatkowym argumentem przed sądem jest fakt odrzucenia spadku przez rodziców lub innych spadkobierców.

Rodzice powinni dopilnować terminu złożenia oświadczenia o odrzuceniu spadku. Termin ten wynosi sześć miesięcy i jest liczony od dnia dowiedzenia się o fakcie dziedziczenia. W praktyce jest to liczone od dnia śmierci spadkodawcy lub od dnia odrzucenia spadku przez rodzica. Uznaje się przy tym, że sześciomiesięczny termin jest zawieszony (nie biegnie), jeśli sąd nie zdąży wydać rodzicom zgody na złożenie w imieniu dziecka oświadczenia o odrzuceniu spadku.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca zmarł, zostawiając po sobie niewielki majątek i bardzo duże długi. Jedynym spadkobiercą jest jego syn, który ma dwoje małoletnich dzieci. Syn odrzucił spadek. Teraz spadek dziedziczą po dziadku wnuki w równych częściach. Do odrzucenia spadku przez małoletnie wnuki konieczne jest wystąpienie przez syna do sądu opiekuńczego w celu uzyskania odpowiedniej zgody.

Jeśli przedstawiciele dziecka nie złożą oświadczenia o odrzuceniu spadku w terminie, dziecko dziedziczy spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co to znaczy przyjąć spadek z dobrodziejstwem inwentarza i kto płaci za sporządzenie spisu (lub wykazu) inwentarza? (pyt. 35).

Podstawa prawna: art. 1012, art. 1015, art. 1020 k.c.; art. 101 § 3 k.r.o.

41.  Czy spadkobierca zawsze odpowiada za długi spadkodawcy?

W skład spadku, który spadkodawca zostawia swoim spadkobiercom, wchodzą nie tylko aktywa, ale również długi. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy w skład spadku po zmarłym wchodzą również długi? (pyt. 2). Planując sukcesję, warto pamiętać, że długi przejdą wraz ze spadkiem na spadkobierców. Może się zatem okazać, że w praktyce w skrajnej sytuacji spadkobierca odziedziczy tylko zobowiązania.

Odpowiedzialność spadkobiercy za długi spadkowe zależy od tego, czy przyjmie on, czy też odrzuci spadek. W razie przyjęcia wprost spadku spadkobierca odpowiada za długi z całego swojego majątku, bez ograniczeń. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca odpowiada tylko do wartości spadku określonego w inwentarzu lub spisie.

W razie odrzucenia spadku spadkobierca nie ponosi w ogóle odpowiedzialności za długi spadkodawcy, ale również nie otrzyma majątku, który zostawił po sobie spadkodawca. Warto pamiętać, że niepełnoletnie dzieci nie mogą samodzielnie odrzucić spadku. Do odrzucenia spadku w imieniu dziecka konieczna jest zgoda sądu. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy odrzucenie spadku przez rodzica oznacza automatyczne odrzucenie spadku przez jego dzieci? (pyt. 40).

Jeżeli wszyscy spadkobiercy ustawowi po kolei odrzucą spadek, ostatnim spadkobiercą ustawowym jest gmina ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy. Jeżeli zaś ostatnie miejsca zamieszkania spadkodawcy znajduje się za granicą lub nie da się go ustalić, spadek przypadnie Skarbowi Państwa. Więcej na ten temat można przeczytać tekście: Kiedy spadek przejmuje „państwo”? (pyt. 17).

Ani Skarb Państwa, ani gmina nie mogą odrzucić spadku i uważa się, że spadek został przyjęty przez nich z dobrodziejstwem inwentarza. Oznacza to, że Skarb Państwa lub gmina będą odpowiadały tylko do wartości spadku określonego w inwentarzu lub spisie.

Wierzyciel może zatem domagać się spłaty długów spadkowych również od Skarbu Państwa czy też gminy jako spadkobiercy ustawowego. Może się jednak okazać, że wierzyciel nie ma możliwości uzyskania faktycznego zwrotu swojego długu od tych spadkobierców, bowiem wartość spadku jest zbyt mała, by spłacić dług spadkodawcy.

Podstawa prawna: art. 1012, art. 1031 k.c.

42.  Jak sprawdzić, czy w skład spadku wchodzą długi?

Przy podejmowaniu decyzji o przyjęciu lub odrzuceniu spadku wiedza, czy spadkobierca miał jakieś długi – a jeśli tak, to jak duże – jest kluczowa. Pozwala bowiem ocenić, czy korzystniejsze dla spadkobiercy jest przyjęcie, czy odrzucenie spadku.

Nie ma jednego prostego sposobu na zweryfikowanie stanu zadłużenia określonej osoby. Nie istnieje bowiem żaden publiczny rejestr wszystkich długów każdej osoby. Jest jednak kilka miejsc, które warto sprawdzić, by ograniczyć ryzyko podjęcia błędnej decyzji.

W pierwszej kolejności najlepiej zwrócić się do najbliższej rodziny z pytaniem o długi spadkodawcy. Zazwyczaj członkowie najbliższej rodziny mają choćby ogólną wiedzę na temat zadłużenia swoich bliskich krewnych.

Następnie warto przejrzeć dokumenty pozostawione przez spadkodawcę. Należy szukać przede wszystkim umów pożyczek czy kredytów, pism od instytucji finansowych lub od innych wierzycieli, wezwań do zapłaty itp. Trzeba przejrzeć również wyciągi z rachunku bankowego spadkodawcy, mogą tam być bowiem ślady spłaty zobowiązań. Nie zaszkodzi również udać się do banku, w którym spadkodawca miał rachunek, by na miejscu ustalić, czy nie zaciągnął tam jakichś zobowiązań.

Jeżeli powyższe kroki nie dają satysfakcjonujących rezultatów, informacje o długach spadkodawcy można sprawdzić w Biurze Informacji Kredytowej (BIK), gdzie gromadzone są informacje o zadłużeniu w instytucjach finansowych, takich jak banki, oraz w biurach informacji gospodarczej, takich jak Krajowy Rejestr Długów czy BIG InfoMonitor, gdzie przedsiębiorcy – choć nie tylko – mogą zgłaszać zobowiązania swoich kontrahentów.

Teoretycznie w ramach Krajowego Rejestru Sądowego funkcjonuje Rejestr Dłużników Niewypłacalnych, jednakże w praktyce korzysta z niego bardzo mało osób. Tak bardzo nie spełnia on swojej roli, że z dniem 1 lutego 2019 roku zostanie zlikwidowany i zastąpiony przez Centralny Rejestr Restrukturyzacji i Upadłości. Nowy rejestr, zgodnie z nazwą, zawierał będzie przede wszystkim dane dotyczące prowadzonych postępowań restrukturyzacyjnych i upadłościowych, ale również dane na temat dłużników niewypłacalnych, podobnie jak dotychczasowy Rejestr Dłużników Niewypłacalnych. Można więc spróbować sprawdzić i ten rejestr.

Warto również zweryfikować we właściwym dla spadkodawcy urzędzie skarbowym oraz oddziale ZUS, czy nie miał on długów wobec tych instytucji. Jest to wskazane zwłaszcza w sytuacji, gdy spadkodawca prowadził działalność gospodarczą. W tym celu wystarczy wystąpić z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu przez spadkodawcę w podatkach lub składkach.

By ustalić inne zobowiązania osoby mającej działalność gospodarczą, najlepiej skierować swoje kroki do osoby prowadzącej księgowość spadkodawcy. Powinna mieć ona aktualną wiedzę na temat jego długów.

Podstawa prawna: art. 105 ust. 4 ustawy Prawo bankowe; ustawa o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych; art. 55–60 ustawy o KRS; art. 306e Ordynacji podatkowej.

43.  Jak kształtuje się odpowiedzialność kilku spadkobierców za długi spadkowe?

Odpowiedzialność za długi spadkowe w przypadku kilku spadkobierców kształtuje się odmiennie na poszczególnych etapach postępowania spadkowego. Można to prześledzić na konkretnym przykładzie.

Powiedzmy, że w skład spadku po spadkodawcy wchodzą m.in.: lokal użytkowy o wartości 1 100 000 zł, samochód o wartości 100 000 zł oraz dług w kwocie 450 000 zł. Spadkobiercami na zasadach ustawowych są żona, syn i córka. Wszyscy spadkobiercy składają oświadczenie o przyjęciu spadku wprost.

Na pierwszy rzut oka przyjęcie spadku „opłaca się” każdemu z trzech spadkobierców: aktywa wynoszą 1 200 000 zł, a pasywa 450 000 zł. Nie zawsze jest to jednak prosta arytmetyka, choć na pozór tak to właśnie może wyglądać.

Etap I: od śmierci przedsiębiorcy do przyjęcia spadku

Od chwili śmierci przedsiębiorcy do chwili przyjęcia spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku.

A zatem każdy ze spadkobierców – żona, córka, syn – odpowiada za cały dług, tj. 450 000 zł, ale tylko z majątku spadkowego o wartości 1 200 000 zł (majątek prywatny jest chroniony).

Etap II: od przyjęcia spadku do działu spadku

Od chwili przyjęcia spadku do momentu jego działu spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe całym swoim majątkiem.

Tak więc każdy ze spadkobierców – żona, córka, syn – solidarnie odpowiada za cały dług, tj. 450 000 zł, całym swoim majątkiem.

Odpowiedzialność spadkobierców całym swoim majątkiem oznacza, że wierzyciel spadkodawcy może skierować egzekucję także do prywatnego majątku spadkobiercy (np. samochodu, lokaty, nieruchomości).

Od chwili przyjęcia spadku do chwili jego działu spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Polega ona na tym, że wierzyciel spadkowy może żądać spełnienia całości świadczenia od każdego ze współspadkobierców, od kilku spośród nich, od jednego lub od wszystkich wspólnie. Wybór zależy wyłącznie od woli wierzyciela. Spełnienie świadczenia przez któregokolwiek ze współspadkobierców zwalnia pozostałych z obowiązku jego spełnienia. Spadkobierca, który spełnił świadczenie, może żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości ich udziałów. Innymi słowy przysługuje mu roszczenie regresowe w stosunku do pozostałych spadkobierców.

Co do przykładu: jeżeli córka zmarłego przedsiębiorcy posiadałaby prywatną lokatę na kwotę 500 000 zł, wierzyciel mógłby skierować egzekucję tylko do tej lokaty i z niej zaspokoić całą swoją wierzytelność. Nie musiałby przy tym nikomu tłumaczyć swojego wyboru. W tym przypadku córka zmarłego spłaciłaby cały dług spadkowy, tj. 450 000 zł. Przysługiwałoby jej co prawda roszczenie regresowe o zwrot po 150 000 zł od każdego z pozostałych spadkobierców, jednak dopóki rodzina nie zwróciłaby jej tych środków, córka – dziedzicząc ⅓ spadku, czyli 400 000 zł – odpowiadałaby za wierzytelność na kwotę 450 000 zł, czyli mogłaby stracić na przyjęciu spadku (przynajmniej na jakiś czas) 50 000 zł.

Etap III: od działu spadku

Od chwili podziału spadku każdy spadkobierca odpowiada indywidualnie za długi spadkowe zależnie od wielkości swojego udziału w spadku.

Tak więc każdy ze spadkobierców – żona, córka, syn – odpowiada za ⅓ długu, tj. 150 000 zł, całym swoim majątkiem.

Dopiero po dokonaniu działu spadku spadkobierca może mieć pewność, że faktycznie odpowiada za proporcjonalną część długu, a nie za cały dług. W opisywanym przykładzie od tej chwili każdy ze spadkobierców odpowiada za 150 000 zł, a nie za cały dług w kwocie 450 000 zł. Więcej na temat działu spadku można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Na czym polega dział spadku i kiedy jest potrzebne postępowanie działowe? (pyt. 44).

Podstawa prawna: art. 366, art. 376, art. 1030, art. 1034, art. 1034^2 k.c.

44.  Na czym polega dział spadku i kiedy jest potrzebne postępowanie działowe?

Dział spadku polega na rozdzieleniu poszczególnych składników majątku spadkowego pomiędzy spadkobierców. Można go przeprowadzić zarówno przy dziedziczeniu ustawowym, jak i testamentowym. Choć dokonanie działu spadku nie jest obligatoryjne, w praktyce dochodzi do niego bardzo często. Do jego prawidłowego przeprowadzenia konieczne jest ustalenie stanu majątku zmarłego na dzień otwarcia spadku oraz określenie jego wartości na chwilę dokonywania działu spadku.

Jeżeli spadkodawca ma tylko jednego spadkobiercę, postępowanie działowe w ogóle nie jest potrzebne. Spadkobierca, przyjmując spadek, dziedziczy po zmarłym cały jego majątek. W przypadku, gdy spadkobierców jest więcej, co do zasady, z chwilą przyjęcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego. W takiej sytuacji do zarządu rzeczą wspólną stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

PRZYKŁAD:

W skład spadku po spadkodawcy wchodzą m.in.: nieruchomość, samochód oraz 100% udziałów w spółce z o.o. Spadkobiercami są jego żona, syn i córka. Wszyscy oni składają oświadczenie o przyjęciu spadku. Jeśli nie dokonają podziału spadku, to każdemu przysługiwać będzie udział ¹⁄₃ odpowiednio w nieruchomości, samochodzie oraz każdym udziale w spółce z o.o.

Wspólność majątku spadkowego sprawić może spadkobiercom trudności zarówno w zakresie zarządzania, rozporządzania, jak i korzystania z niego. Z tego względu najczęściej spadkobiercy dążą do podzielenia spadku.

Dział spadku może nastąpić poprzez przyznanie danego składnika jednemu ze spadkobierców z ewentualnym obowiązkiem spłaty pozostałych, fizyczny podział danego składnika (o ile jest to możliwe) albo sprzedaż danego składnika i podział sumy uzyskanej ze sprzedaży pomiędzy spadkobierców.

PRZYKŁAD:

Kontynuując powyższy przykład, jeżeli spadkobiercy zdecydują się na dokonanie umownego działu spadku, mogą ustalić, że np.:

– nieruchomość i samochód przypadną matce, a syn i córka obejmą po 50% udziałów w spółce z o.o.;

– cały majątek przejmie córka i dokona spłaty w gotówce na rzecz matki oraz brata (jednorazowo lub w ratach);

– nieruchomość przypadnie matce, samochód synowi, 100% udziałów w spółce z o.o. obejmie córka, a różnica w wartości tych rzeczy i praw zostanie między spadkobiercami rozliczona w gotówce;

– cały majątek spadkowy zostanie sprzedany i uzyskane w ten sposób środki spadkobiercy rozdzielą na trzy równe części.

Dział spadku może nastąpić na podstawie umowy między spadkobiercami albo na podstawie orzeczenia sądu.

Umowa o dział spadku wchodzi w grę tylko, jeśli spadkodawcy są zgodni co do sposobu podziału majątku. Umowa ta, co do zasady, może zostać zawarta w dowolnej formie. Nie dotyczy to sytuacji, gdy do spadku wchodzi nieruchomość albo inny składnik, dla przeniesienia którego – na podstawie odrębnych przepisów – wymagana jest szczególna forma. Na przykład w przypadku nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego, a w przypadku udziałów w spółce z o.o. – forma pisemna z notarialnie poświadczonymi podpisami.

Drugą opcją jest wniesienie do sądu o dział spadku. Gdy spadkobiercy nie mogą osiągnąć porozumienia, jest to jedyna możliwość doprowadzenia do działu. Takie postępowanie sądowe może zostać wszczęte, gdy z odpowiednim żądaniem wystąpi przynajmniej jeden ze współspadkobierców.

Z momentem dokonania działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego i zmieniają się zasady odpowiedzialności za długi spadkowe. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak kształtuje się odpowiedzialność kilku spadkobierców za długi spadkowe? (pyt. 43).

Podstawa prawna: art. 1034–1038 k.c.; art. 680–689 k.p.c.

Rozdział 4
Darowizna i zachowek

45.  Jak darować córce, a nie zięciowi?

Planowanie sukcesji często wymaga rozporządzenia majątkiem jeszcze za życia przyszłego spadkodawcy, np. poprzez darowiznę. Warto zwrócić uwagę, że darowizna do majątku osoby pozostającej w związku małżeńskim, w którym panuje wspólność majątkowa, wiąże się ze szczególnymi konsekwencjami.

Zasada jest taka, że majątek przekazany w darowiźnie stanowi majątek osobisty obdarowanego, także wówczas, gdy pozostaje on w związku małżeńskim, w którym panuje wspólność majątkowa. Oznacza to, że małżonkowi obdarowanego nie przysługują prawa do majątku przekazanego w drodze darowizny.

Darczyńca ma prawo odstąpić od powyższej zasady i przekazać majątek do wspólnego majątku małżonków. Żeby to zrobić, darczyńca powinien wyraźnie zaznaczyć w umowie darowizny, że przedmiot darowizny ma trafić do obojga małżonków. W przeciwnym przypadku zastosowanie znajdzie podstawowa zasada.

Przepisy przewidują jednak wyjątek od ogólnej zasady. Odnosi się on do przedmiotów zwykłego urządzenia domowego, służących do użytku obojga małżonków. Tego typu składniki majątku, nawet w sytuacij gdy zostały przekazane w drodze darowizny tylko jednemu z małżonków, z mocy ustawy wchodzą do majątku wspólnego. Przedmiotami zwykłego urządzenia domowego mogą być np. meble, sprzęty kuchenne, wyposażenie mieszkania.

Warto też podkreślić, że środki uzyskane ze zbycia (np. sprzedaży) składników wchodzących do majątku osobistego, również wchodzą do majątku osobistego i nie zostają objęte wspólnością majątkową małżeńską.

PRZYKŁAD:

Rodzice przygotowując się do sukcesji, postanawiają darować swej córce nieruchomość. Córka pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje wspólność majątkowa. W związku z faktem, że darczyńcy w umowie darowizny nie zastrzegli, że nieruchomość ma wejść do majątku wspólnego małżonków, jedynym właścicielem nieruchomości zostaje córka. Córka postanawia następnie sprzedać otrzymaną w darowiźnie nieruchomość za 1 000 000 zł. Powyższa kwota, a także wszystko, co zostanie za nią nabyte, stanowić będzie majątek osobisty córki i nie będzie objęte wspólnością majątkową małżeńską.

Podstawa prawna: art. 888 i nast. k.c.; art. 33 pkt 2, art. 34 k.r.o.

46.  Czy korzystniej jest darować nieruchomość przed, czy po ślubie dziecka?

Z darowizną nieruchomości dla zięcia czy synowej wiążą się nie tylko koszty notarialne i obowiązki podatkowe, ale również bardzo istotne skutki w zakresie stosunków majątkowych w rodzinie, które warto rozważyć.

Darowizna nieruchomości na rzecz dziecka zarówno przed jego ślubem, jak i po ślubie nie będzie wiązać się z obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn. W ramach ustawy o podatku od spadków i darowizn można wyróżnić szczególnie bliskie relacje, którym, po spełnieniu ustawowych obowiązków, przysługuje całkowite zwolnienie z podatku (tzw. grupa zerowa).

Inaczej będzie w przypadku darowania nieruchomości przyszłemu lub obecnemu małżonkowi dziecka.

W przypadku darowizny dokonanej przed ślubem zostanie ona w połowie dokonana na rzecz osoby z III grupy podatkowej (niespokrewnionej z darczyńcą). To z kolei powoduje, że przyszły małżonek zobowiązany będzie do zapłaty podatku od spadków i darowizn według najwyższej stawki podatkowej. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jakie są stawki podatku od spadków i darowizn? (pyt. 94).

Natomiast po ślubie zięć lub synowa będą zaliczani do I grupy podatkowej. O skutkach podatkowych darowizny do majątku wspólnego dziecka i jego małżonka można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Którzy członkowie rodziny mogą być zwolnieni z zapłaty podatku od spadków i darowizn? (pyt. 97).

Jeżeli darczyńcy zdecydują się na dokonanie darowizny wyłącznie na rzecz swojego dziecka (a nie dziecka i jego małżonka), warto mieć na uwadze, że przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę wchodzą do majątku osobistego obdarowanego.

Nie oznacza to jednak, że dziecko nie będzie mogło przenieść nieruchomości do majątku wspólnego swojego oraz małżonka. Będzie to możliwe np. poprzez zawarcie umowy darowizny pomiędzy małżonkami lub sporządzenie u notariusza umowy majątkowej małżeńskiej, w której majątek wspólny zostałby rozszerzony o otrzymaną darowiznę.

O tym, kto wchodzi w skład danej grupy podatkowej, można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Ile wynosi kwota wolna w podatku od spadków i darowizn? (pyt. 95).

Podstawa prawna: art. 4a, art. 9, art. 14, art. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn

47.  Jakie konsekwencje ma wybudowanie domu po dokonaniu darowizny nieruchomości na rzecz dziecka?

Prawo dopuszcza możliwość wybudowania budynku na cudzej nieruchomości. Rodzi to jednak pewne konsekwencje prawne, bowiem zgodnie z przepisami budynki wzniesione na danym gruncie dzielą jego losy prawne bez względu na to, kto sfinansował jego budowę. Oznacza to, że budynek z chwilą wybudowania staje się częścią składową gruntu i własnością właściciela gruntu. Taka konstrukcja prawna rodzi pytanie, czy wzniesienie budynku na cudzym gruncie należy uznawać za darowiznę.

Osoba, która chce wznieść budynek na cudzym gruncie, musi posiadać tytuł prawny do rozporządzania nieruchomością w tym celu. Po wzniesieniu budynku i ustaniu prawa do rozporządzania nieruchomością budynek staje się własnością właściciela gruntu, a po stronie osoby, która sfinansowała budowę, powstaje roszczenie o zwrot nakładów.

PRZYKŁAD:

Rodzice wybudowali na nieruchomości syna dom o wartości 800 000 zł. W domu wraz z synem zamieszkała jego żona oraz ich dzieci. Następnie syn zmarł, a nieruchomość wraz z budynkiem odziedziczyły dzieci oraz synowa. W związku z wybudowaniem domu przez rodziców powstało roszczenie wobec syna o zwrot nakładów poczynionych na jego budowę w kwocie 800 000 zł. Synowa oraz dzieci odziedziczyli więc w spadku także dług.

Jeżeli rodzice zwolnią synową oraz wnuki z długu, takie zwolnienie będzie się wiązać z powstaniem po stronie wnucząt i synowej przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Należy jednak zaznaczyć, że będzie to przychód zwolniony z podatku PIT. Zwolnienie to przysługuje w przypadku otrzymania nieodpłatnego świadczenia od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Podstawa prawna: art. 48, art. 191, art. 231 § 1, art. 508, art. 888 § 1 k.c.; art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn; art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT; art. 61^8 § 1 k.r.o.

48.  Jaki wpływ na dziedziczenie ma darowizna dokonana przed śmiercią?

Podstawa obliczenia udziału w spadku lub zachowku nie zawsze jest równa wartości samego spadku (tego, co wchodziło do majątku spadkodawcy w chwili jego śmierci). Na różnicę wpływ mają przede wszystkim darowizny dokonane jeszcze za życia spadkodawcy.

Przekazane za życia spadkodawcy darowizny mają szczególne znaczenie w momencie, kiedy spadkodawca nie zostawia po sobie testamentu, a więc dochodzi do dziedziczenia ustawowego.

Jeśli określony spadkobierca otrzymał za życia spadkodawcy darowiznę, jej wartość powinien doliczyć do wartości całego spadku, a następnie odliczyć jej wysokość od przypadającej na niego części spadku (schedy spadkowej). Obowiązek zaliczenia przedmiotu darowizny do schedy spadkowej występuje jednak tylko w przypadku działu spadku między zstępnymi (dziećmi, wnukami) albo między zstępnymi i małżonkiem zmarłego. Wyjątkowo spadkodawca może ten obowiązek rozszerzyć także na inne osoby.

Nie zawsze otrzymana darowizna pomniejszy udział w spadku. Przepisy przewidują następujące wyjątki:

– spadkodawca może za życia złożyć oświadczenie o wyłączeniu przedmiotu darowizny z obowiązku zaliczenia jej do schedy spadkowej (takie oświadczenie może znajdować się już w treści samej umowy darowizny);

– do schedy spadkowej nie zalicza się drobnych darowizn, przyjętych zwyczajowo w danych stosunkach (np. drobne prezenty).

PRZYKŁAD:

Spadkodawca za życia dokonał na rzecz syna darowizny przedsiębiorstwa wartego 2 000 000 zł. W umowie darowizny przedsiębiorca nie zawarł postanowienia dotyczącego zwolnienia przedmiotu darowizny z obowiązku jej zaliczenia do schedy spadkowej przy dziale spadku.

Spadkodawca był wdowcem, a poza obdarowanym synem miał jeszcze dwie córki. Spadkodawca nie pozostawił żadnego testamentu. W związku z tym dziedziczenie odbywać będzie się na podstawie ustawy.

W skład spadku wchodzą dwie nieruchomości o łącznej wartości 900 000 zł. Jednak do spadku dolicza się wartość darowizny (900 000 zł + 2 000 000 zł). Każdemu z dzieci przysługiwałaby ¹⁄₃ udziału w spadku. Jednak w związku z tym, że wartość otrzymanej przez syna darowizny przewyższa jego udział w spadku (¹⁄₃ z 2 900 000 zł), nie jest on brany pod uwagę przy dziedziczeniu ustawowym. Córki zmarłego dziedziczą więc spadek po połowie (każda córka otrzymuje 450 000 zł).

Gdyby spadkodawca, dokonując darowizny, wyłączył obowiązek jej zaliczenia na poczet schedy spadkowej syna, to wartość spadku wynosiłaby 900 000 zł (bez doliczania wartości darowizny), a syn dziedziczyłby w takich samych częściach jak jego siostry, tj. otrzymałby udział o wartości 300 000 zł.

Darowizny wpływają też na zachowek. Więcej na temat zachowku można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Zachowek – co to jest, kto i kiedy może go żądać? (pyt. 50).

Zasadą jest, że darowizny dokonane za życia spadkodawcy są zawsze doliczane do podstawy obliczenia zachowku. Od powyższej zasady podobnie – jak w pierwszym przypadku – istnieją odstępstwa:

– do podstawy obliczania zachowku nie dolicza się darowizn dokonanych wcześniej niż 10 lat przed śmiercią spadkodawcy; wyjątek ten dotyczy jednak wyłącznie darowizn dokonanych na rzecz osób, które nie są spadkobiercami ani osobami uprawnionymi do zachowku;

– do podstawy obliczania zachowku nie dolicza się drobnych darowizn, przyjętych zwyczajowo w danych stosunkach, np. darowizny rodziców na rzecz dziecka, które nie może się samodzielnie utrzymać;

– do podstawy obliczania zachowku należnego zstępnym (dzieciom, wnukom itd.) nie dolicza się darowizn dokonanych przez spadkodawcę w czasie, kiedy nie miał dzieci – wyjątkiem jest sytuacja, w której darowizna została dokonana na mniej niż 300 dni przed urodzeniem zstępnego;

– przy obliczaniu zachowku należnego małżonkowi do podstawy obliczania zachowku nie dolicza się darowizn dokonanych przed zawarciem małżeństwa.

Zawierając umowę darowizny, należy pamiętać, że nie ma możliwości wyłączenia obowiązku doliczenia wartości darowizny do podstawy obliczenia zachowku (tak jak w przypadku dziedziczenia ustawowego).

PRZYKŁAD:

Spadkodawca za życia darował swojej życiowej partnerce, z którą nie był w formalnym związku, mieszkanie warte 1 000 000 zł. Po 15 latach spadkodawca umarł, nie pozostawiając niczego swoim synom A i B.

W takim przypadku synowie spadkodawcy nie mogą żądać wypłacenia zachowku od obdarowanej partnerki zmarłego, ponieważ darowizna została dokonana więcej niż 10 lat przed śmiercią spadkodawcy.

Gdyby jednak spadkodawca przed śmiercią podarował mieszkanie synowi A, syn B mógłby żądać zachowku od brata w wysokości ¼ wartości darowizny (½ × ½), bez względu na czas jej dokonania, gdyż nieuwzględnianie darowizn dokonanych dawniej niż 10 lat przed otwarciem spadku dotyczy wyłącznie osób niebędących spadkobiercami spadkodawcy.

Podstawa prawna: art. 991–994, art. 1039, art. 1040, art. 1042 § 1 k.c.

49.  Jak wylicza się wartość darowizny na potrzeby dziedziczenia?

Przy ustalaniu zachowku lub ewentualnym dziale spadku darowizny dokonane za życia spadkodawcy wywołują skutki także po jego śmierci. Dokonane przed śmiercią darowizny mają znaczenie w dwóch sytuacjach: w trakcie ustalania należnego spadkobiercom zachowku oraz przy dziale spadku w przypadku dziedziczenia ustawowego.

Przy ustalaniu zachowku wartość dokonanej darowizny oblicza się według stanu z chwili jej dokonania, a według cen z chwili ustalania zachowku. Ustalenie wartości darowizny doliczanej do spadku może mieć istotny wpływ na wysokość zachowku. Więcej na temat zasad zaliczania darowizn można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jaki wpływ na dziedziczenie ma darowizna dokonana przed śmiercią? (pyt. 48).

PRZYKŁAD:

Spadkodawca 12 lat przed śmiercią dokonał na rzecz swojej córki darowizny nieruchomości, której wartość na dzień dokonania darowizny wynosiła 300 000 zł.

Spadkodawca był wdowcem, miał dwóch synów i córkę. W chwili śmierci spadkodawcy wartość pozostawionego przez niego majątku wynosiła 2 400 000 zł. Zgodnie z testamentem majątek spadkodawcy miał być podzielony między dwóch synów z pominięciem córki.

Z uwagi na to, że spadkobiercami zostali wyłącznie zstępni spadkodawcy, przy obliczaniu schedy spadkowej uwzględnić należy także darowizny dokonane dawniej niż 10 lat przed śmiercią spadkodawcy. Zatem wysokość schedy spadkowej po spadkodawcy, obliczanej w celu ustalenia wysokości zachowku, wynosiła 2 700 000 zł (2 400 000 zł + 300 000 zł).

Każdy z synów zgodnie z testamentem otrzymał majątek o wartości 1 200 000 zł. Ze względu na pominięcie w testamencie córce przysługiwał zachowek równy połowie tego, co by się jej należało, gdyby testamentu nie było (połowa ¹⁄₃ masy spadkowej z 2 700 000 zł, czyli 450 000 zł). Od tej wartości należy odjąć wartość darowizny otrzymanej od ojca. Córka wystąpiła do braci o 150 000 zł (różnicę maksymalnej kwoty zachowku, a więc kwoty 450 000 zł i wartości darowizny, tj. 300 000 zł).

W trakcie postępowania okazało się jednak, że wartość darowanej przed 12 laty nieruchomości na dzień ustalania zachowku wynosi 600 000 zł.

W związku z tym wartość majątku stanowiącego podstawę obliczenia zachowku wynosiła 3 000 000 zł (2 400 000 zł + 600 000 zł). Córce przysługiwałby więc od braci zachowek o wartości 500 000 zł (połowa ¹⁄₃ z 3 000 000 zł). Jednakże z uwagi na wzrost wartości darowanej nieruchomości do kwoty 600 000 zł należy uznać, że córka spadkodawcy otrzymała należny jej udział i nie może dochodzić zapłaty zachowku od swoich braci, gdyż wartość zrewaloryzowanej darowizny przekroczyła wysokość zachowku.

Gdy spadkodawca nie zostawia po sobie testamentu i dochodzi do dziedziczenia ustawowego, dokonane przez niego darowizny podlegają zaliczeniu na poczet należnej części w przypadku działu spadku.

Jeśli określony spadkobierca otrzymał za życia spadkodawcy darowiznę, jej wartość powinien, co do zasady, doliczyć do wartości całego spadku, a następnie odliczyć jej wysokość od przypadającej na niego części spadku (schedy spadkowej). Obowiązek zaliczenia przedmiotu darowizny do schedy spadkowej występuje jednak tylko w przypadku działu spadku między zstępnymi (dziećmi, wnukami) albo między zstępnymi i małżonkiem zmarłego – spadkodawca może ten obowiązek rozszerzyć także na inne osoby albo wyłączyć go całkowicie w treści darowizny.

W powyższym przypadku wartość przedmiotu darowizny oblicza się według stanu z chwili jej dokonania, a według cen z chwili działu spadku.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca dokonał przed śmiercią darowizny akcji w spółce o wartości 300 000 zł na rzecz swojej małżonki. W umowie darowizny spadkodawca nie wyłączył obowiązku doliczenia darowizny do wartości spadku w przypadku działu spadku. Po 10 latach od dokonania darowizny spadkodawca umarł, nie pozostawiając po sobie testamentu. Wartość pozostawionego przez spadkodawcę majątku wynosiła 900 000 zł.

Razem z małżonką zmarłego uprawnione do dziedziczenia były jego dwie córki. Zgodnie z zasadami zaliczania darowizn do wartości spadku przy podziale majątku, małżonka zmarłego powinna doliczyć do całości spadku wartość darowizny, którą otrzymała, gdyż w przypadku zstępnych i małżonka upływ 10 lat od otrzymania darowizny nie wyłącza obowiązku zaliczenia otrzymanych darowizn na poczet schedy spadkowej. Wartość majątku do podziału wynosiła zatem 1 200 000 zł (900 000 zł + 300 000 zł). Małżonka zmarłego oraz jego córki powinny były dziedziczyć po ¹⁄₃ wartości majątku, tj. po 400 000 zł. W związku z tym z pozostawionego majątku małżonka zmarłego powinna była otrzymać kwotę 100 000 zł.

Jednak w wyniku zwiększenia się wartości darowanych na rzecz małżonki akcji z kwoty 300 000 zł do kwoty 450 000 zł zmieniły się zasady dziedziczenia pomiędzy spadkobiercami.

Wartość całego majątku wynosiła 1 350 000 zł (900 000 zł + 450 000 zł). Wartość dokonanej na rzecz małżonki darowizny w całości odpowiadała jej udziałowi (¹⁄₃) w spadku, w związku z czym nie przysługiwało jej nic z pozostawionego przez zmarłego majątku. Córki zmarłego zaś otrzymały po połowie pozostawionego majątku, tj. po 450 000 zł.

Podstawa prawna: art. 991–994, art. 995 § 1, art. 1039, art. 1042 § 2 k.c.

50.  Zachowek – co to jest, kto i kiedy może go żądać?

Zachowek to uprawnienie, które ma na celu zabezpieczenie interesów spadkobierców ustawowych niezależnie od tego, kto został powołany do dziedziczenia na podstawie testamentu. Zachowek chroni zatem interesy członków najbliższej rodziny, na wypadek gdyby uznali oni, że są pokrzywdzeni przez spadkodawcę wskutek jego decyzji testamentowych, gdy nie otrzymali nic lub uzyskali kwotę mniejszą niż minimum określone przez prawo spadkowe.

Zachowek przysługuje tylko najbliższej rodzinie spadkodawcy, tj. zstępnym (jego dzieciom, wnukom, prawnukom itd.) oraz co do zasady małżonkowi i rodzicom, którzy byliby powołani do spadku z ustawy. Takie uprawnienie nie przysługuje rodzeństwu spadkodawcy.

Wysokość zachowku zależy od wartości części majątku, która należałaby się danej osobie w przypadku dziedziczenia na podstawie ustawy. Więcej na temat dziedziczenia ustawowego można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jakie są podstawowe zasady dziedziczenia ustawowego? (pyt. 4).

Najczęściej zachowek równa się połowie tego, co dana osoba dziedziczyłaby na podstawie ustawy. Jednak w wyjątkowych sytuacjach (w przypadku osób niepełnoletnich lub niezdolnych do pracy) zachowek może wynosić ⅔ tego, co byłoby należne w drodze dziedziczenia ustawowego.

Uprawnieni do zachowku mogą skorzystać ze swojego prawa w terminie pięciu lat od ogłoszenia testamentu. Roszczenie o wypłatę zachowku jest roszczeniem pieniężnym. Oznacza to, że uprawnieni do jego otrzymania mogą wytoczyć powództwo przeciwko spadkobiercom zmarłego o zapłatę kwoty tytułem należnego im zachowku. Gdyby jednak okazało się, że spadkobiercy nie mogą zapłacić żądanej kwoty (np. gdy otrzymali mniej niż równowartość przysługującego im zachowku), wówczas uprawniony może żądać zapłaty od zapisobierców windykacyjnych oraz obdarowanych. Dopuszczalne jest także pozasądowe zawarcie ugody pomiędzy spadkobiercami oraz innymi osobami zobowiązanymi do zapłaty i dobrowolna zapłata zachowku.

Ważną kwestią podczas ustalania wysokości zachowku jest określenie wartości całego majątku spadkodawcy, od którego zachowek ma być wyliczony. Składa się na niego nie tylko to, co zmarły pozostawił w chwili śmierci, ale również niektóre darowizny dokonane za życia spadkodawcy i zapisy windykacyjne. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jaki wpływ na dziedziczenie ma darowizna dokonana przed śmiercią? (pyt. 48).

PRZYKŁAD:

Spadkodawca (rozwiedziony) miał trzech pełnoletnich synów: A, B i C. Spadkodawca zostawił w spadku przedsiębiorstwo o wartości 3 000 000 zł. Zgodnie z testamentem przedsiębiorstwo po spadkodawcy otrzymał syn A. Pozostali synowie zostali pominięci w testamencie.

Byłej żonie nie przysługuje zachowek. Jednak synowie B i C mają prawo do ubiegania się o zachowek od syna A. Gdyby nie testament, każdy z synów otrzymałby bowiem ¹⁄₃ udziału w spadku (przedsiębiorstwie). Ze względu na to, że synowie B i C zostali pominięci w testamencie, przysługuje im połowa z ustawowej ¹⁄₃ udziału w spadku, czyli po ¹⁄₆ wartości spadku (500 000 zł).

Syn B wystąpił z roszczeniem o wypłatę zachowku w kwocie 500 000 zł do brata A. Syn C nie dochodzi należnego mu zachowku (jest to bowiem jego prawo, z którego nie musi korzystać). W trakcie postępowania okazało się, że pięć lat przed swoją śmiercią spadkodawca darował synowi B nieruchomość o wartości 450 000 zł. Wartość darowizny powiększa zatem podstawę obliczenia zachowku, która wynosi teraz 3 450 000 zł. Synowi B przysługuje więc 575 000 zł (½ z ¹⁄₃ z 3 450 000 zł). Syn B powinien jednak odliczyć od tej kwoty wartość otrzymanej nieruchomości, w związku z czym należny mu zachowek wynosi 125 000 zł.

Warto też wskazać, że nie zawsze najbliższym przysługuje prawo do zachowku. Tracą je np. osoby, które zostały uznane przez sąd za niegodne dziedziczenia, odrzuciły spadek przypadający im z ustawy lub zostały skutecznie wydziedziczone. Więcej na ten temat można znaleźć w odpowiedzi na pytanie: Czy pominięcie kogoś w testamencie jest jednoznaczne z wydziedziczeniem? (pyt. 30).

Niegodnym dziedziczenia może zostać uznany spadkobierca, który:

– umyślnie dopuścił się ciężkiego przestępstwa przeciwko spadkodawcy,

– podstępem lub groźbą nakłonił spadkodawcę do sporządzenia lub odwołania testamentu albo w taki sam sposób przeszkodził mu w dokonaniu jednej z tych czynności, bądź

– umyślnie ukrył lub zniszczył testament spadkodawcy, podrobił lub przerobił jego testament albo świadomie skorzystał z testamentu przez inną osobę podrobionego lub przerobionego

Spadkobierca niegodny dziedziczenia zostaje wyłączony od dziedziczenia, tak jakby nie dożył otwarcia spadku. Warto zaznaczyć, że uznanie spadkobiercy za niegodnego dziedziczenia nie następuje z mocy prawa, lecz wymagane jest przeprowadzenie odrębnego postępowania sądowego. Z żądaniem uznania za niegodnego może wystąpić każdy, kto ma w tym interes, a więc osoby, które dziedziczyłyby w miejsce niegodnego i które mają w tym interes majątkowy.

Zachowek oraz sposób jego obliczenia stanowią często duży problem dla spadkobierców. Z tego względu Sąd Najwyższy w wyroku wydanym w 2017 roku uznał, że istnieje możliwość zawarcia umowy zrzeczenia się zachowku. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Umowa zrzeczenia się dziedziczenia – kiedy to dobre rozwiązanie? (pyt. 55).

Podstawa prawna: art. 928, art. 991–993, art. 996, art. 1007 k.c.

Pomocne także: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2017 r., III CZP 110/16.

51.  Które darowizny mają wpływ na wysokość zachowku?

Sprawy spadkowe często budzą w rodzinie silne emocje i wywołują poczucie niesprawiedliwości. Szczególnie trudna jest sytuacja, w której osoba zmarła na krótko przed śmiercią dokonała darowizny. Czy ma to jakiekolwiek znaczenie prawne dla spadkobierców i czy wpływa na wysokość zachowku?

Zachowek chroni interesy najbliższych zmarłego, tak by po śmierci spadkodawcy mieli korzyści ze spadku, nawet jeśli zostali pominięci w testamencie. Według Kodeksu cywilnego zachowek należy się zstępnym, małżonkom i rodzicom zmarłego – choć nie w każdym przypadku.

Ważne, aby mieć świadomość, że dokonane za życia darowizny mogą mieć wpływ na wysokość zachowku, jaka należy się osobom najbliższym po śmierci spadkodawcy. Wynika to z założenia, że darowizny dokonane za życia spadkodawcy dokonywane są niejako z myślą o uporządkowaniu sytuacji przed śmiercią.

Przy obliczaniu wysokości zachowku w przypadku osób najbliższych uwzględnia się tylko darowizny dokonane w ciągu ostatnich dziesięciu lat przed śmiercią spadkodawcy. W przypadku osób spoza kręgu najbliższej rodziny nie ma znaczenia, kiedy darowizna została dokonana – w przypadku konieczności obliczenia wysokości zachowku będzie ona brana pod uwagę zawsze.

Jeśli wysokość darowizny przekracza wartość zachowku, jaki należy się uprawnionemu, zachowek już nie przysługuje. Wnukom, które przeżyły rodziców, na poczet zachowku zalicza się także darowizny otrzymane przez tych rodziców.

Podstawa prawna: art. 994, art 995 k.c.

52.  Czy zawsze trzeba się liczyć z zapłatą zachowku?

Pomimo że testament daje możliwość dość swobodnego dysponowania majątkiem na wypadek śmierci, prawo spadkodawcy do podziału majątku zgodnie z jego wolą nie jest bezwzględne. Podstawowym ograniczeniem tej swobody jest zachowek, który ma na celu zabezpieczenie interesów członków bliskiej rodziny spadkodawcy pominiętych lub w ich odczuciu pokrzywdzonych w testamencie. Nie może jednak żądać zachowku spadkobierca uznany za niegodnego dziedziczenia. Więcej na temat zachowku i uznaniu za niegodnego dziedziczenia można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Zachowek – co to jest, kto i kiedy może go żądać? (pyt. 50).

Skorzystanie z zachowku jest prawem, a nie obowiązkiem. Oznacza to, że osoba uprawniona do zachowku może uznać, że nie będzie dochodzić jego zapłaty. Spadkodawca powinien jednak liczyć się z tym, że osoby pominięte w testamencie skorzystają ze swojego prawa. Co za tym idzie, sporządzając testament spadkodawca powinien dokładnie przeanalizować, kto mógłby wystąpić z roszczeniem o zapłatę zachowku oraz jaka będzie jego wysokość.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca w testamencie powołał do całego spadku o wartości 5 000 000 zł swoją partnerkę, pomijając przy tym jedynego syna. Poza synem spadkodawca nie miał rodziny.

W takiej sytuacji syn spadkodawcy jest uprawniony do dochodzenia od partnerki ojca zachowku. Gdyby spadkodawca nie sporządził testamentu, do całości spadku powołany byłby jego jedyny syn. W przypadku, gdy spadek przypadł partnerce spadkodawcy, syn może dochodzić od niej kwoty odpowiadającej połowie wartości spadku (2 500 000 zł).

W związku z tym, że spadkobierczyni nie posiada wystarczających środków pieniężnych na zapłatę zachowku, musi sprzedać część majątku, gdyż zachowek stanowi zawsze pewną sumę pieniędzy.

Warto także podkreślić, że istnieje możliwość zawarcia umowy zrzeczenia się zachowku. Taka umowa może być sposobem na płynne przejście majątku i uniknięcie sporu związanego z rozliczeniem zachowku. Do zawarcia takiej umowy konieczna jest jednak zgoda osoby uprawnionej do zachowku. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Umowa zrzeczenia się dziedziczenia – kiedy to dobre rozwiązanie? (pyt. 55).

Wpływ na wartość należnego zachowku mają także darowizny dokonane przez spadkodawcę jeszcze za jego życia oraz zapisy (zwykłe i windykacyjne) zawarte w testamencie. Obowiązek zapłaty zachowku nie występuje w sytuacji, gdy wartość darowizny albo zapisu na rzecz uprawnionego pokrywa albo przewyższa kwotę należnego zachowku. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jaki wpływ na dziedziczenie ma darowizna dokonana przed śmiercią? (pyt. 48).

Należy także pamiętać, że zachowek stanowi zawsze roszczenie o zapłatę określonej sumy pieniędzy. Spadkodawcy, projektujący sukcesję, powinni przewidzieć zatem możliwość wystąpienia obowiązku zapłaty zachowku przez spadkobierców. Jeśli w toku dziedziczenia sukcesorzy nie będą posiadać odpowiedniej kwoty „płynnej gotówki”, mogą być zmuszeni celem uregulowania zachowku do sprzedaży składników odziedziczonego majątku. To może być tymczasem sprzeczne z ostatnią wolą spadkodawcy.

Podstawa prawna: art. 991, art. 993 k.c.

Pomocne także: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2017 r., III CZP 110/16.

53.  Kiedy zachowek się nie należy?

Zachowek to uprawnienie, które ma na celu zabezpieczenie interesów spadkobierców ustawowych niezależnie od tego, kto został powołany do dziedziczenia na podstawie testamentu.

Osoby uprawnione nie zawsze jednak otrzymają zachowek. Wpływ na to może mieć ich wola (zrzeczenie się dziedziczenia, odrzucenie spadku), decyzja spadkodawcy (wydziedziczenie) lub zachowanie uprawnionego (niegodność dziedziczenia).

Wydziedziczenie w potocznym rozumieniu często rozumiane jest jako pominięcie kogoś w testamencie. Pojęcia te nie są jednak równoznaczne. Jeśli sporządzamy testament, w którym świadomie nie powołujemy kogoś do spadku, mówimy wówczas o pominięciu spadkobiercy. Taka osoba co prawda nie otrzyma w spadku żadnego majątku, ale jeśli należy do kręgu osób uprawnionych do zachowku, będzie jej przysługiwało prawo do żądania go od pozostałych spadkobierców.

Pozbawienie prawa do zachowku następuje natomiast poprzez wyraźne wskazanie w treści testamentu osoby, którą spadkodawca wydziedzicza, oraz powodu wydziedziczenia. Przy czym wyłączne przyczyny uzasadniające wydziedziczenie zostały wskazane w Kodeksie cywilnym. Kwestia ta została omówiona w odpowiedzi na pytanie: Zachowek – co to jest, kto i kiedy może go żądać? (pyt. 50).

Spadkobierca nie będzie również uprawniony do zachowku w przypadku, gdy zostanie uznany za niegodnego. W odróżnieniu od wydziedziczenia, niegodność musi zostać stwierdzona w postępowaniu sądowym. Niegodnym można uznać kogoś, kto: dopuścił się umyślnie ciężkiego przestępstwa przeciwko spadkodawcy, zmusił spadkodawcę do sporządzenia, odwołania lub zmiany testamentu albo go umyślnie ukrył, zniszczył, przerobił bądź podrobił.

Podstawa prawna: 991–993 k.c.

54.  Czy fundacja, otrzymawszy darowiznę, musi się liczyć z obowiązkami wobec przyszłych spadkobierców darczyńcy?

Planując sukcesję, należy ze szczególną uwagą podchodzić do wszelkich darowizn, ponieważ mogą one mieć niebagatelne znaczenie przy obliczaniu zachowku. O tym, co to jest zachowek, przeczytać można w odpowiedzi na pytanie: Zachowek – co to jest, kto i kiedy może go żądać? (pyt. 50).

Darowizny – z wyjątkiem drobnych, zwyczajowo przyjętych – są bowiem doliczane do sumy składników, na podstawie których ustalana jest wysokość należnego zachowku (tzw. substrat zachowku). Nie ma przy tym znaczenia, czy obdarowanym jest osoba fizyczna, czy osoba prawna (np. stowarzyszenie, fundacja). Należy mieć także na uwadze, że w rozumieniu przepisów o zachowku darowizną jest nie tylko umowa darowizny, ale również wszelkie inne czynności, mocą których dochodzi do nieodpłatnego przysporzenia (np. zwolnienie z długu).

Fundacja, która otrzymała darowiznę od osoby fizycznej, musi zatem liczyć się z tym, że w pewnych okolicznościach może zostać zobligowana do uzupełnienia całości lub części zachowku osób, które dziedziczyłyby po spadkodawcy na podstawie ustawy. Będzie tak wtedy, gdy po śmierci spadkodawcy uprawnieni do zachowku nie otrzymają przysługującej im części majątku lub wartość otrzymanego przez nich spadku, zapisów i darowizn nie będzie co najmniej równa wartości przysługującego im zachowku. „Przedawnienie” obowiązku rozliczania takiej darowizny ze spadkobiercami następuje po 10 latach od jej dokonania. Oznacza to, że jeżeli darczyńca umrze po upływie 10 lat od dokonania darowizny na rzecz fundacji, uprawnieni do zachowku po darczyńcy nie będą mogli niczego żądać od obdarowanej fundacji.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca za życia darował fundacji 900 000 zł. Pozostały majątek, w postaci samochodu osobowego o wartości 100 000 zł, zapisał zapisem windykacyjnym jednemu ze swoich trzech pełnoletnich synów.

Spadkodawca zmarł przed upływem 10 lat od dokonania darowizny. Pozostałym dwóm synom oraz małżonce nie zapisał nic. W takim przypadku na mocy dziedziczenia ustawowego każdemu z synów oraz małżonce przysługuje ¼ część spadku.

Zachowek to połowa wartości przysługującego przy dziedziczeniu ustawowym udziału. Substrat zachowku wynosi 1 000 000 zł, zatem każdemu z trzech synów oraz małżonce przysługuje uprawnienie do zachowku w wysokości 125 000 zł.

Z uwagi na to, że syn, który otrzymał samochód, również jest uprawniony do zachowku, pozostała dwójka oraz małżonka spadkodawcy mogą żądać uzupełnienia zachowku od obdarowanej fundacji w wysokości 125 000 zł każdy. Natomiast syn, który otrzymał samochód osobowy, może żądać uzupełnienia zachowku o różnicę między przysługującym mu udziałem a otrzymanym zapisem, tj. 25 000 zł.

Podstawa prawna: art. 888, art. 993–994 k.c.

55.  Umowa zrzeczenia się dziedziczenia – kiedy to dobre rozwiązanie?

Co do zasady, prawo polskie nie dopuszcza możliwości zawierania umów o spadek po osobie żyjącej. Wyjątek od tej reguły stanowi umowa zrzeczenia się dziedziczenia, która może zostać zawarta w formie aktu notarialnego pomiędzy przyszłym spadkodawcą a osobą należącą do kręgu jego ustawowych spadkobierców.

Osobę, która zrzekła się dziedziczenia w drodze umowy z przyszłym spadkodawcą, a w przypadku gdy umowa nie stanowi inaczej – także jej zstępnych (dzieci, wnuki, prawnuki itd.), traktuje się tak, jakby nie dożyli otwarcia spadku. W praktyce oznacza to, że osobie takiej nie przysługuje prawo do dziedziczenia po spadkobiercy, jak również nie może ona dochodzić zapłaty zachowku. Więcej na temat zachowku można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Zachowek – co to jest, kto i kiedy może go żądać? (pyt. 50).

Umowa zrzeczenia się dziedziczenia jest dobrym rozwiązaniem w sytuacji, gdy przyszły spadkodawca chciałby przekazać określonemu spadkobiercy ustawowemu dany składnik majątku, a jednocześnie zabezpieczyć pozostałych spadkobierców przed roszczeniem o zapłatę zachowku. Z tego względu umowa zrzeczenia się dziedziczenia jest często połączona z zawarciem z osobą zrzekającą się dziedziczenia innej umowy (np. umowy darowizny).

PRZYKŁAD:

W skład majątku spadkodawcy wchodzą udziały w spółce z o.o. o wartości 5 000 000 zł oraz nieruchomość o wartości 1 000 000 zł. Jedynymi ustawowymi spadkobiercami są syn i córka. Spadkodawca za swojego życia znacznie wspierał finansowo córkę. W związku z powyższym chce, aby udziały w spółce z o.o. (cenniejszy składnik majątku) trafiły po jego śmierci do syna. W celu uniknięcia ewentualnego sporu pomiędzy dziećmi spadkodawca zawiera z córką umowę o zrzeczeniu się dziedziczenia, przekazując jej jednocześnie w drodze darowizny nieruchomość. Dzięki tym działaniom spadkodawca ma pewność, że posiadane przez niego udziały w spółce z o.o. trafią do syna. Jednocześnie córka przedsiębiorcy nie będzie mogła zwrócić się do brata z roszczeniem o zapłatę zachowku.

Do zawarcia umowy zrzeczenia się dziedziczenia konieczna jest wola obu stron – zarówno przyszłego spadkodawcy, jak i osoby zrzekającej się dziedziczenia. Osoba, która zrzekła się dziedziczenia, może odzyskać to prawo poprzez dokonanie zmiany umowy zrzeczenia się dziedziczenia (co wymaga również zgody przyszłego spadkodawcy). Ze względu na to, że umowa zrzeczenia się dziedziczenia obejmuje wyłącznie dziedziczenie ustawowe, nic nie stoi na przeszkodzie, aby osobę, która zrzekła się dziedziczenia, powołać spadkobiercą testamentowym.

Podstawa prawna: art. 1048–1050 k.c.

Rozdział 5
Dziedziczenie firmy jednoosobowej

56.  Majątek prywatny i firmowy – czym różni się ich dziedziczenie?

Po śmierci przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pozostają po nim zazwyczaj dwa rodzaje majątków: prywatny (dom, samochód, lokaty itp.) oraz firmowy (np. wyposażenie firmy, towary, należności).

Większość przepisów o dziedziczeniu stosuje się zarówno do majątku prywatnego, jak i firmowego. Dotyczy to w szczególności przepisów o dziedziczeniu ustawowym, sposobie sporządzenia testamentu, zapisach, poleceniach, odrzuceniu i przyjęciu spadku. Jednak w praktyce dziedziczenie tych dwóch rodzajów majątków znacznie się różni.

Dawniej śmierć przedsiębiorcy w większości przypadków paraliżowała działalność, którą prowadził za życia. Spadkobiercy, co prawda, dziedziczyli po nim przedsiębiorstwo (składniki majątku firmowego, które służyły do prowadzenia działalności gospodarczej), jednak aby mogli kontynuować działalność zmarłego, konieczne były przeprowadzenie często długotrwałego postępowania o stwierdzenie nabycia spadku oraz jego dział. W rezultacie firma traciła kontrahentów, a także nierzadko uzyskane za życia spadkodawcy licencje, koncesje czy decyzje.

Obecnie sytuacja spadkobierców dziedziczących przedsiębiorstwo po osobie prowadzącej działalność gospodarczą jest łatwiejsza ze względu na możliwość powołania zarządcy sukcesyjnego. Więcej o takim rozwiązaniu można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kto to jest zarządca sukcesyjny i jaki jest zakres jego działania? (pyt. 60). Zmiana przepisów daje spadkobiercom więcej czasu na przygotowanie się do kontynuowania działalności po zmarłym przedsiębiorcy i umożliwia płynniejsze przejęcie biznesu przez sukcesorów. W ustawie o zarządzie sukcesyjnym przewidziano m.in. utrzymanie w mocy kontraktów cywilnoprawnych związanych z działalnością przedsiębiorstwa i umów o pracę zawartych przez zmarłego czy decyzji administracyjnych wydanych na jego rzecz, a także możliwość kontynuacji rozliczeń podatkowych.

Powyższa zmiana nie rozwiązuje jednak wszystkich problemów. Gdy w skład spadku wchodzą składniki majątku i prywatnego, i firmowego, warto zadbać o to, by z pozostawionych dokumentów (zwłaszcza testamentu) jasno wynikało, na jakich warunkach i zasadach odbywa się dziedziczenie. Mimo powołania zarządcy sukcesyjnego konflikty spadkobierców mogą uniemożliwić kontynuowanie działalności gospodarczej po zmarłym przedsiębiorcy.

Warto też zwrócić uwagę, że w praktyce firma często korzysta z majątku prywatnego swego właściciela. Przedsiębiorcy – bez większych formalności – mogą przemieszczać składniki majątku z części prywatnej do firmowej i odwrotnie, w ten sposób optymalizując lub restrukturyzując swoją działalność. Takie działania prowadzą czasem do sytuacji, w której trudno jest jednoznacznie określić, czy dany składnik majątku jest prywatny, czy firmowy. O ile taka sytuacja nie powoduje większych problemów za życia przedsiębiorcy, o tyle po jego śmierci może wywołać poważne komplikacje. W związku z tym warto pomyśleć o zweryfikowaniu stanu majątku firmowego i upewnić się, że wszystkie jego składniki niezbędne do prowadzenia firmy rzeczywiście są jego częścią i osoba, która odziedziczy przedsiębiorstwo, będzie mogła je wykorzystać.

Wiele różnic między dziedziczeniem majątku prywatnego i firmowego wynika też z przepisów fiskalnych. Czasem korzystne podatkowo może się okazać wycofanie z firmy niektórych środków trwałych i przeniesienie ich do majątku prywatnego. Więcej o takim rozwiązaniu można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy wyłączenie określonych składników z majątku firmowego przed przekazaniem go w spadku lub darowiźnie podlega opodatkowaniu PIT? (pyt. 111).

Podstawa prawna: art. 55^1, art. 922 k.c.

57.  Co to jest przedsiębiorstwo w spadku?

Przed wprowadzeniem ustawy o zarządzie sukcesyjnym jednoosobowa działalność gospodarcza była ściśle związana z osobą przedsiębiorcy. Teoretycznie, po jego śmierci wszystkie prawa i obowiązki przechodziły na jego spadkobierców. Praktycznie, z uwagi na długotrwałość procesu dziedziczenia (postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, dział spadku) kontynuowanie działalności gospodarczej zmarłego przedsiębiorcy było znacznie utrudnione.

Wspomniana wyżej ustawa umożliwia obecnie płynniejsze przejście przedsiębiorstwa na spadkobierców i ułatwia kontynuację prowadzenia działalności gospodarczej, wprowadzając pojęcie przedsiębiorstwa w spadku.

W skład przedsiębiorstwa w spadku wchodzą wszystkie składniki materialne (np. nieruchomości, środki trwałe, wyposażenie) i niematerialne (np. prawa z umów, know-how, renoma), które służą do prowadzenia działalności gospodarczej i należały do przedsiębiorcy w chwili jego śmierci. Do obowiązków zarządcy sukcesyjnego należy przede wszystkim prowadzenie przedsiębiorstwa w spadku. Wykonując swoje obowiązki, zarządca ma prawo nabywać nowe składniki materialne, jak i niematerialne, które również wchodzą w skład przedsiębiorstwa w spadku. Więcej na temat zarządcy sukcesyjnego można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kto to jest zarządca sukcesyjny i jaki jest zakres jego działania? (pyt. 60).

W sprawach wynikających z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku zarządca sukcesyjny posługuje się dotychczasową firmą (nazwą) przedsiębiorcy z dodatkowym oznaczeniem „w spadku”.

NIP przedsiębiorcy przechodzi na przedsiębiorstwo w spadku i wygasa wraz z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony – wraz z upływem terminu powołania zarządcy sukcesyjnego.

Podstawa prawna: art. 2, art. 17 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

58.  Czym różni się przedsiębiorstwo w spadku od „zwyczajnego” przedsiębiorstwa?

Zgodnie z przepisami, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa wchodzą m.in. jego nazwa, własność nieruchomości, koncesje i licencje. Istotą „zwyczajnego” przedsiębiorstwa jest zorganizowanie określonych składników, dzięki którym możliwe jest prowadzenie określonej działalności gospodarczej.

Z kolei ustawa o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej definiuje przedsiębiorstwo w spadku jako składniki niematerialne i materialne przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci. Więcej na temat przedsiębiorstwa w spadku można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co to jest przedsiębiorstwo w spadku? (pyt. 57).

Pierwszą kluczową kwestią jest chwila powstania przedsiębiorstwa w spadku – możemy o nim mówić dopiero od chwili śmierci przedsiębiorcy. Funkcjonuje ono do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, a jeśli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony – do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Ponadto przedsiębiorstwo w spadku obejmuje nie tylko składniki wykorzystywane przez przedsiębiorcę do wykonywania działalności za życia, ale również składniki nabyte przez zarządcę sukcesyjnego po śmierci przedsiębiorcy. Kolejną cechą wyróżniającą przedsiębiorstwo w spadku jest brak zorganizowania jego składników. W związku z tym przedsiębiorstwo w spadku powstanie nawet wtedy, gdy przedsiębiorstwo „zwyczajne” za życia przedsiębiorcy nie funkcjonowało.

Podstawa prawna: art. 55^1 k.c.; art. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym

59.  Kto jest właścicielem przedsiębiorstwa w spadku?

Właścicielami przedsiębiorstwa w spadku są:

– w uproszczeniu: spadkobiercy i zapisobiercy, którym przysługuje przedsiębiorstwo w spadku;

– małżonek przedsiębiorcy, o ile przysługiwał mu udział w przedsiębiorstwie (np. w związku ze wspólnością majątkową).

Powyższe osoby mają prawo zbyć przedsiębiorstwo w spadku, w konsekwencji czego jego właścicielem zostanie osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w nim. Przedsiębiorstwo w spadku można nie tylko sprzedać czy darować, ale również można je wnieść jako wkład niepieniężny do spółki prawa handlowego.

Właściciele przedsiębiorstwa w spadku mają prawo do udziału w zyskach i uczestniczą w stratach wynikających z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku w takim stosunku, w jakim przysługuje im udział w tym przedsiębiorstwie. Ponadto mogą kontrolować działania zarządcy sukcesyjnego, a nawet go odwołać z pełnionej funkcji. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak powołać i odwołać zarządcę sukcesyjnego? (pyt. 62).

Podstawa prawna: art. 3, art. 27 ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

60.  Kto to jest zarządca sukcesyjny i jaki jest zakres jego działania?

Każdy przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, a także wspólnik spółki cywilnej ma prawo ustanowić za życia zarząd sukcesyjny nad swoim przedsiębiorstwem. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak powołać i odwołać zarządcę sukcesyjnego? (pyt. 62). W przypadku gdy przedsiębiorca tego nie zrobił, prawo powołania zarządcy sukcesyjnego przysługuje – w uproszczeniu – jego spadkobiercom lub zapisobiercom. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co się dzieje, gdy przedsiębiorca nie ustanowi zarządu sukcesyjnego? (pyt. 64).

Zarządca sukcesyjny to osoba, która po śmierci przedsiębiorcy przejmie stery przedsiębiorstwa i zapewni jego bieżące funkcjonowanie do czasu ostatecznego zakończenia formalności spadkowych. Zarząd sukcesyjny ma charakter tymczasowy, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak długo trwa zarząd sukcesyjny? (pyt. 63).

Zarządcą sukcesyjnym może być zarówno spadkobierca, osoba bliska przedsiębiorcy, jak i ktoś zupełnie obcy, niepowiązany z rodziną przedsiębiorcy. Warunkiem jest, by ta osoba posiadała pełną zdolność do czynności prawnych. Nie może tej funkcji pełnić osoba, przeciwko której zapadło prawomocne orzeczenie o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej. Zarządca sukcesyjny pełni swą funkcję jednoosobowo. Na wypadek gdyby powstały przeszkody w pełnieniu tej funkcji przez wybraną pierwotnie osobę, można wybrać kolejną, która przejmie zarząd sukcesyjny.

Ustawa przewiduje, że zarządca sukcesyjny działa w imieniu własnym, ale na rachunek właścicieli przedsiębiorstwa w spadku. Podejmuje samodzielnie wszelkie decyzje w ramach zwykłego zarządu przedsiębiorstwem. W sprawach przekraczających zwykły zarząd (np. zbycie kluczowych składników przedsiębiorstwa, podejmowanie strategicznych decyzji) musi uzyskać decyzję osób, którym przysługiwać będą prawa do przedsiębiorstwa (właścicieli przedsiębiorstwa w spadku). W przypadku braku takiej decyzji zarządca może wystąpić o zgodę na określoną czynność do sądu.

Zarządca sukcesyjny ma obowiązek rozliczania się z właścicielami przedsiębiorstwa w spadku. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jaką odpowiedzialność ponosi zarządca sukcesyjny? (pyt. 65).

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z prowadzonej przez niego działalności, a także zajmuje się prowadzeniem przedsiębiorstwa w spadku. Przejmuje więc różne sprawy, które wcześniej należały do przedsiębiorcy: od pracowniczych i konsumenckich, przez zaciąganie zobowiązań, zawieranie, wykonywanie i rozwiązywanie umów, po realizację obowiązków publicznoprawnych, w tym podatkowych, oraz wykonywanie praw i obowiązków wynikających z koncesji, zezwoleń, licencji, zgód i pozwoleń. Może też pozywać i być pozywany oraz brać udział w postępowaniach administracyjnych, podatkowych i pozasądowych, prowadzonych nie tylko pomiędzy przedsiębiorcami, ale również z udziałem konsumentów. Zarządca sukcesyjny może ponadto dysponować rachunkiem bankowym przedsiębiorcy, wykorzystywanym przy prowadzeniu przedsiębiorstwa.

Podstawa prawna: art. 11 ust. 1, art. 17–22, art. 26, art. 28–29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

Pomocne także: uzasadnienie projektu ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

61.  Czy dane zarządcy sukcesyjnego są publiczne?

Powołanie zarządcy sukcesyjnego nie jest jedyną czynnością, jaką należy podjąć, aby ustanowić zarząd sukcesyjny przedsiębiorstwem. Niezbędne jest również złożenie wniosku o wpis tego zarządcy do CEIDG. Konsekwencją takiego wpisu jest upublicznienie niezbędnych do identyfikacji zarządcy sukcesyjnego danych.

Ustanowienie zarządu sukcesyjnego ma następujący skutek: z chwilą śmierci przedsiębiorcy, który ustanowił zarząd sukcesyjny, jego miejsce zajmuje zarządca, a do firmy przedsiębiorcy zostaje dodane oznaczenie „w spadku”. Od tej chwili zarządca sukcesyjny będzie działał na rachunek właściciela przedsiębiorstwa, np. poprzez zawieranie umów z kontrahentami, którzy powinni mieć stały dostęp do aktualnych informacji o przedsiębiorstwie.

Wpis w CEIDG zawiera następujące dane zarządcy sukcesyjnego: jego imię i nazwisko, NIP, jeśli zarządca go posiada, obywatelstwo oraz adres do doręczeń. We wpisie będzie widoczna także data ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

Przyczyną ujawnienia danych zarządcy sukcesyjnego w CEIDG jest potrzeba/konieczność zapewnienia bezpieczeństwa obrotu i ochrony interesu osób wchodzących z nim w relację. Dlatego jeżeli przedsiębiorca nie ujawnił danych zarządcy sukcesyjnego, to zarządca będzie mógł zacząć pełnić swoją funkcję dopiero wówczas, gdy jego dane zostaną upublicznione w rejestrze.

W CEIDG ujawniony będzie zawsze tylko jeden zarządca sukcesyjny. Zarządca rezerwowy zostanie ujawniony w CEIDG dopiero wówczas, gdy do CEIDG zgłoszona zostanie rezygnacja lub śmierć zarządcy sukcesyjnego powołanego w pierwszej kolejności, utrata lub ograniczenie jego zdolności do czynności prawnych, odwołanie go przez przedsiębiorcę albo orzeczenie wobec niego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej.

Podstawa prawna: art. 7, art. 9, art. 10 ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

62.  Jak powołać i odwołać zarządcę sukcesyjnego?

Ustanowienie zarządu sukcesyjnego wymaga spełnienia trzech warunków: powołania zarządcy sukcesyjnego, uzyskania zgody osoby powoływanej na pełnienie tej funkcji oraz dokonania odpowiedniego wpisu w CEIDG. Powołany do pełnienia funkcji zarządcy sukcesyjnego może zostać każdy, wymagane jest jedynie posiadanie pełnej zdolności do czynności prawnych.

Przedsiębiorca może przed śmiercią powołać zarządcę sukcesyjnego poprzez wskazanie określonej osoby do pełnienia tej funkcji. Zarządcą może też zostać prokurent przedsiębiorcy, wymagane jest jednak dokonanie odpowiedniego wpisu do CEIDG i zastrzeżenie w nim, że po śmierci przedsiębiorcy prokurent stanie się zarządcą sukcesyjnym. Więcej na temat zarządcy sukcesyjnego można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kto to jest zarządca sukcesyjny i jaki jest zakres jego działania? (pyt. 60).

Powołanie zarządcy sukcesyjnego oraz jego zgoda na pełnienie tej funkcji, o ile następują za życia przedsiębiorcy, muszą być sporządzone w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Przedsiębiorca może powołać także rezerwowego zarządcę sukcesyjnego, na wypadek gdyby powołana w pierwszej kolejności osoba zrezygnowała z tej funkcji albo z jakiejkolwiek przyczyny nie mogła jej pełnić.

Jeśli przedsiębiorca nie powoła za życia zarządcy sukcesyjnego albo powoła go, ale nie zdąży tego faktu zgłosić do CEIDG, zarządcę będą mogły powołać osoby uprawnione do przejęcia przedsiębiorstwa (właściciele przedsiębiorstwa w spadku). Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co się dzieje, gdy przedsiębiorca nie ustanowi zarządu sukcesyjnego? (pyt. 64).

Warto wskazać, że przedsiębiorca może w każdym czasie odwołać pierwotnie wybranego zarządcę sukcesyjnego przez oświadczenie złożone w formie pisemnej i złożenie wniosku o wykreślenie zarządcy sukcesyjnego z CEIDG.

Po śmierci przedsiębiorcy zarządcę sukcesyjnego mogą odwołać osoby, które są uprawnione do jego powoływania. Odwołanie takie wymaga zgody osób, którym łącznie przysługuje większy od ½ udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Ponadto jeśli zarządca dopuszcza się rażącego naruszenia swoich obowiązków, może zostać odwołany przez sąd na wniosek osoby, która ma w tym interes prawny.

Zarządca może również zrezygnować z pełnienia swojej funkcji. Przed śmiercią przedsiębiorcy może to uczynić, składając wobec niego oświadczenie o rezygnacji w formie pisemnej. Przedsiębiorca lub zarządca powinien zgłosić tę rezygnację w CEIDG. Po śmierci przedsiębiorcy rezygnacja zarządcy sukcesyjnego z pełnienia swej funkcji wymaga złożenia oświadczenia przed notariuszem.

Podstawa prawna: art. 6 ust. 1, art. 9–10, art. 11 ust. 2, art. 49–51, art. 54–56 ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

63.  Jak długo trwa zarząd sukcesyjny?

Zarząd sukcesyjny ma charakter tymczasowy. Zarządca sukcesyjny może prowadzić przedsiębiorstwo wyłącznie do czasu działu spadku, nie dłużej jednak niż przez okres dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Powołanie zarządu sukcesyjnego za życia nie daje przedsiębiorcy pewności, że jego biznes będzie sprawnie prowadzony. Zarząd sukcesyjny wygasa bowiem już po dwóch miesiącach od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjmie spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjmie zapisu windykacyjnego obejmującego przedsiębiorstwo. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, który jest właścicielem przedsiębiorstwa w spadku – wówczas może prowadzić tę działalność przez dwa lata.

PRZYKŁAD:

Przedsiębiorca za życia powołał zarządcę sukcesyjnego i wpisał go do CEIDG. Był wdowcem i miał dwóch synów. Nie sporządził testamentu, ponieważ chciał, żeby spadek po nim, w tym przedsiębiorstwo, dziedziczyli obaj synowie po równo. Jeśli synowie w ciągu dwóch miesięcy od śmierci przedsiębiorcy nie dopełnią formalności związanych z przyjęciem spadku, zarząd sukcesyjny wygaśnie.

Gdyby przedsiębiorca miał żonę, której przysługiwałby udział w przedsiębiorstwie w spadku, zarząd sukcesyjny nie wygasłby mimo przedłużającego się postępowania spadkowego i mimo niedopełnienia formalności związanych z przyjęciem spadku. Zarządca sukcesyjny działałby bowiem na rzecz wdowy po przedsiębiorcy.

Ustawa o zarządzie sukcesyjnym wprowadza też zasadę, że zarząd ten wygasa, gdy przedsiębiorstwem w spadku – po wypełnieniu wszystkich formalności związanych ze stwierdzeniem nabycia spadku, zarejestrowaniem aktu poświadczenia dziedziczenia, przyjęciem spadku lub zapisu windykacyjnego itp. – może dysponować tylko jedna osoba. W takiej sytuacji nie ma ryzyka powstania konfliktów między właścicielami przedsiębiorstwa w spadku i co za tym idzie, nie ma potrzeby dalszego trwania zarządu sukcesyjnego. Jeśli jedyna osoba, której przysługuje przedsiębiorstwo w spadku, nie chce samodzielnie go prowadzić, może skorzystać z takich możliwości, jak powołanie prokurenta czy zlecenie jakiemuś podmiotowi z zewnątrz prowadzenia przedsiębiorstwa.

Ponadto zarząd sukcesyjny wygasa z upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego, oraz z dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy.

Z ważnych przyczyn sąd może przedłużyć okres zarządu sukcesyjnego przed jego wygaśnięciem do pięciu lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Podstawa prawna: art. 59, 60 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

Pomocne także: uzasadnienie projektu ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

64.  Co się dzieje, gdy przedsiębiorca nie ustanowi zarządu sukcesyjnego?

Przedsiębiorca może za życia powołać zarządcę sukcesyjnego poprzez wskazanie określonej osoby do pełnienia tej funkcji albo zastrzeżenie, że z chwilą jego śmierci wskazany prokurent stanie się zarządcą sukcesyjnym. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak powołać i odwołać zarządcę sukcesyjnego? (pyt. 62).

Także po śmierci przedsiębiorcy możliwe jest powołanie zarządcy sukcesyjnego. Uprawnieni do powołania zarządcy w takim przypadku są:

– małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

– spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek;

– spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo zapisobierca windykacyjny, który przyjął zapis windykacyjny, jeżeli zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje mu udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Prawo to można wykonać w ciągu dwóch miesięcy od dnia śmierci spadkodawcy. Po tym czasie uprawnienie do powołania zarządcy sukcesyjnego wygasa.

Do powołania zarządcy sukcesyjnego wymagana jest zgoda osób, którym łącznie przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku większy niż ⁸⁵⁄₁₀₀. Ponadto spadkobiercy muszą złożyć odpowiednie oświadczenia dotyczące ich udziału w przedsiębiorstwie w spadku oraz ich wiedzy o innych spadkobiercach i testamentach zostawionych przez spadkodawcę. Z kolei osoba wybrana na zarządcę musi złożyć oświadczenie o braku orzeczenia wobec niej zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Zarówno powyższa zgoda, jak i oświadczenia spadkobierców oraz zarządcy sukcesyjnego muszą zostać wyrażone w formie aktu notarialnego. Notariusz niezwłocznie zgłasza powołanie zarządcy sukcesyjnego do CEIDG. Zarządca sukcesyjny pełni swoją funkcję od chwili dokonania wpisu do CEIDG. Więcej na temat zarządcy sukcesyjnego można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kto to jest zarządca sukcesyjny i jaki jest zakres jego działania? (pyt. 60).

Warto przy tym pamiętać, że nawet jeśli zarządca sukcesyjny w ogóle nie zostanie powołany, uprawnione osoby (w uproszczeniu: małżonek, spadkobiercy, zapisobiercy), przez dwa miesiące od dnia śmierci przedsiębiorcy, mogą w pewnym zakresie kontynuować działalność zmarłego przedsiębiorcy. Mogą oni dokonywać czynności koniecznych do zachowania majątku lub możliwości prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, czyli np. mogą wykonywać zawarte umowy, spłacać długi, ściągać należności od wierzycieli czy zbywać niektóre aktywa.

Podstawa prawna: art. 12–14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

65.  Jaką odpowiedzialność ponosi zarządca sukcesyjny?

Zarządca sukcesyjny ma dużą samodzielność w prowadzeniu przedsiębiorstwa w spadku. Potrzebuje zgody właścicieli tego przedsiębiorstwa jedynie do dokonania czynności przekraczających zwykły nim zarząd. Więcej na temat zarządcy sukcesyjnego można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kto to jest zarządca sukcesyjny i jaki jest zakres jego działania? (pyt. 60).

Mimo to, co do zasady, zarządca sukcesyjny nie odpowiada osobiście za zobowiązania istniejące i zaciągnięte w ramach prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku. Dzieje się tak dlatego, że co prawda działa on we własnym imieniu, ale na rachunek następców prawnych przedsiębiorcy. To zatem oni ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania przedsiębiorstwa w spadku na takich samych zasadach, jakie wiązałyby się z osobistym prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mimo że zarządca nie ponosi bezpośredniej odpowiedzialności za zobowiązania przedsiębiorstwa w spadku, może odpowiadać za szkodę wyrządzoną spadkobiercom, zapisobiercy windykacyjnemu, małżonkowi przedsiębiorcy lub osobom trzecim na skutek nienależytego wykonywania obowiązków.

Podstawa prawna: art. 32–33 ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

66.  Jak ograniczyć działania zarządcy sukcesyjnego?

Zarządca sukcesyjny ma dużą samodzielność w prowadzeniu przedsiębiorstwa w spadku. Zgody właścicieli tego przedsiębiorstwa potrzebuje jedynie do dokonania czynności przekraczających zwykły zarząd. Więcej na temat zarządcy sukcesyjnego można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kto to jest zarządca sukcesyjny i jaki jest zakres jego działania? (pyt. 60).

W myśl ustawy o zarządzie sukcesyjnym zarządu sukcesyjnego nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich. Oznacza to, że wobec osób trzecich zakres kompetencji zarządcy sukcesyjnego jest określony ustawowo i jest taki sam dla każdej osoby pełniącej tę funkcję.

Od powyższej zasady ustawa przewiduje jeden wyjątek, przyznając sądowi opiekuńczemu prawo ograniczenia zarządu sukcesyjnego majątkiem osoby, która nie ma zdolności lub ma ograniczoną zdolność do czynności prawnych, jeżeli jest to niezbędne do zapewnienia prawidłowego sprawowania zarządu majątkiem tej osoby.

Ograniczenie może polegać na wprowadzeniu wymogu uzyskania zgody sądu opiekuńczego na określone czynności bądź na wprowadzeniu innych ograniczeń, jakie mogą dotyczyć opiekuna.

Chociaż brzmienie ustawy o zarządzie sukcesyjnym sugeruje, że zasada ta dotyczy zarówno prowadzenia spraw przedsiębiorstwa w spadku, jak i czynności dokonywanych w stosunkach zewnętrznych, wskazany zakaz ograniczenia odgrywa rolę przede wszystkim w stosunkach prawnych pomiędzy zarządcą a osobami trzecimi, co ma na celu ochronę bezpieczeństwa obrotu.

Możliwe jest zatem zawarcie stosownego porozumienia z zarządcą sukcesyjnym, w którym można uregulować określone działanie. Jednakże wszelkie ograniczenia o charakterze rzeczowym, terytorialnym, osobowym czy ze względu na wartość przedmiotu czynności mają znaczenie tylko w stosunkach pomiędzy zarządcą a właścicielem przedsiębiorstwa w spadku.

Podstawa prawna: art. 20, art. 23 ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

67.  Co się dzieje z zawartymi umowami po śmierci przedsiębiorcy?

Przed zmianami wprowadzonymi ustawą o zarządzie sukcesyjnym, wraz ze śmiercią przedsiębiorcy nie było możliwe faktyczne wykonywanie zawartych przez przedsiębiorcę umów bądź też zawarte przez niego umowy wygasały. Obecnie można temu zapobiec poprzez ustanowienie zarządu sukcesyjnego.

W przypadku ustanowienia zarządu sukcesyjnego za życia przedsiębiorcy, umowy – co do zasady – nie wygasają z powodu jego śmierci i mogą być w pełni kontynuowane. Obowiązująca ustawa o zarządzie sukcesyjnym wprowadza rozwiązanie, które zapewnia kontynuację umów zawartych przez przedsiębiorcę w zakresie działalności jego firmy. Więcej na temat ustanowienia zarządu sukcesyjnego można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak powołać i odwołać zarządcę sukcesyjnego? (pyt. 62). Jeśli strony umowy nie postanowią inaczej, stosunek umowny trwa po śmierci przedsiębiorcy bez zmiany treści uprawnień i obowiązków stron. Powyższe uprawnienia i obowiązki przechodzą z mocy prawa na następców prawnych przedsiębiorcy, ale wykonuje je zarządca sukcesyjny. Umowy mogą więc być płynnie wykonywane. Ma to szczególne znaczenie dla zawartych kontraktów długoterminowych, których niewykonywanie może sparaliżować działalność.

Kontynuacja umów rodzi więcej problemów w sytuacji, gdy przedsiębiorca nie powołał zarządcy sukcesyjnego za życia. Wiąże się to przede wszystkim z nieustalonym kręgiem jego następców prawnych, którzy nabędą prawa i obowiązki wynikające z umów. Wówczas nie ma faktycznej możliwości wykonywania tych praw i obowiązków. Warto jednak pamiętać, że istnieje możliwość powołania zarządcy sukcesyjnego także po śmierci przedsiębiorcy. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co się dzieje, gdy przedsiębiorca nie ustanowi zarządu sukcesyjnego? (pyt. 64). Od dnia powołania zarządca sukcesyjny może wykonywać umowy związane z działalnością przedsiębiorstwa w spadku i w ten sposób kontynuować działalność zmarłego przedsiębiorcy.

Przed wejściem w życie ustawy o zarządzie sukcesyjnym możliwość kontynuacji umów była ściśle związana z potwierdzeniem kręgu następców prawnych przedsiębiorcy, co w praktyce bywa często długotrwałe. W tym czasie następcy prawni przedsiębiorcy mogli zostać obciążeni skutkami opóźnienia w wykonaniu obowiązków umownych, m.in. karami umownymi, także za okres, gdy ich prawa do spadku nie były jeszcze potwierdzone. Obecnie obowiązują regulacje, które zapobiegają negatywnym skutkom braku faktycznej możliwości realizacji umów, takim jak np. obowiązek zapłaty odsetek czy kar umownych. Wykonywanie umowy zostaje zawieszone od dnia śmierci przedsiębiorcy aż do momentu powołania zarządcy sukcesyjnego lub upływu terminu do powołania zarządcy sukcesyjnego (co do zasady trwa to dwa miesiące).

Zmiany objęły też szczególny rodzaj umów, jakim są umowy o pracę, które przed wejściem w życie ustawy o zarządzie sukcesyjnym zazwyczaj wygasały wraz ze śmiercią pracodawcy. Pełna kontynuacja stosunków pracy – podobnie jak w przypadku innych umów – następuje wówczas, gdy zarządca został powołany jeszcze za życia przedsiębiorcy. W takim przypadku umowy o pracę z pracownikami wygasają dopiero z dniem wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, chyba że przed tym dniem nastąpi przejęcie pracownika przez nowego pracodawcę (np. następcę prawnego zmarłego przedsiębiorcy).

Jeśli przedsiębiorca nie powołał zarządcy za życia, umowy o pracę z pracownikami wygasają z upływem 30 dni od dnia śmierci przedsiębiorcy, chyba że wcześniej osoby uprawnione (małżonek przedsiębiorcy, spadkobiercy, zapisobiercy itp.) zawrą z pracownikiem pisemne porozumienie o kontynuacji stosunku pracy.

Warto przy tym mieć na uwadze, że zarząd sukcesyjny jest rozwiązaniem tymczasowym. O tym, w jakich okoliczność wygasa zarząd sukcesyjny, można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak długo trwa zarząd sukcesyjny? (pyt. 63). Wydaje się, że w przypadku konfliktu spadkobierców lub nieścisłości w postępowaniu spadkowym powołanie zarządcy za życia przedsiębiorcy nie daje gwarancji płynnej kontynuacji biznesu, w tym zawartych umów. Z tego względu warto rozważyć przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę, która jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków umownych.

Podstawa prawna: art. 30, art. 65 ustawy o zarządzie sukcesyjnym; art. 63^2 k.p.

68.  Jakie prawa do przedsiębiorstwa ma małżonek zmarłego przedsiębiorcy?

Mimo że przedsiębiorstwa prowadzone są przez jednego z małżonków, w praktyce prawo do nich może przysługiwać także jego współmałżonkowi. Wynika to zazwyczaj z tego, że małżonek nabywa przedsiębiorstwo w czasie obowiązywania małżeńskiej wspólności majątkowej. Zdarza się jednak i tak, że małżonek ma prawo do udziału w przedsiębiorstwie mimo wprowadzenia rozdzielności majątkowej. Dzieje się tak ze względu na to, że przedsiębiorstwo wchodzące w skład majątku wspólnego nie zostało podzielone w ramach podziału majątku wspólnego lub w wyniku takiego podziału przypadło obojgu małżonkom.

Przed wejściem w życie ustawy o zarządzie sukcesyjnym przejęcie prowadzenia działalności gospodarczej przez małżonka zmarłego przedsiębiorcy było znacznie utrudnione. Małżonek musiał założyć własną działalność, zazwyczaj na nowo zawierać różne umowy, zatrudniać pracowników i uzyskiwać potrzebne decyzje administracyjne.

Obecnie wyżej wymieniona ustawa umożliwia płynną kontynuację działalności gospodarczej zmarłego przedsiębiorcy. Mimo tego, że prawo do przedsiębiorstwa przysługuje zarówno przedsiębiorcy, jak i jego małżonkowi, w chwili śmierci przedsiębiorcy jako całość staje się przedsiębiorstwem w spadku. Dzieje się tak niezależnie od tego, czy małżonek jest współwłaścicielem przedsiębiorstwa ze względu na ustawową wspólność małżeńską, czy też ze względu na posiadanie udziału w przedsiębiorstwie mimo rozdzielności majątkowej.

Jeśli w danej firmie powołany jest zarządca sukcesyjny, ma on wyłączne prawo do zarządzania całym przedsiębiorstwem w spadku, w tym udziałem przysługującym małżonkowi. Małżonek ma przy tym szereg istotnych uprawnień. Po pierwsze, ma prawo – pod pewnymi warunkami – powołania i odwołania zarządcy sukcesyjnego. Więcej szczegółów można znaleźć w odpowiedzi na pytanie: Jak powołać i odwołać zarządcę sukcesyjnego? (pyt. 62). Po drugie, małżonek otrzymuje status właściciela przedsiębiorstwa w spadku, który oznacza, że każda czynność większej wagi wymaga jego zgody. Małżonkowi, jako właścicielowi przedsiębiorstwa w spadku, przysługuje też prawo do żądania wypłaty zysku generowanego przez przedsiębiorstwo.

Podstawa prawna: art. 2 ust. 2, art. 3 pkt 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

Rozdział 6
Dziedziczenie spółki

69.  Czy spółka rozwiązuje się wskutek śmierci wspólnika?

Znaczna część umów i statutów spółek milczy na temat dziedziczenia. Brak jakiegokolwiek uregulowania w tym zakresie powoduje, że w przypadku śmierci wspólnika obowiązujące stają się ogólne zasady wynikające z odpowiednich ustaw. Co to oznacza?

Spółka cywilna

Jeśli umowa spółki cywilnej nie zawiera żadnej wzmianki na temat dziedziczenia oraz nie ustanowiono zarządu sukcesyjnego, z chwilą śmierci jednego ze wspólników spółka przestaje istnieć. Dzieje się tak nawet w przypadku spółek wieloosobowych, których działalność w wielu przypadkach mogłaby być kontynuowana.

Kodeks cywilny zawiera tymczasem regulację pozwalającą spadkobiercom wspólnika na wejście do spółki. Wymaga to jednak odpowiedniego zastrzeżenia (w umowie spółki albo w uchwale wspólników) oraz wskazania przez spadkobierców jednej osoby, która będzie wykonywała ich prawa. W praktyce, w przypadku jakiegokolwiek sporu spadkobierców lub trudności w ustaleniu kręgu spadkobierców trudno jest skorzystać z opisanej możliwości.

W ustawie o zarządzie sukcesyjnym przewidziano, że kontynuację funkcjonowania spółki cywilnej na dotychczasowych zasadach może zapewnić ustanowienie zarządu sukcesyjnego. Ustanowić go może, jeszcze za życia, wspólnik spółki cywilnej, a po jego śmierci zarząd ustanowić mogą osoby uprawnione. Kontynuacja funkcjonowania spółki następuje, gdy jeszcze za życia wspólnika w umowie spółki albo w uchwale wspólników zastrzeżono, że w przypadku śmierci spadkodawcy osoby uprawnione wstępują w jego miejsce. Wówczas prawa spadkobierców przedsiębiorcy w spółce wykonuje zarządca sukcesyjny. Od dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego jest on uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki oraz jej reprezentacji na zasadach dotychczasowych dla zmarłego wspólnika. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytania: Jak uniknąć problemów na wypadek śmierci jednego ze wspólników spółki dwuosobowej? (pyt. 72) oraz Czy wspólnicy spółki cywilnej mogą ustanowić zarząd sukcesyjny? (pyt. 77).

Spółka jawna

Śmierć wspólnika spółki jawnej jest, co do zasady, przyczyną rozwiązania spółki. Spółka może jednak kontynuować działalność, jeśli wszyscy pozostali wspólnicy niezwłocznie (w ciągu kilku lub kilkunastu dni od śmierci wspólnika) postanowią, że spółka trwa dalej. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy w spółce pozostaje tylko jeden wspólnik. Jedyny wspólnik może ubiegać się o przejęcie całego majątku spółki w celu jednoosobowej kontynuacji jej działalności. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak uniknąć problemów na wypadek śmierci jednego ze wspólników spółki dwuosobowej? (pyt. 72).

Spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna

Co do zasady, śmierć komandytariusza i akcjonariusza nie powoduje rozwiązania spółki. Inaczej jest w przypadku komplementariusza, którego śmierć może powodować zakończenie działalności spółki.

Spółka z o.o. i spółka akcyjna

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna mogą kontynuować swoją działalność bez względu na śmierć wspólnika (akcjonariusza).

Wiele kwestii związanych z dziedziczeniem można odmiennie uregulować w umowach lub statutach spółek, niż wynika to z przepisów ustawowych. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak umowy i statuty spółek wpływają na dziedziczenie? (pyt. 70).

Podstawa prawna: art. 872 k.c.; art. 58 § 1 pkt 4, art. 64, art. 124 § 1 k.s.h.

70.  Jak umowy i statuty spółek wpływają na dziedziczenie?

Umowy i statuty spółek mogą szczegółowo regulować zasady dziedziczenia ogółu praw i obowiązków, udziałów czy akcji po zmarłych wspólnikach. O tym, jak wygląda dziedziczenie w spółkach, których umowy (statuty) w ogóle nie opisują tej kwestii, można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy spółka rozwiązuje się wskutek śmierci wspólnika? (pyt. 69). W zasadzie w każdej umowie (statucie) spółki można uregulować konsekwencje śmierci wspólnika odmiennie, niż wynika to z przepisów.

Pierwsze, o co warto zadbać, to zapewnienie kontynuacji działalności spółki mimo śmierci wspólnika. W umowach spółek cywilnych oraz spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej można wprowadzić zapisy, zgodnie z którymi spółka będzie istnieć dalej mimo śmierci wspólnika. Zapisy te można pominąć w spółce z o.o. i spółce akcyjnej, ponieważ śmierć wspólnika (akcjonariusza) w tych spółkach formalnie nie zagraża dalszemu istnieniu spółki. W spółkach cywilnych warto też pamiętać o możliwości powołania zarządcy sukcesyjnego, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy wspólnicy spółki cywilnej mogą ustanowić zarząd sukcesyjny? (pyt. 77).

Gwarancja kontynuacji działalności spółki to dopiero pierwszy krok. W praktyce wielość spadkobierców czy przedłużające się postępowanie spadkowe może doprowadzić do paraliżu spółki. Dlatego druga kwestia, o którą warto zadbać, to zabezpieczenie spółki i samych spadkobierców przed konfliktami i chaosem organizacyjnym.

Warto wiedzieć, że w przypadku, gdy w miejsce wspólnika wchodzi kilku spadkobierców, prawa wspólnika powinien wykonywać ich wspólny przedstawiciel. W celu uniknięcia zbędnego zamieszania można rozważyć wprowadzenie do umowy spółki trybu wyboru przedstawiciela spadkobiorców.

Nierzadko wspólnikom zależy, żeby utrzymać w spółce określoną strukturę udziałową. Z tego powodu, kolejna kwestia, o którą warto zadbać w umowie (statucie) spółki, to zabezpieczenie przed rozdrobnieniem udziałów (akcji). W spółkach z o.o. można np. wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców zmarłego wspólnika lub ograniczyć podział udziałów między spadkobierców. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak przeciwdziałać rozdrobnieniu udziałów lub akcji, które ogranicza kontrolę nad spółką? (pyt. 169).

Choć nie wszyscy zdają sobie z tego sprawę, udziały w spółce zazwyczaj wchodzą do majątku wspólnego małżonków. Mimo że tylko jeden z małżonków oficjalnie działa jako wspólnik, drugiemu również przysługują prawa i obowiązki wynikające z udziałów. Szczególnie istotne może się to okazać w przypadku śmierci wspólnika. Warto wiedzieć, że umowa spółki z o.o. może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki małżonka wspólnika w przypadku, gdy udział lub udziały są objęte wspólnością majątkową małżeńską. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak na udziały wpływa wspólność majątkowa małżonków? (pyt. 74).

Podstawa prawna: art. 872 k.c.; art. 58 § 1 pkt 4, art. 64, art. 98, art. 124, art. 183, art. 183^1 k.s.h.

71.  Czy można zapisać „udziały” w spółce osobowej kilku spadkobiercom?

Udział wspólnika spółki osobowej, nazywany prawidłowo ogółem praw i obowiązków, jest niepodzielny. Oznacza to, że nie ma możliwości przekazania tylko części praw jednemu spadkobiercy, a innej części drugiemu, tak jak np. w przypadku akcji. Podobnie nie można w żaden sposób oddzielić praw wspólnika spółki osobowej od obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce.

Wspólnik może jednak w testamencie zapisać ogół praw i obowiązków kilku spadkobiercom (zapis zwykły lub zapis windykacyjny). Wtedy stają się oni współwłaścicielami ogółu praw i obowiązków zmarłego wspólnika. Spadkobiercy uzyskują w takim przypadku status wspólnika łącznego i wykonują swoje prawa przez jednego przedstawiciela.

Warto przy tym pamiętać, że dziedziczenie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej i spółce komandytowo-akcyjnej jest zależne nie tylko od woli spadkodawcy wyrażonej w testamencie, ale również od zapisów umowy spółki. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak umowy i statuty spółek wpływają na dziedziczenie? (pyt. 70). Jeżeli zgodnie z umową spółki spadkobiercy zmarłego wspólnika w ogóle nie wstępują do spółki w jego miejsce, to przysługuje im kwota odpowiadająca wartości ogółu praw i obowiązków tytułem spłaty.

Podstawa prawna: art. 58 § 1 pkt 4, art. 64 § 1, art. 65 k.s.h.; art. 1037 § 1 k.c.

72.  Jak uniknąć problemów na wypadek śmierci jednego ze wspólników spółki dwuosobowej?

Śmierć wspólnika spółki dwuosobowej może rodzić poważne konsekwencje w przypadku spółek osobowych (np. jawna, komandytowa), które – co do zasady – nie mogą być jednoosobowe.

Regułą jest, że śmierć wspólnika spółki osobowej stanowi przyczynę jej rozwiązania. Wspólnicy mogą jednak łatwo określić skutki śmierci wspólnika w inny sposób. Wystarczy wskazać w umowie spółki, że w przypadku śmierci wspólnika spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami. Problem pojawia się w sytuacji, gdy w spółce jest tylko dwóch wspólników, a jeden z nich umiera.

Kontynuowanie działalności w przypadku śmierci jednego ze wspólników spółki dwuosobowej możliwe jest tylko wówczas, gdy umowa spółki zawiera odpowiednie postanowienie (choć są też poglądy, że śmierć wspólnika w dwuosobowej spółce jawnej zawsze prowadzi do jej rozwiązania, bez względu na treść umowy spółki). Jeśli brak jest zapisu, że spółka trwa nadal ze spadkobiercami zmarłego wspólnika, przyjmuje się, że rozwiązuje się ona z mocy prawa. Jedyny wspólnik może wówczas ubiegać się o przejęcie całego majątku spółki w celu jednoosobowej kontynuacji działalności spółki.

Innym rozwiązaniem wartym uwagi jest wprowadzenie do spółki trzeciego wspólnika, np. spółki z o.o. kontrolowanej przez obu wspólników spółki osobowej. Dzięki temu śmierć jednego ze wspólników nie doprowadzi automatycznie do rozwiązania spółki, gdyż trzyosobowa spółka po śmierci jednego ze wspólników staje się spółką dwuosobową.

Szczególnie uregulowana jest sytuacja dwuosobowych spółek cywilnych. Ich wspólnicy, tak jak przedsiębiorcy prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, mogą powołać zarządcę sukcesyjnego, co pozwala kontynuować działalność spółki w okresie przejściowym między śmiercią wspólnika a wejściem w jego miejsce spadkobierców. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy wspólnicy spółki cywilnej mogą ustanowić zarząd sukcesyjny? (pyt. 77).

Podstawa prawna: art. 58 § 1 pkt 4, art. 64 § 1 k.s.h.; art. 47 ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

73.  Co się dzieje, gdy udziały jednego wspólnika odziedziczy kilka osób?

Co do zasady, udziały w spółce podlegają dziedziczeniu na takich samych zasadach, jak każdy inny składnik majątku. W związku z tym, jeżeli np. w testamencie udziały nie zostały zapisane jednej osobie, może dojść do sytuacji, w której odziedziczy je kilka osób i będą objęte tzw. współwłasnością.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca miał 80% udziałów w A spółce z o.o. Jedynymi spadkobiercami są jego dzieci (czworo). Spadkodawca nie spisał testamentu. Po jego śmierci do momentu działu spadku (co może trwać nawet kilka lat) wszystkie dzieci są współwłaścicielami 80% udziałów, a nie każdy wyłącznym właścicielem 20% udziałów.

Współwłasność udziałów może niekorzystnie wpłynąć na funkcjonowanie spółki. W sytuacji gdy udziały są objęte współwłasnością, głosy z tych udziałów na zgromadzeniach wspólników są oddawane przez jedną osobę upoważnioną przez współwłaścicieli. W przypadku gdy współwłaściciele nie mogą się porozumieć w kwestii wyboru przedstawiciela i sposobu głosowania na zgromadzeniach wspólników, może dojść do następujących sytuacji:

– w umowie spółki jest przewidziane kworum do ważnego podejmowania uchwał, a udziały objęte współwłasnością są niezbędne, by wymóg kworum został spełniony – wówczas na zgromadzeniach wspólników spółki nie jest możliwe podjęcie uchwał (w skrajnym przypadku, np. w sytuacji konieczności odnowienia kadencji prezesa zarządu, może to sparaliżować działalność spółki);

– w umowie spółki nie ma wymogu kworum lub wymóg ten jest spełniony również pod nieobecność współwłaścicieli udziałów – wówczas wszelkie decyzje mogą być podejmowane przez pozostałych wspólników spółki, bez udziału spadkobierców.

Zniesienie współwłasności udziałów odziedziczonych przez kilku spadkobierców jest możliwe poprzez dział spadku. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Na czym polega dział spadku i kiedy jest potrzebne postępowanie działowe? (pyt. 44).

Spadkodawca może też przekazać swoje udziały kilku osobom w formie zapisu zwykłego lub windykacyjnego, pomijając przy tym powstanie współwłasności, tak jak następuje to w przypadku powołania do spadku. Warto jednak mieć na uwadze ryzyko, które wiąże się z takim rozwiązaniem, oraz zawczasu podjąć działania minimalizujące je.

PRZYKŁAD:

Kontynuując powyższy przykład, można założyć, że spadkodawca zostawił testament, w którym zapisał udziały swoim dzieciom w zapisach windykacyjnych. Spadkodawca zapisał każdemu z czworga dzieci po 20% udziałów. W ten sposób w spółce niemal w pełni kontrolowanej dotychczas przez spadkodawcę (80%) dochodzi do sytuacji, w której każdy z pięciu wspólników ma taką samą liczbę udziałów. Trzech wspólników jest w stanie przegłosować dwóch pozostałych w większości kwestii.

Rozwiązaniem, które pozwala uniknąć powyższych zagrożeń, może być założenie przez spadkodawcę nowej spółki z o.o., do której zostaną wniesione wszystkie posiadane przez niego udziały w spółce prowadzącej działalność.

PRZYKŁAD:

Ten sam spadkodawca założył nową B spółkę z o.o., w której miał 100% udziałów i do której wniósł wszystkie przysługujące mu udziały w A spółce z o.o. Właścicielem udziałów w spółce A jest więc spółka B. Po śmierci spadkodawcy w spółce A nadal wspólnikami są spółka B (80%) i wspólnik mniejszościowy (20%). Spadkobiercy (czworo dzieci) na podstawie zapisu windykacyjnego dziedziczą po 25% udziałów w spółce B. Zmniejsza to ryzyko zwiększenia wpływów przez mniejszościowego wspólnika oraz pomaga uniknąć negatywnych dla spółki A konfliktów.

Przygotowując się do przekazania spółki kilku spadkobiercom, warto czasami uprzywilejować jednego z przyszłych spadkobierców w taki sposób, żeby w razie sporu jego głos mógł rozstrzygnąć konflikt.

Podstawa prawna: art. 184 k.s.h.; art. 1037 k.c.

74.  Jak na udziały wpływa wspólność majątkowa małżonków?

Z chwilą zawarcia związku małżeńskiego, jeżeli nie została zawarta małżeńska umowa majątkowa, powstaje z mocy prawa wspólność majątkowa między małżonkami. Od tej chwili, z pewnymi wyjątkami, nabyte w czasie trwania małżeństwa przez małżonków albo któregokolwiek z nich rzeczy czy prawa stają się częścią majątku wspólnego. Zasada ta ma zastosowanie także przy nabywaniu udziałów, akcji czy ogółu praw i obowiązków w spółce.

Co do zasady, udziały (akcje, ogół praw i obowiązków) są objęte wspólnością majątkową małżeńską, gdy zostaną nabyte po zawarciu małżeństwa. Nie zawsze jest to oczywiste ze względu na to, że funkcję wspólnika pełni zazwyczaj jeden z małżonków (jest wpisany jako wspólnik w KRS, głosuje na zgromadzeniach wspólników itp.).

Może się jednak zdarzyć, że mimo wspólności udziały (akcje, ogół praw i obowiązków) nie wchodzą do majątku wspólnego. Dzieje się tak, jeśli zostały nabyte przed zawarciem związku małżeńskiego lub za środki pieniężne wchodzące do majątku osobistego małżonka (np. za pieniądze otrzymane w spadku).

PRZYKŁAD:

Żona pozostająca z mężem we wspólności majątkowej odziedziczyła po swoim ojcu 1 000 000 zł w gotówce. Pieniądze stanowiły majątek osobisty żony. Żona nabyła za te pieniądze udziały w spółce z o.o. Ponieważ środki na zakup udziałów pochodziły z majątku osobistego żony, również udziały w spółce z o.o. weszły do tego majątku.

Warto też zwrócić uwagę na sytuację, gdy początkowo obowiązująca wspólność majątkowa ustała na skutek wprowadzenia rozdzielności majątkowej. Nie zawsze bowiem jest tak, że po wprowadzeniu rozdzielności cały majątek jest dzielony między małżonków. Może się zdarzyć, że udziały zostały pominięte przy podziale majątku wspólnego lub zostały podzielone w taki sposób, że oboje małżonkowie nadal mają do nich prawo.

O powyższych kwestiach warto pamiętać, sporządzając testament. Należy bowiem mieć na uwadze, że spadkodawca może dysponować nie całością udziałów (akcji, ogółu praw i obowiązków), a jedynie udziałem w ich współwłasności. Jeśli udziały (akcje, ogół praw i obowiązków) wchodzą do majątku wspólnego małżonków, jeden małżonek nie może zapisać ich całości np. w zapisie windykacyjnym.

Podstawa prawna: art. 31, art. 33 k.r.o.

75.  Czy spadkodawca może związać spadkobierców zaleceniami co do wypłaty zysków spółki?

Wielu przedsiębiorców chciałoby, żeby spadkobiercy kontynuowali ich wizję rozwoju spółki i stosowali się do określonych ustaleń biznesowych.

W każdej spółce wspólnicy (akcjonariusze) mogą ustalić między sobą tzw. politykę dywidendową, czyli zasady, jakimi będą się kierowali przy podejmowaniu decyzji o przeznaczeniu zysku, po to, aby w przyszłości spółka posiadała wystarczające środki na realizację określonych celów. Polityka dywidendowa jest z reguły przewidziana na kilka lub nawet kilkanaście lat, dlatego też może być wykorzystywana w planowaniu sukcesji jako pewnego rodzaju drogowskaz dla sukcesorów.

Polityka dywidendowa może zostać ustalona w umowie (statucie) spółki lub w odrębnym porozumieniu wspólników.

Warto przy tym wiedzieć, że treść umowy (statutu) spółki jest publicznie dostępna w czytelni sądu, w którym znajdują się akta rejestrowe spółki. Każdy więc może się z nią zapoznać. Porozumienie wspólników jest z kolei dokumentem wewnętrznym, niedostępnym dla postronnych. Co więcej, takie porozumienie jest zazwyczaj objęte klauzulą poufności i zabezpieczone obowiązkiem zapłaty kary umownej w przypadku jej naruszenia. Dzięki temu treść dokumentu jest przeważnie znana tylko tym wspólnikom, którzy je podpisali.

Przyjęta przez wspólników polityka dywidendowa, bez względu na to, gdzie zostanie spisana, może zawierać postanowienie, że wiąże wspólników, a w razie ich śmierci także ich spadkobierców. Należy jednak mieć świadomość, że spadkobiercy zgodną wolą mogą te ustalenia zmienić po śmierci spadkodawcy.

Nie wpływa to jednak na to, że w wielu przypadkach zalecenia wspólnika mogą mieć w stosunku do przyszłych pokoleń dużą moc sprawczą. Często bowiem spadkobiercy zdają sobie sprawę, że w ten sposób doświadczony przedsiębiorca przekazuje im swoje biznesowe know–how na temat prowadzenia konkretnego biznesu. Warto więc, mimo że takie wskazówki nie muszą mieć niepodważalnej mocy prawnej, tworzyć polityki dywidendowe w spółkach z myślą o przyszłych pokoleniach.

Podstawa prawna: art. 9, art. 246 § 1, art. 415 § 1 k.s.h.

76.  Czy można zostawić w spadku „udziały” w spółce cywilnej?

W odróżnieniu od spółek prawa handlowego (takich jak np. spółka jawna, spółka komandytowa, spółka z o.o.), spółka cywilna nie jest podmiotem odrębnym od jej wspólników. Jest jedynie umową regulującą zasady wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej przez kilku przedsiębiorców. Z tego względu możliwość dziedziczenia „udziału” w spółce cywilnej jest uzależniona od sposobu, w jaki sformułowana została umowa spółki.

Wspólnik spółki cywilnej, który chciałby przekazać prowadzoną przez siebie firmę spadkobiercom, powinien zadbać o odpowiednie sformułowanie umowy spółki. Aby umożliwić dziedziczenie „udziału” w spółce cywilnej, w umowie powinno znaleźć się zastrzeżenie, że w przypadku śmierci wspólnika w jego miejsce wejdą spadkobiercy. Jeśli spadkobierców jest kilku, powinni oni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa.

Warto przy tym wiedzieć, że przepisy o zarządzie sukcesyjnym mają zastosowanie także do wspólników spółki cywilnej, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy wspólnicy spółki cywilnej mogą ustanowić zarząd sukcesyjny? (pyt. 77).

Jeżeli w umowie spółki nie zastrzeżono, że spadkobiercy wejdą do spółki w miejsce zmarłego wspólnika oraz nie ustanowiono zarządu sukcesyjnego, wówczas jego śmierć powoduje rozwiązanie spółki. W takiej sytuacji pozostali wspólnicy powinni dokonać rozliczeń ze spadkobiercami zmarłego. Do rozliczeń tych znajdują zastosowanie przepisy dotyczące zasad spłaty wspólnika występującego ze spółki cywilnej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności spadkobiercom zwraca się rzeczy, które zmarły wspólnik wniósł do spółki (do używania) oraz wypłaca się w pieniądzu wartość wkładu zmarłego wspólnika oznaczoną w umowie spółki, a w przypadku braku takiego oznaczenia – wartość, którą miał ten wkład w chwili wniesienia. Zwrotowi nie podlega jednak wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Dodatkowo, spadkobiercy zmarłego wspólnika otrzymują w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym zmarły wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

PRZYKŁAD:

Przedsiębiorcy A, B i C prowadzą działalność w formie spółki cywilnej. Ich wspólny majątek wynosi 5 000 000 zł. Wspólnicy wnieśli do spółki następujące wkłady: wspólnik A – 100 000 zł, wspólnik B – 150 000 zł, wspólnik C – 250 000 zł. Wspólnicy uczestniczą w zysku spółki w następujących proporcjach: wspólnik A – 20%, wspólnik B – 30%, wspólnik C – 50%. Umowa spółki nie zawiera żadnych szczególnych postanowień związanych ze śmiercią wspólnika.

Po śmierci wspólnika A pozostali wspólnicy spółki cywilnej będą musieli dokonać spłaty jego spadkobierców. Jako że wspólnik A wniósł do spółki wkład pieniężny w kwocie 100 000 zł, spadkobiercy otrzymają w pierwszej kolejności zwrot tego wkładu. Powinni także otrzymać 900 000 zł tytułem wypłaty należnej części wspólnego majątku (20% z 5 000 000 zł − 500 000 zł). W sumie spadkobiercy otrzymają więc kwotę 1 000 000 zł.

Podstawa prawna: art. 871, art. 872 k.c.

77.  Czy wspólnicy spółki cywilnej mogą ustanowić zarząd sukcesyjny?

Zarządcę sukcesyjnego może powołać nie tylko przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, lecz także wspólnik spółki cywilnej. Więcej na temat powołania zarządcy można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak powołać i odwołać zarządcę sukcesyjnego? (pyt. 62).

Do tej pory, w przypadku braku odpowiedniego postanowienia umownego, śmierć jednego ze wspólników spółki cywilnej często paraliżowała jej działalność, podobnie jak w przypadku przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. Zazwyczaj nie można było kontynuować stosunków pracy, a także dalej wykonywać zawartych umów, praw z koncesji, licencji. Ustawa o zarządzie sukcesyjnym pozwala na płynniejszą niż kiedyś kontynuację działalności spółek cywilnych po śmierci jednego ze wspólników.

Umowa spółki cywilnej może przewidywać, że w przypadku śmierci wspólnika do spółki wstąpią jego spadkobiercy. W tej sytuacji, jeśli został ustanowiony zarząd sukcesyjny, prawa spadkobierców w spółce wykonuje zarządca sukcesyjny. Jest on uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji na takich zasadach, jak robił to zmarły wspólnik. Więcej na temat zarządcy sukcesyjnego można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kto to jest zarządca sukcesyjny i jaki jest zakres jego działania? (pyt. 60).

Jeśli umowa spółki cywilnej nie przewiduje możliwości wejścia do niej spadkobierców zmarłego wspólnika, a został ustanowiony zarząd sukcesyjny, spadkobiercy zmarłego mogą wejść do spółki tylko wówczas, gdy wyrażą na to zgodę pozostali wspólnicy. Do tego czasu pozostali wspólnicy mogą sami podejmować wszelkie czynności związane z prowadzeniem spraw spółki.

Ustawa o zarządzie sukcesyjnym wprowadziła nowe regulacje, które mogą mieć zastosowanie w przypadku śmierci jednego ze wspólników dwuosobowej spółki cywilnej. Dwuosobowa spółka cywilna rozwiązuje się dopiero w ciągu dwóch miesięcy od śmierci wspólnika i to tylko wówczas, gdy nie zostanie w tym czasie powołany zarządca sukcesyjny. Do czasu ustanowienia zarządu sukcesyjnego albo rozstrzygnięcia kwestii przystąpienia do spółki spadkobierców zmarłego wspólnika jedyny wspólnik może sam podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki.

Podstawa prawna: art. 46–48 ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

78.  Umiera wspólnik – co powinna zrobić spółka i pozostali wspólnicy?

Śmierć wspólnika to z reguły nie tylko problem jego rodziny, ale poważny cios dla spółki i pozostałych jej udziałowców. Po pierwsze, odchodzi ktoś, kto na bieżąco wykonywał sporą część obowiązków i te obowiązki ktoś musi przejąć. Po drugie, dochodzi do zmiany relacji wspólników biznesowych, kończy się dotychczasowy układ sił i utrwalony sposób funkcjonowania. Siłą rzeczy zostanie on zastąpiony nową strukturą właścicielską, która zawsze jest wyzwaniem nie tylko dla rodziny zmarłego wspólnika, lecz także dla pozostałych udziałowców, którzy muszą się zmierzyć z nową sytuacją w spółce o często długiej historii.

W tym miejscu – z zastrzeżeniem, że jest to uproszczona lista – wymienione zostaną działania, które powinna podjąć spółka i jej pozostali wspólnicy w związku ze śmiercią jednego z udziałowców. W trybie pilnym istotne jest w takiej sytuacji ustalenie:

– czyją własność stanowiły udziały (niezależnie od typu spółki, często „udziały” zmarłego wspólnika nie stanowią jego wyłącznej własności np. ze względu na kwestie majątkowo-małżeńskie zmarłego; więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak na udziały wpływa wspólność majątkowa małżonków? (pyt. 74);

– co mówi umowa spółki (a także wszelkie inne ewentualne porozumienia wspólników) o spadkobraniu i jak przepisy regulują tę sprawę w przypadku konkretnego typu spółki;

– w jaki sposób zmarły wspólnik rozporządził swoim majątkiem (szczególnie udziałami) na wypadek śmierci; ta informacja, choć pewnie czasami niełatwa do uzyskania tuż po śmierci wspólnika, pozwoli oszacować, kto będzie potencjalnym spadkobiercą, a więc z którymi osobami należy się kontaktować w kwestiach dotyczących udziałów oraz praw i obowiązków zmarłego wspólnika – z reguły będzie to pewien krąg osób, z którymi będzie należało podjąć dyskusję nad sposobem komunikacji i reprezentacji praw zmarłego;

– czy spółka może dalej funkcjonować operacyjnie mimo nie do końca wyjaśnionej sprawy następstwa prawnego po zmarłym wspólniku – w razie konieczności podejmowania pilnych decyzji trzeba ustalić, w jaki sposób zagwarantować ich zgodność z prawem, istotna tu będzie kwestia odpowiedniego awizowania koniecznych działań określonym osobom na określony adres i dopuszczenia do tych czynności określonych osób choćby prowizorycznie reprezentujących zmarłego; w przypadku spółek cywilnych warto sprawdzić, czy zmarły wspólnik albo osoby do tego uprawnione po jego śmierci ustanowiły zarządcę sukcesyjnego; więcej o tym można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy wspólnicy spółki cywilnej mogą ustanowić zarząd sukcesyjny? (pyt. 77);

– czy spółka ma wobec zmarłego wspólnika bieżące zobowiązania, które w wyniku śmierci przejdą na spadkobierców;

– czy do masy spadkowej nie wchodzą roszczenia spółki lub roszczenia wspólników wobec zmarłego – w skład spadku wchodzą bowiem nie tylko udziały, ale wszelkie prawa i obowiązki, jakie miał wspólnik w chwili śmierci w związku z uczestniczeniem w spółce;

– które z decyzji zmarłego dotyczące relacji ze spółką i jej wspólników pozostają w mocy i nie wymagają żadnych dalszych działań, a które wiążą spadkobierców i zobowiązują ich do określonych działań; warto też ustalić, które ze spraw należy ponownie uzgodnić w nowym gronie wspólników ze względu na wygaśnięcie z chwilą śmierci wspólnika określonych upoważnień czy decyzji.

Niezależnie od pilnych działań w nieco późniejszym terminie warto zastanowić się w gronie wspólników, jak mogłaby wyglądać optymalna nowa struktura biznesowa.

Oczywiście spółka i jej wspólnicy nie do końca będą mieli wpływ na efekt ustaleń między spadkobiercami, ale wizja osób, które pozostają w biznesie, może oddziaływać na te ważne dla spółki i jej udziałowców decyzje. Dlatego warto rozważyć kilka alternatywnych scenariuszy, które mogą pomóc następcom prawnym zmarłego wspólnika wybrać najlepsze rozwiązanie. Najlepsze, czyli takie, które uwzględni nie tylko racje spadkobierców, lecz także będzie zgodne z ostatnią wolą zmarłego i uszanuje jego dokonania i relacje z partnerami. Wreszcie takie, które wesprze, a na pewno nie zaszkodzi prowadzonemu przez spółkę biznesowi. To jest warunek dobrej zmiany warty.

79.  Co trzeba sprawdzić, gdy umiera wspólnik zarządzający spółką?

Najczęściej w prywatnych spółkach osobami zarządzającymi są wspólnicy tych spółek. Przygotowując spółkę i spadkobierców na wypadek śmierci właściciela firmy, należy się zastanowić nad skutkami, jakie przyniesie ta śmierć w obszarze zarządzania firmą. To samo zdarzenie będzie mieć inne konsekwencje w odniesieniu do praw i obowiązków zmarłego wspólnika, a inne dla praw i obowiązków wynikających z pełnienia przez tę samą osobę funkcji zarządczych. Pierwsze, co do zasady, mogą podlegać dziedziczeniu, drugie wygasają z momentem śmierci wspólnika.

I tak np. pełnomocnictwa, których wspólnik udzielił we własnym imieniu przed śmiercią, z reguły tracą swą moc. Tymczasem upoważnienia, których udzielił zarządzający w imieniu spółki, mimo śmierci reprezentanta spółki (członka jej zarządu) pozostają w mocy. Powoduje to, że osoba umocowana przez zmarłego w imieniu spółki dysponuje nadal skutecznymi pełnomocnictwami i może tę spółkę reprezentować, w tym zaciągać w jej imieniu zobowiązania. Ustalenie więc, jakie to pełnomocnictwa, jest ważnym elementem zarówno zmiany na stanowisku osoby zarządzającej spółką, jak i wejścia spadkobierców we wszelkie prawa i obowiązki po dotychczasowym wspólniku.

Często wspólnicy zarządzający spółką dysponują majątkiem firmowym. Nie wchodzi on w skład masy spadkowej, lecz wymaga rozliczenia ze spółką. Z doświadczenia wiemy, że częstokroć w tych kwestiach dochodzi do nieporozumień, gdyż wielu wspólników, a także spadkobierców wspólników uznaje określone składniki majątku firmowego jako aktywa zmarłego, podczas gdy sytuacja prawna jest zupełnie inna.

Osoby zarządzające dysponują także z reguły określonymi uprawnieniami, z czym związane jest powierzenie im pieczątek, kodów dostępów, kart itd. Ustalenie, kto i czym dysponował oraz komu to wszystko należy przekazać, jest bardzo istotne z punktu widzenia przejęcia uprawnień danej osoby. Pozwala też uniknąć wszelkich nieporozumień co do tego, kto dokonał określonej czynności i z jakimi wiąże się to skutkami dla spółki czy zmarłego wspólnika zarządzającego spółką. O ile bowiem następcy prawni mogą wykonywać pewne czynności w imieniu zmarłego wspólnika, o tyle niedopuszczalnym jest kontynuowanie jego działań jako zarządzającego spółką.

Warto również sprawdzić, czy śmierć danej osoby nie powoduje, że zgodnie z prawem dany podmiot (spółka) nie może funkcjonować. Tak może być, gdy umiera jedyny komplementariusz spółki, jeden z dwóch wspólników spółki osobowej bądź jedyny członek zarządu spółki kapitałowej. W takiej sytuacji należy podjąć pilne działania w celu przywrócenia właściwego składu organów. W pewnych sytuacjach spółki mogą funkcjonować, gdy nie jest do końca jasne, kto jest ich właścicielem (ze względu na toczące się sprawy spadkowe). Nie mogą natomiast działać bez organów statutowych reprezentujących spółkę. Ten stan rzeczy należy jak najszybciej zmienić. Oczywiście wymaga to sprawdzenia, w jaki sposób trzeba uzupełnić skład osób zarządzających spółką. W każdym przypadku powinno się uaktualnić rejestry i ewidencje, wykreślając z nich osobę zmarłą. W przypadku spółek cywilnych w odniesieniu do reprezentacji zmarłego wspólnika zastosowanie mogą znaleźć przepisy ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

Wreszcie należy sprawdzić, jak wyglądały relacje finansowe pomiędzy firmą a osobą zarządzającą. Pomiędzy tymi podmiotami mogły występować wzajemne zobowiązania. Wejdą one w określony sposób do masy spadkowej, przy czym podkreślenia wymaga fakt, że obowiązki czy uprawnienia wspólnika wobec spółki oraz obowiązki i uprawnienia, jakie łączą spółkę i osobę nią zarządzającą, to zupełnie różne kwestie. Doprecyzowanie wiedzy o tych relacjach pomoże w wejściu następców w ogół praw i obowiązków zmarłego. A spółce zapewni możliwie spokojne funkcjonowanie w trudnym okresie zmian.

Przywołane wyżej okoliczności znów pokazują, jak ważne jest dobre przygotowanie sukcesji w firmach. Im bardziej skomplikowana jest spółka i złożone są funkcje pełnione przez wspólnika, tym lepsze powinno być przygotowanie, by minimalizować problemy, które mogą wystąpić po stronie następców prawnych zmarłego wspólnika, pozostałych wspólników, jak również samej spółki.

Rozdział 7
Dziedziczenie innych składników majątku

80.  Co się dzieje z udzielonymi pełnomocnictwami po śmierci przedsiębiorcy?

Z chwilą śmierci mocodawcy wygasa niemal każde pełnomocnictwo, nawet bez wskazanego okresu jego obowiązywania. Oznacza to, że od momentu śmierci mocodawcy jego pełnomocnik nie może podejmować w jego imieniu żadnych czynności. Naruszając tę zasadę, pełnomocnik musi się liczyć z obowiązkiem zwrotu tego, co otrzymał od drugiej strony w wykonaniu umowy oraz naprawienia szkody, którą druga strona poniosła przez to, że zawarła umowę, nie wiedząc o jego braku umocowania.

Wyjątkiem od powyższej zasady są pełnomocnictwa niewygasające w chwili śmierci mocodawcy. Aby skorzystać z takiego pełnomocnictwa, nie wystarczy wskazać w jego treści stosowny zapis. Konieczne jest jeszcze wskazanie stosunku prawnego łączącego mocodawcę z pełnomocnikiem, w związku z którym zostało udzielone pełnomocnictwo niewygasające z chwilą śmierci mocodawcy. Takim stosunkiem prawnym może być np. przedwstępna umowa sprzedaży.

PRZYKŁAD:

Sprzedawca zawarł z kupującym umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Zawarcie umowy przyrzeczonej miało nastąpić po roku, ale zapłata nastąpiła przy zawarciu umowy przedwstępnej. W związku z tym, aby mieć pewność, że ostatecznie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej, sprzedawca udzielił pełnomocnictwa do jej zawarcia osobie wskazanej przez kupującego. W takiej sytuacji, jeżeli przed dniem zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedawca umrze, zaś:

a) w pełnomocnictwie nie zastrzeżono, że umocowanie nie wygasa z chwilą śmierci mocodawcy – jego pełnomocnik nie będzie mógł zawrzeć umowy przyrzeczonej (pełnomocnictwo wygaśnie);

b) w pełnomocnictwie zastrzeżono, że umocowanie nie wygasa z chwilą śmierci mocodawcy ze względu na umowę przedwstępną zawartą z kupującym – pełnomocnik sprzedawcy będzie mógł zawrzeć ostateczną umowę sprzedaży nieruchomości z kupującym (pełnomocnictwo nie wygaśnie).

Szczególnym rodzajem pełnomocnictwa, którego może udzielić przedsiębiorca, jest także prokura. Zgodnie z prawem cywilnym śmierć mocodawcy nie powoduje wygaśnięcia prokury.

Na marginesie można wskazać, że ustawa o zarządzie sukcesyjnym wprowadza możliwość zastrzeżenia, że dotychczasowy prokurent po śmierci będzie pełnił funkcję zarządcy sukcesyjnego. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak powołać i odwołać zarządcę sukcesyjnego? (pyt. 62).

Warto dodać, że śmierć wspólnika spółki prawa handlowego nie ma wpływu na pełnomocnictwa udzielone przez spółkę. W takim przypadku to spółka jest mocodawcą, a śmierć jej wspólnika, który podpisał pełnomocnictwo, reprezentując spółkę, nie wpływa na to udzielone pełnomocnictwo.

Podstawa prawna: art. 101 § 2, art. 103 k.c.; art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

81.  Jak dziedziczy się znaki towarowe?

Znaki towarowe stanowią często jeden z ważniejszych składników przedsiębiorstwa. To one wyróżniają towary danego przedsiębiorcy na rynku i dzięki nim przedsiębiorca jest rozpoznawany przez konsumentów. Znak towarowy może być także przedmiotem odpłatnej licencji, dzięki której firma dodatkowo zarabia.

Warto zwrócić uwagę, że znak towarowy może być zarejestrowany bądź niezarejestrowany. Zarejestrowanie znaku towarowego ma wpływ na możliwość korzystania z odziedziczonego znaku.

Spadkobiercy nabywają prawo do znaku towarowego wchodzącego w skład spadku już w chwili śmierci spadkodawcy. Jednak by móc korzystać z pełni praw do znaku towarowego, powinni posiadać dokument potwierdzający status spadkobiercy. Więcej na ten temat można znaleźć w odpowiedzi na pytanie: Jak wykazać, że jest się spadkobiercą? (pyt. 3).

Jeżeli znak towarowy nie został zarejestrowany, do posługiwania się nim wystarczy taki dokument.

Inaczej wygląda sytuacja w przypadku zarejestrowanego znaku towarowego. Wówczas należy złożyć do Urzędu Patentowego wniosek o zmianę w rejestrze znaków towarowych. Spadkobierca, chcąc dokonać zmiany w rejestrze, powinien wskazać numer prawa ochronnego na znak towarowy oraz podać swoje dane jako obecnego właściciela znaku. Do wniosku należy dołączyć postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub notarialne poświadczenie dziedziczenia. Dopiero po wprowadzeniu zmiany w rejestrze będzie ona skuteczna wobec osób trzecich, zwłaszcza kontrahentów i konsumentów.

Gdy właścicielem znaku jest spółka, w której spadkodawca był wspólnikiem, śmierć spadkodawcy nie wpływa na prawo spółki do tego znaku. Spółka bowiem jako odrębny podmiot może dysponować własnym prawem do znaku towarowego.

Podstawa prawna: art. 162 ustawy Prawo własności przemysłowej.

82.  Jak dziedziczy się nieruchomości?

Co do zasady, dziedziczenie nieruchomości nie różni się od dziedziczenia innych składników majątku.

Chcąc uniknąć potencjalnych konfliktów związanych z dziedziczeniem nieruchomości przez kilka osób, często przyszli spadkodawcy sięgają po możliwość ustanowienia zapisu windykacyjnego. Pozwala to w łatwy sposób wskazać osobę, która bez większych przeszkód nabędzie nieruchomość z momentem otwarcia spadku, gdyż poprzez zastosowanie zapisu windykacyjnego własność nieruchomości od razu przechodzi na zapisobiercę. Należy jednak pamiętać, że umieszczając w testamencie zapis windykacyjny, w którym zapisuje się nieruchomość wielu osobom, staną się one jej współwłaścicielami. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Zapisanie konkretnego składnika majątku – na co zwrócić uwagę? (pyt. 8).

Obowiązkiem każdego spadkobiercy (zapisobiercy), który otrzyma w spadku (w zapisie) nieruchomość, jest ujawnienie przysługującego mu prawa własności w księdze wieczystej prowadzonej dla odziedziczonej nieruchomości. Wniosek o ujawnienie prawa własności należy złożyć w sądzie rejonowym właściwym dla miejsca położenia nieruchomości. Wniosek podlega opłacie sądowej, a ponadto trzeba do niego dołączyć odpis prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku albo odpis aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza. Jeśli sprawy spadkowe są załatwiane u notariusza, to on przygotowuje i składa odpowiedni wniosek.

Powyższe zasady odnoszą się też do udziałów w nieruchomości, użytkowania wieczystego i udziałów w użytkowaniu wieczystym oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Nie dotyczą one zaś spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, które nie podlega dziedziczeniu.

Bardziej złożone zasady dziedziczenia nieruchomości zostały przewidziane w stosunku do gruntów rolnych. Szerzej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak dziedziczy się grunty rolne? (pyt. 83).

Podstawa prawna: art. 922, art. 925 k.c; art. 35 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

83.  Jak dziedziczy się grunty rolne?

Jeżeli spadkodawca jest właścicielem nieruchomości rolnej, powinien liczyć się z tym, że nie w każdej sytuacji nieruchomość ta trafi do jego spadkobierców. Podobnie, jeżeli spadkodawca jest wspólnikiem lub akcjonariuszem w spółce będącej właścicielem nieruchomości rolnej.

Na początku istotne jest ustalenie, czy dana nieruchomość ma charakter nieruchomości rolnej zgodnie z właściwymi przepisami. Potoczne rozumienie pojęcia nieruchomości rolnej bywa w tym przypadku zawodne. Nieruchomością rolną jest nieruchomość, która jest lub może być wykorzystywana do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie. Ważne są również zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jeżeli nieruchomość przeznaczona jest w planie na cele inne niż rolne (np. budownictwo mieszkaniowe, cele przemysłowe), nie jest uznawana za rolną. Ograniczenia obrotu ziemią rolną nie dotyczą nieruchomości rolnych mniejszych niż 0,3 ha. W niektórych przypadkach spod działania przepisów wyłączone są również zabudowane grunty rolne o powierzchni nieprzekraczającej 0,5 ha. Wyłączenie dotyczy również nieruchomości rolnych, które w ostatecznych decyzjach o warunkach zabudowy obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2016 roku zostały przeznaczone na cele inne niż rolne.

Nieruchomości rolne mogą przejść na spadkobierców w wyniku dziedziczenia ustawowego lub testamentowego. Przy dziedziczeniu ustawowym nieruchomość rolną może nabyć każda osoba, która należy do kręgu spadkobierców ustawowych. Nie jest zatem istotne, czy spadkobierca ustawowy prowadził wcześniej jakąkolwiek działalność rolniczą.

Inaczej wygląda ta sytuacja przy dziedziczeniu testamentowym. W razie dziedziczenia nieruchomości rolnej na podstawie testamentu Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa działający na rzecz Skarbu Państwa jest uprawniony do wykupu odziedziczonej nieruchomości za zapłatą jej ceny. Prawo wykupu może zostać wykonane w ciągu miesiąca od zawiadomienia przez spadkobiercę. Brak takiego zawiadomienia skutkuje nieważnością nabycia odziedziczonej nieruchomości.

Prawo wykupu nie przysługuje, jeżeli spadkobiercą testamentowym jest rolnik indywidualny lub osoba bliska. Definicja osoby bliskiej jest wąska i obejmuje: zstępnych (dzieci, wnuki itd.), wstępnych (dziadkowie, pradziadkowie itd.), rodzeństwo, dzieci rodzeństwa, małżonka, osoby przysposabiające i przysposobione.

Warto wiedzieć, że podobne zasady stosuje się przy dziedziczeniu udziałów lub akcji w spółkach posiadających nieruchomości rolne.

Podstawa prawna: art. 2 pkt 1 i 6, art. 4 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego; art. 11 ustawy o wstrzymaniu sprzedaży nieruchomości Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw.

84.  Jak dziedziczy się środki na rachunkach bankowych i lokatach?

Co do zasady, środki zgromadzone na rachunkach bankowych i lokatach są dziedziczone na takich samych zasadach, jak pozostałe składniki majątku, a więc na podstawie ustawy lub testamentu.

Samo otwarcie spadku (śmierć spadkodawcy) nie uprawnia spadkobierców do korzystania ze środków znajdujących się na rachunku bankowym lub lokacie. Do tego spadkobierca musi okazać dokument potwierdzający dziedziczenie. Z uwagi na to, że proces uzyskania takiego dokumentu może być długotrwały, warto zastanowić się nad szczególnymi sposobami udostępnienia rachunków bankowych spadkobiercom, o których więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak zapewnić spadkobiercom swobodny dostęp do konta bankowego? (pyt. 85).

Warto też wspomnieć, że w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą rachunek bankowy może być zarządzany przez zarządcę sukcesyjnego, o ile został on powołany. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kto to jest zarządca sukcesyjny i jaki jest zakres jego działania? (pyt. 60).

Podstawa prawna: art. 51, art. 51a, art. 56 ustawy Prawo bankowe.

85.  Jak zapewnić spadkobiercom swobodny dostęp do konta bankowego?

W celu uzyskania dostępu do konta bankowego osoby zmarłej konieczne jest okazanie w banku dokumentu potwierdzającego odziedziczenie przez spadkobiercę środków znajdujących się na rachunku bankowym. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak wykazać, że jest się spadkobiercą? (pyt. 3). Konieczność załatwienia formalności związanych z uzyskaniem dokumentu potwierdzającego nabycie spadku może spowodować, że spadkobiercy przez dłuższy czas nie będą mieli dostępu do konta spadkodawcy. Aby temu zapobiec, możliwe jest założenie wspólnego rachunku bankowego lub złożenie w banku dyspozycji na wypadek śmierci.

Wspólny rachunek bankowy może być założony dla dowolnej liczby osób, nawet w żaden sposób ze sobą niespokrewnionych. Dotyczy to jednak tylko rachunków osobistych, a nie firmowych. Rachunek wspólny może być łączny (dyspozycje muszą być składane przez wszystkich współposiadaczy) lub rozłączny (każdy może składać samodzielnie dyspozycję co do środków znajdujących się na rachunku). W umowie łącznego rachunku bankowego można uregulować, jakie konsekwencje dla rachunku bankowego ma mieć śmierć jednego ze współposiadaczy. Można np. wskazać, że po śmierci jednego ze współposiadaczy rachunek bankowy zostanie zamknięty, a zgromadzone na nim środki zostaną przekazane pozostałym współposiadaczom.

Należy jednak pamiętać, że wpłata środków na rachunek wspólny nie powoduje, że posiadacze rachunku stają się ich współwłaścicielami. W związku z tym w umowie rachunku bankowego warto wskazać sposób wzajemnych rozliczeń między jego współposiadaczami. W przypadku braku stosownych postanowień w umowie rachunku bank po otrzymaniu informacji o śmierci jednego ze współposiadaczy dzieli znajdujące się na rachunku środki, z których część przysługująca zmarłemu współposiadaczowi zostanie zaliczona do spadku po nim. Tym samym środki znajdujące się na rachunku nie zostaną zamrożone do czasu rozstrzygnięcia kwestii spadkowych.

Sposobem na uniknięcie zamrożenia środków na rachunku bankowym lub lokacie do czasu zakończenie postępowania spadkowego może być także dyspozycja na wypadek śmierci (zwana również zapisem na wypadek śmierci). Posiadacz rachunku oszczędnościowego, rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego oraz rachunku terminowej lokaty oszczędnościowej może złożyć w banku dyspozycję wypłaty po śmierci zgromadzonych na nim środków określonej osobie (małżonkowi, wstępnym, zstępnym i rodzeństwu). Wówczas osoba, na rzecz której została złożona dyspozycja, będzie mogła je wypłacić po okazaniu w banku aktu zgonu właściciela rachunku bankowego, a więc znacznie wcześniej niż w przypadku spadkobierców, którzy do podjęcia środków muszą okazać w banku sporządzony przez notariusza akt poświadczenia dziedziczenia lub sądowe postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Na podstawie dyspozycji na wypadek śmierci, niezależnie od liczby osób, na rzecz których została ustanowiona, ale także niezależnie od liczby rachunków bankowych posiadanych nawet w różnych bankach, może zostać wypłacona maksymalnie dwudziestokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za ostatni miesiąc przed śmiercią posiadacza rachunku (w II kwartale 2018 roku kwota ta wynosiła 96 228,40 zł). Dyspozycję na wypadek śmierci można w każdym czasie odwołać. Należy pamiętać, że kwoty wypłacone na podstawie dyspozycji na wypadek śmierci nie wchodzą w skład spadku.

Warto zauważyć, że udzielenie zwykłego pełnomocnictwa do korzystania z rachunku bankowego nie jest skuteczne w przypadku śmierci, ponieważ – tak jak inne pełnomocnictwa – wygasa z chwilą śmierci mocodawcy. Więcej na temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co się dzieje z udzielonymi pełnomocnictwami po śmierci przedsiębiorcy? (pyt. 80).

Podstawa prawna: art. 51, art. 51a, art. 56 ustawy Prawo bankowe.

86.  Czy polisy wchodzą w skład spadku?

Ubezpieczenie na życie to umowa przewidująca, że w przypadku śmierci ubezpieczonego wskazana przez niego osoba, nazywana uposażonym, otrzymuje od ubezpieczyciela określoną kwotę pieniężną – sumę ubezpieczenia.

Wypłacenie uposażonemu sumy ubezpieczenia jest niezależne od prawa spadkowego. Oznacza to, że suma ubezpieczenia nie wchodzi do masy spadkowej po zmarłym i do otrzymania pieniędzy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania spadkowego. Ponadto wypłacona kwota nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn ani podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jest to niezwykle istotne, ponieważ uposażonym może być dowolna osoba wskazana przez przedsiębiorcę, także spoza kręgu najbliższych członków rodziny, zwolnionych z obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Wyłączenie sumy ubezpieczenia z postępowania spadkowego ma znaczenie także z punktu widzenia zachowku, tj. uprawnienia przysługującego pominiętym przez zmarłego w testamencie najbliższym członkom jego rodziny do żądania zapłaty określonej sumy pieniężnej od spadkobierców. Więcej na temat zachowku można znaleźć w odpowiedzi na pytanie: Zachowek – co to jest, kto i kiedy może go żądać? (pyt. 50). Uprawnieni do zachowku nie mogą żądać od uposażonego zapłaty kwoty, którą otrzymał zgodnie z umową ubezpieczenia.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca zawarł umowę ubezpieczenia na życie, w której suma ubezpieczenia została ustalona na kwotę 5 000 000 zł. Jako osobę uprawnioną do otrzymania sumy ubezpieczenia (uposażoną) ubezpieczający wskazał swoją partnerkę życiową, z którą żył w nieformalnym związku.

Spadkodawca miał dwójkę dzieci. W chwili śmierci posiadał majątek o wartości 2 000 000 zł, który został podzielony pomiędzy dzieci, natomiast partnerka przedsiębiorcy jako uposażona otrzymała kwotę 5 000 000 zł, zgodnie z umową ubezpieczenia.

Teoretycznie dzieci mogłyby czuć się pokrzywdzone. Gdyby kwota 5 000 000 zł należała do spadku, w grę wchodziłoby dochodzenie przez dzieci zachowku od partnerki ojca. W tej sytuacji dzieci nie mogą jednak dochodzić od partnerki zmarłego przedsiębiorcy zapłaty zachowku, ponieważ suma ubezpieczenia nie podlega zaliczeniu do podstawy obliczenia zachowku zgodnie z przepisami prawa spadkowego.

Ponadto mimo braku pokrewieństwa pomiędzy przedsiębiorcą a partnerką jest ona zwolniona z obowiązku zapłaty podatku od otrzymanej kwoty ubezpieczenia na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ przepisów tej ustawy nie stosuje się do kwot otrzymanych tytułem ubezpieczenia.

Podstawa prawna: art. 831 § 1 i 3, art. 832, art. 991 § 1 k.c.; art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

87.  Koncesje, zezwolenia, licencje – co się z nimi dzieje po śmierci przedsiębiorcy?

W większości przypadków śmierć wspólnika spółki, która dysponuje koncesjami, zezwoleniami i licencjami, nie ma wpływu na ich utrzymanie przez spółkę. Inaczej to natomiast wygląda w przypadku śmierci przedsiębiorcy, który prowadził jednoosobową działalność gospodarczą.

Dawniej koncesje, zezwolenia i licencje zazwyczaj wygasały wraz ze śmiercią przedsiębiorcy jednoosobowego. Obecnie ustawa o zarządzie sukcesyjnym wprowadza możliwość przeniesienia na następców prawnych wszelkich decyzji administracyjnych związanych z firmą przedsiębiorcy, pod warunkiem dalszego spełniania kryteriów potrzebnych do uzyskania danej decyzji.

Jeżeli został powołany zarządca sukcesyjny, może on, w terminie trzech miesięcy od dnia jego ustanowienia, złożyć wniosek o potwierdzenie możliwości wykonywania decyzji administracyjnej. Więcej na temat powołania zarządcy sukcesyjnego można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak powołać i odwołać zarządcę sukcesyjnego? (pyt. 62).

Jeśli zarządca sukcesyjny nie został powołany, nadal uprawnione osoby mają możliwość złożenia wniosku o przeniesienie na nie decyzji związanej z przedsiębiorstwem – w terminie sześciu miesięcy od śmierci przedsiębiorcy, a gdy zarządca sukcesyjny został ustanowiony – w terminie sześciu miesięcy od jego wygaśnięcia. Więcej na temat powyższych osób uprawnionych można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co się dzieje, gdy przedsiębiorca nie ustanowi zarządu sukcesyjnego? (pyt. 64).

Ze względu na to, że w spółkach zazwyczaj śmierć osoby fizycznej nie ma formalnego wpływu na prowadzoną działalność, warto rozważyć przekształcenie firmy jednoosobowej – zwłaszcza takiej, której podstawą działalności jest licencja czy koncesja – w spółkę z o.o. i ewentualnie dalsze przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową. Spółka przekształcona z mocy prawa staje się, co do zasady, podmiotem wszelkich koncesji, zezwoleń, ulg oraz uprawnień z innych decyzji administracyjnych. Zazwyczaj nie zachodzi zatem potrzeba ponownego występowania do urzędów o wydanie tych decyzji.

Podstawa prawna: art. 584^2 k.s.h.; art. 35–44 ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

88.  Jak dziedziczy się jednostki w funduszach inwestycyjnych?

Choć jednostki uczestnictwa w otwartych funduszach inwestycyjnych są niezbywalne, podlegają one dziedziczeniu. Przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi przewidują jednak kilka szczególnych zasad dziedziczenia tych jednostek.

Po pierwsze, ustawa nakłada na fundusz obowiązek pokrycia kosztów pogrzebu zmarłego uczestnika. Oznacza to, że fundusz jest zobowiązany do odkupu jednostek uczestnictwa zmarłego uczestnika i wypłaty uzyskanej kwoty na pokrycie kosztów poniesionych przez osobę, która przedstawi rachunki stwierdzające wysokość poniesionych przez nią kosztów pogrzebu uczestnika funduszu.

Po drugie, uczestnik funduszu może wskazać osobę uposażoną, czyli osobę, której po jego śmierci przypadnie kwota uzyskana w wyniku odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu. W takim przypadku fundusz ma obowiązek odkupić jednostki uczestnictwa zmarłego uczestnika do wartości nie wyższej niż przypadające na ostatni miesiąc przed śmiercią uczestnika dwudziestokrotne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku oraz nieprzekraczającej łącznej wartości jednostek uczestnictwa danego uczestnika (w II kwartale 2018 roku kwota ta wynosiła 96 228,40 zł).

Uczestnik funduszu ma dużą swobodę co do wyboru osoby uposażonej, ponieważ może być nią nie tylko członek rodziny, lecz także osoba trzecia. Co więcej, dyspozycja przekazania kwoty pozyskanej z odkupu jednostek uczestnictwa określonej osobie może być aż do śmierci uczestnika funduszu zmieniona albo odwołana. Trzeba jednak zaznaczyć, że wskazanie osoby uposażonej jest tylko uprawnieniem, a nie obowiązkiem uczestnika funduszu. W przypadku, gdy nie skorzysta on z tego uprawnienia, jednostki uczestnictwa będą podlegać dziedziczeniu na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym. Uczestnik funduszu nie ma jednak możliwości wskazania osoby upoważnionej w sytuacji, gdy jednostki uczestnictwa są zapisane na wspólnym koncie (np. małżonków).

W przypadku zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, które zostały nabyte w drodze dziedziczenia, opodatkowaniu podlega dochód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Kosztami tymi są w szczególności wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych tytułów uczestnictwa w funduszach. Oznacza to, że wraz z dziedziczeniem jednostek w funduszu inwestycyjnym, spadkobierca dziedziczy również wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie przez spadkodawcę.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca przed śmiercią nabył jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym za kwotę 500 000 zł, nie wskazując przy tym osoby uposażonej. Jedynym spadkobiercą jest żona i to ona dziedziczy te jednostki. Decyduje się ona na ich sprzedaż za kwotę 600 000 zł.

W takim przypadku kwota 600 000 zł stanowi dla żony dochód, natomiast kwota 500 000 zł, którą spadkodawca przeznaczył na zakup jednostek w funduszu inwestycyjnym, stanowi koszt uzyskania przychodu. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega kwota 100 000 zł.

Podstawa prawna: art. 111 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, art. 22 ust. 1m ustawy o PIT.

89.  Czy można zostawić w spadku konto na Facebooku?

Polskie przepisy nie regulują kwestii dziedziczenia kont na internetowych portalach społecznościowych, w tym na Facebooku. Zgodnie z ogólną zasadą, z chwilą śmierci spadkodawcy jego prawa i obowiązki przechodzą na spadkobierców. Nie należą jednak do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, określane jako prawa osobiste.

Zasadą jest również, że spadek obejmuje prawa i obowiązki z umów. W praktyce w przypadku kont na profilach społecznościowych kwestie te opierają się wyłącznie na regulaminach poszczególnych dostawców usług, a więc są treścią umowy zawartej przez spadkodawcę.

Regulamin Facebooka nie przewiduje możliwości udostępnienia danych do logowania innej osobie. Nie musi to jednak oznaczać, że konto nie podlega dziedziczeniu. Zasadniczo wszystko zależy od tego, czy w konkretnym wypadku można mówić o majątkowym charakterze konta.

Jeśli konto będzie miało charakter majątkowy, trudno będzie odmówić mu cechy dziedziczności. Choć zagadnienie to budzi w ostatnim czasie spore zainteresowanie, brak w tym zakresie praktyki polskich sądów.

Podstawa prawna: art. 922 i nast. k.c.

Rozdział 8
Podatek od spadków i darowizn

90.  Jakie obowiązki podatkowe i w jakich terminach ma spadkobierca, a jakie obdarowany?

Z otrzymaniem spadku lub darowizny zwykle wiąże się obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Przy czym należy wiedzieć, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie powstaje automatycznie – otrzymanie spadku lub darowizny nie powoduje, że nabywca zobowiązany jest od razu do zapłaty podatku. Najpierw trzeba poinformować o nabyciu składników majątku, składając w tym celu do urzędu skarbowego zeznanie podatkowe w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego.

W zależności od formy przekazania majątku obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstanie w różnych terminach:

– w przypadku dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku;

– w przypadku nabycia w drodze polecenia testamentowego – z chwilą wykonania polecenia;

– w przypadku darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy darowizny w innej formie (zwykłej pisemnej czy ustnie) lub w sposób dorozumiany – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia.

Następnie organ podatkowy powinien wydać decyzję określającą wysokość podatku. Spadkobierca lub obdarowany będzie go musiał zapłacić w ciągu 14 dni od jej otrzymania.

Warto mieć na uwadze, że w niektórych przypadkach otrzymanie spadku lub darowizny może być zwolnione z opodatkowania. Stanie się tak, gdy spadkobiercą lub obdarowanym będą członkowie najbliższej rodziny. Więcej o tym w odpowiedzi na pytanie: Którzy członkowie rodziny mogą być zwolnieni z zapłaty podatku od spadków i darowizn? (pyt. 97). Jednym z warunków zwolnienia jest wtedy poinformowanie organu podatkowego o nabyciu składników w drodze spadku lub darowizny. Tym razem jednak nabywca nie składa w urzędzie skarbowym zeznania podatkowego, lecz zgłoszenie (na innym niż zeznanie formularzu) i to w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Więcej o warunkach zwolnienia można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co muszą zrobić członkowie najbliższej rodziny, aby nie płacić podatku od spadków i darowizn? (pyt. 98).

Po spełnieniu ustawowych warunków, w tym m.in. złożeniu zeznania w nieprzekraczalnym terminie sześciu miesięcy, zwolnione z opodatkowania będzie także nabycie w drodze dziedziczenia lub zapisu windykacyjnego własności przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub udziału w takim przedsiębiorstwie. Co istotne, na zwolnienie to nie ma wpływu stopień pokrewieństwa pomiędzy spadkodawcą a spadkobiercą. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowane jest otrzymanie w spadku przedsiębiorstwa osoby fizycznej? (pyt. 100).

Warto uświadomić nabywcę o powyższych obowiązkach, a co za tym idzie, również o obowiązujących terminach. Ich niedotrzymanie może spowodować znaczne dodatkowe obciążenie finansowe. Więcej o tym można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jakie są konsekwencje niezłożenia w urzędzie skarbowym zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku lub darowizny? (pyt. 103).

Co istotne, nie zawsze powstaje obowiązek zapłaty podatku. Poza wskazanymi wyżej przypadkami wolne od podatku jest także otrzymanie spadku lub darowizny o wartości nieprzekraczającej określonej wysokości oraz w innych określonych przez ustawodawcę sytuacjach. Więcej na ten temat w odpowiedzi na pytanie: Kiedy nie płaci się podatku od spadków i darowizn? (pyt. 96).

Poza podatkiem od spadków i darowizn na spadkobiercach lub obdarowanych mogą ciążyć także inne obowiązki podatkowe, których nie należy bagatelizować. I tak np. jeżeli w skład przekazywanego majątku wchodzi nieruchomość, nabywca musi poinformować o tym odpowiedni organ (wójta, burmistrza albo prezydenta miasta), który ustali w drodze decyzji wysokość podatku od nieruchomości.

Podstawa prawna: art. 6, art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn; art. 47 Ordynacji podatkowej.

91.  Jak ustalić wartość nabytego majątku dla potrzeb opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn?

W większości przypadków obdarowany i spadkobierca muszą poinformować organ podatkowy o nabytych składnikach majątku. Składają wówczas zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, a w sytuacji gdy nabycie może korzystać ze zwolnienia – zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jakie obowiązki podatkowe i w jakich terminach ma spadkobierca, a jakie obdarowany? (pyt. 90).

Niezależnie jednak od tego, czy do urzędu skarbowego składane jest zeznanie, czy zgłoszenie, nabywca zobowiązany jest do wskazania wartości nabytego majątku. Zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn wartość ta powinna odpowiadać wartości rynkowej nabytych rzeczy lub praw. W przypadku, gdy w skład majątku wchodzą prawa do wkładów oszczędnościowych, wówczas wartość nabytego majątku stanowi wysokość tych wkładów.

Ustalając wartość rynkową darowizny lub spadku, należy mieć na uwadze przeciętne ceny, które stosuje się w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, uwzględniając w szczególności ich stan i stopień zużycia czy miejsce położenia. Zatem nabywca powinien oszacować, jaka byłaby cena danego składnika majątku, gdyby miał on zostać sprzedany w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Biorąc pod uwagę wskazane kryteria, określenie wartości rynkowej poszczególnych składników spadku może być bardzo trudne. W praktyce najczęściej stosuje się przyjęcie przeciętnych cen w obrocie rzeczami danego rodzaju na podstawie dostępnych informacji, np. portali ogłoszeniowych.

Problem pojawia się wtedy, gdy w skład masy spadkowej wchodzą rzeczy lub prawa, których ceny rynkowej nie można ustalić za pośrednictwem takich portali. Nie sposób np. w ten sposób dokonać wyceny rynkowej udziałów czy też akcji, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jaką wartość zgłosić do urzędu skarbowego w przypadku otrzymania w spadku udziałów w spółce? (pyt. 105).

Jeżeli nabywca nie określi wartości składników majątku lub gdy wartość ta, według oceny naczelnika urzędu skarbowego, będzie odbiegać od wartości rynkowej, wówczas organ wezwie nabywcę do skorygowania tej wartości (jej podwyższenia lub obniżenia). Co więcej, zasugeruje właściwą wartość, a nabywca będzie miał co najmniej 14 dni na ustosunkowanie się do otrzymanego wezwania.

Jeżeli pomimo wezwania nabywca nie określi wartości lub poda wartość nieodpowiadającą rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii będzie różnić się o więcej niż 33% od podanej przez spadkobiercę, koszty opinii biegłego poniesie nabywca.

Powyższe stwierdzenie ma istotne znaczenie w przypadku, gdy nabycie w drodze darowizny lub dziedziczenia wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku. Wówczas bowiem wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych wchodzi w skład podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Od wartości tej następnie potrąca się długi i ciężary, które obciążają otrzymaną darowiznę lub spadek, celem ustalenia tzw. czystej wartości.

Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi: Co to jest czysta wartość spadku i jak ją obliczyć? (pyt. 92).

Należy pamiętać, że wskazując wartość rynkową poszczególnych składników majątku wchodzących do spadku albo darowizny, trzeba być konsekwentnym. Wartość tę wskazuje się nie tylko w zeznaniu, lecz także np. we wniosku składanym do sądu o dział spadku. Ponadto zeznanie lub zgłoszenie do urzędu składa każdy ze spadkobierców. Jeżeli w złożonych dokumentach będą rozbieżności co do wskazanej wartości rynkowej składnika majątku wchodzącego w skład spadku, istnieje duże prawdopodobieństwo, że urząd skarbowy zwróci się o wyjaśnienia.

Podstawa prawna: art. 7, art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

92.  Co to jest czysta wartość spadku i jak ją obliczyć?

Podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi czysta wartość spadku, czyli wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po odjęciu wartości długów i ciężarów. Zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn ciężarem jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego rynkową wartość.

Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają zamkniętej listy długów i ciężarów obciążających nabyty spadek, dlatego w zakresie nieuregulowanym w ustawie należy posiłkować się definicją spadku zawartą w Kodeksie cywilnym, zgodnie z którą do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające z umów pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców.

I tak do długów spadku zaliczyć należy np. pożyczkę udzieloną spadkodawcy, niespłaconą za jego życia. Niespłacona pożyczka stanowić będzie po śmierci pożyczkobiorcy dług, który pomniejszy wartość nabytych przez spadkobiercę rzeczy i praw majątkowych i jako dług będzie uwzględniona w podstawie opodatkowania. Ciężarem spadku będzie również wartość obciążenia spadkobiercy obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, jeżeli zostanie wykonane.

PRZYKŁAD:

Spadkobierca otrzymał w spadku 1 000 000 zł. Jednocześnie spadkodawca zobowiązał spadkobiercę do przekazania kwoty 100 000 zł na rzecz innej osoby. W rezultacie spadkobierca w celu wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn może od kwoty 1 000 000 zł odjąć 100 000 zł. Kwota ta bowiem będzie stanowiła dług spadku. Czysta wartość spadku wyniesie zatem 900 000 zł.

Długiem i ciężarem nie będą zaś wydatki ponoszone przez spadkobierców na odziedziczoną rzecz po dniu jej nabycia, ponieważ nie wynikają z obowiązków majątkowych spadkodawcy, czyli z roszczeń wobec spadkobierców. Długiem czy też ciężarem spadku nie będą np. opłaty związane z garażowaniem samochodu poniesione przez spadkobierców po śmierci spadkodawcy, mimo że zostaną poniesione jeszcze przed ostatecznym działem spadku.

W zeznaniu podatkowym należy wymienić długi i ciężary obciążające składniki spadku, ponadto trzeba wskazać kwotę danego długu czy też ciężaru oraz odpowiednio je udokumentować. Długi i ciężary dotyczą spadku jako całości i w taki sposób należy je wpisać w deklaracji podatkowej; dopiero w kolejnych pozycjach zeznania należy wyliczyć wartość długów i ciężarów przypadających na udział podatnika.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca zostawił spadek, w skład którego wchodziły składniki majątku o wartości rynkowej 1 000 000 zł. Jednocześnie w skład spadku wchodziły zobowiązania pożyczkowe na kwotę 200 000 zł. Na spadkobiercę zobowiązanego do złożenia zeznania o nabyciu rzeczy i praw majątkowych przypada ¼ udziału w spadku. Spadkobierca będzie musiał w zeznaniu wykazać zobowiązanie pożyczkowe składające się na kwotę 200 000 zł i dołączyć dowody potwierdzające ich istnienie. Następnie dokona ich przeliczenia proporcjonalnie do posiadanego udziału w spadku (¼). W konsekwencji czystą wartość spadku będzie stanowić różnica pomiędzy wartością nabytego majątku, tj. 250 000 zł (¼ z 1 000 000 zł) i długami spadkowymi przypadającymi na udział w spadku wynoszącymi 50 000 zł (¼ z 200 000 zł). W konsekwencji czysta wartość spadku wyniesie 200 000 zł i to ona będzie stanowić podstawę opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn.

Warto mieć na uwadze, że jeżeli w skład spadku, obok innych składników majątku, wchodzić będzie także przedsiębiorstwo lub udział w przedsiębiorstwie, którego nabycie zwolnione jest z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, wówczas długi i ciężary związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa nie będą podlegać odliczeniu od wartości pozostałych rzeczy lub praw majątkowych, stanowiących przedmiot spadku.

Podstawa prawna: art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn; art. 922 k.c.

93.  Jakie skutki w podatku od spadków i darowizn wywołuje darowizna z polecenia?

W przypadku gdy obdarowany przeznaczy pieniądze zgodnie z poleceniem darczyńcy, wartość tego polecenia obniży podstawę opodatkowania darowizny podatkiem od spadków i darowizn.

Wartość obciążenia (w tym z tytułu obowiązku wykonania polecenia) stanowi bowiem tzw. ciężar darowizny, a ten potrąca się od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny w celu ustalenia podstawy opodatkowania. Co istotne, aby wartość polecenia obniżyła podstawę opodatkowania, polecenie musi zostać faktycznie wykonane.

Ponieważ w przypadku darowizny podstawę opodatkowania ustala się w analogiczny sposób jak w przypadku spadku, więcej o podstawie opodatkowania można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co to jest czysta wartość spadku i jak ją obliczyć? (pyt. 92).

PRZYKŁAD:

Obdarowany otrzymał w darowiźnie 600 000 zł. Jednocześnie darczyńca zobowiązał obdarowanego do przekazania kwoty 400 000 zł na rzecz innej osoby. W rezultacie podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn będzie kwota 200 000 zł. Obdarowany potrąci bowiem od wartości otrzymanej darowizny kwotę stanowiącą ciężar darowizny, tj. 400 000 zł. Oczywiście może to zrobić, o ile polecenie zostało wykonane.

Należy mieć także na uwadze, że darowizna i polecenie darczyńcy to dwa odrębne tytuły podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

O ile więc u obdarowanego wykonanie polecenia stanowić będzie ciężar darowizny i obniży podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o tyle u osoby nabywającej rzeczy lub prawa majątkowe z polecenia darczyńcy kwota ta podlegać będzie opodatkowaniu.

PRZYKŁAD:

W ramach tej samej sytuacji, co w przykładzie powyżej, osoba, na rzecz której obdarowany wykonał polecenie darczyńcy (przekazał pieniądze), ustali podstawę opodatkowania podatkiem od spadków w wysokości 400 000 zł.

Problemy z uznaniem polecenia darczyńcy jako ciężaru darowizny mogą się pojawić, gdy nabywcą tytułem polecenia ma być sam obdarowany. Będzie to miało miejsce, kiedy np. darczyńca zobowiąże obdarowanego do przekazania otrzymanej kwoty tytułem darowizny na rzecz zakupu mieszkania dla obdarowanego.

Wówczas polecenie stanowić będzie ciężar darowizny, ale jednocześnie obdarowany będzie podatnikiem podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem tytułem wykonania polecenia darczyńcy.

Podstawa prawna: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

94.  Jakie są stawki podatku od spadków i darowizn?

Jeżeli nabyty majątek podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i nie może korzystać z żadnego ze wskazanych w ustawie o podatku od spadków i darowizn zwolnień, wówczas organ podatkowy, na podstawie złożonego wcześniej zeznania, obliczy należny podatek i w drodze decyzji ustali wysokość zobowiązana podatkowego nabywcy.

Ani zatem nabywca, ani spadkobierca czy darczyńca nie mają obowiązku znać wysokości stawek podatkowych. Na nabywcy ciąży jedynie obowiązek ustalenia wartości otrzymanego majątku i złożenia w urzędzie skarbowym zeznania podatkowego, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytania: Jakie obowiązki podatkowe i w jakich terminach ma spadkobierca, a jakie obdarowany? (pyt. 90).

Warto jednak, aby oboje (spadkodawca i spadkobierca lub darczyńca i obdarowany) mieli świadomość wysokości podatku, który może wystąpić po stronie nabywcy. Zwłaszcza że nabywca dowie się o kwocie podatku z decyzji ustalającej jego wysokość, a na zapłatę będzie miał tylko 14 dni od jej doręczenia.

Na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn relacje rodzinne zostały uporządkowane w grupach podatkowych. Przynależność do danej grupy decyduje o wysokości kwoty wolnej od podatku. Dla bliskiej rodziny, zaliczanej do I grupy podatkowej, wskazana została najwyższa kwota wolna, a stawka podatku od spadków i darowizn jest najniższa. Zasady opodatkowania osób niespokrewnionych (III grupa podatkowa) są z kolei najmniej korzystne.

Według stanu na 2019 rok skala podatkowa przedstawia się następująco:

Kwoty nadwyżki w zł

Wysokość podatku

ponad

do

od nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej

10 278

3%

10 278

20 556

308,30 zł i 5% nadwyżki ponad 10 278 zł

20 556

822,20 zł i 7% nadwyżki ponad 20 556 zł

od nabywców zaliczonych do II grupy podatkowej

10 278

7%

10 278

20 556

719,50 zł i 9% od nadwyżki ponad 10 278 zł

20 556

1644,50 zł i 12% od nadwyżki ponad 20 556 zł

od nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej

10 278

12%

10 278

20 556

1233,40 zł i 16% od nadwyżki ponad 10 278 zł

20 556

2877,90 zł i 20% od nadwyżki ponad 20 556 zł

Podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku. Zasady ustalenia podstawy opodatkowania wskazane zostały w odpowiedzi na pytanie: Jak ustalić wartość nabytego majątku dla potrzeb opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn? (pyt. 91).

O tym, kto wchodzi w skład danej grupy podatkowej i jaka jest kwota wolna od podatku, można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Ile wynosi kwota wolna w podatku od spadków i darowizn? (pyt. 95). Członkowie najbliższej rodziny (tzw. grupa zerowa) mogą skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn niezależnie od kwoty nabytych rzeczy i praw. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Którzy członkowie rodziny mogą być zwolnieni z zapłaty podatku od spadków i darowizn? (pyt. 97).

Niezależnie od stopnia pokrewieństwa zastosowanie może znaleźć sankcyjna, czyli 20% stawka podatku od spadków i darowizn. Nastąpi to wtedy, gdy nabywca powoła się przed organem podatkowym na fakt nabycia majątku w drodze spadku lub darowizny, ale wcześniej tego organowi nie zgłosił, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jakie są konsekwencje niezłożenia w urzędzie skarbowym zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub spadku? (pyt. 103).

Podstawa prawna: art. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

95.  Ile wynosi kwota wolna w podatku od spadków i darowizn?

W przypadku, gdy wartość otrzymanej darowizny lub spadku nie przekracza kwoty wolnej od podatku, po stronie nabywcy nie powstaje obowiązek podatkowy. Nabywca nie jest też zobowiązany do dokonania stosownych zgłoszeń, o których więcej w odpowiedzi na pytanie: Jakie obowiązki podatkowe i w jakich terminach ma spadkobierca, a jakie obdarowany? (pyt. 90).

Z kolei gdy wartość nabytych składników majątku przekracza kwotę wolną, wówczas wysokość zobowiązania podatkowego ustalana jest przez organ od nadwyżki ponad tę kwotę.

Wysokość kwoty wolnej uzależniona jest od stopnia pokrewieństwa łączącego zmarłego ze spadkobiercą lub darczyńcę z obdarowanym (grupa podatkowa). Według stanu na 2019 rok prezentuje się ona następująco:

Grupa

Osoby (kim był spadkobierca dla zmarłego lub obdarowany dla darczyńcy)

Kwota wolna

I

małżonek, zstępni, wstępni, rodzeństwo, ojczym, macocha, pasierb, teściowie, synowa, zięć

9637 zł

II

zstępni rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępni i małżonkowie pasierbów, małżonkowie rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonkowie rodzeństwa małżonków

7276 zł

III

inne osoby

4902 zł

Co istotne, jeżeli nabycie składników od jednej osoby nie ma charakteru jednorazowego, wówczas dla obliczenia powyższej kwoty wolnej należy zsumować wartości otrzymanych rzeczy i praw majątkowych. Zsumowaniu podlegają nabycia występujące w ciągu ostatnich pięciu lat poprzedzających rok, w którym otrzymano spadek lub darowiznę, a także wartość spadku lub darowizny otrzymanych w danym roku.

Podstawa prawna: art. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

96.  Kiedy nie płaci się podatku od spadków i darowizn?

Ustawodawca przewidział kilka sytuacji, w których spadkobierca lub obdarowany nie płaci podatku od spadków i darowizn.

I tak podatkiem tym nie są objęte:

– dziedziczenie oraz otrzymanie w darowiźnie rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych tam wykonywanych, jeżeli nabywającym jest osoba niemająca polskiego obywatelstwa i niemająca w Polsce stałego miejsca pobytu;

– dziedziczenie oraz otrzymanie w darowiźnie rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych wykonywanych w Polsce, jeżeli spadkodawcą lub darczyńcą oraz nabywającym jest osoba niemająca polskiego obywatelstwa i niemająca w Polsce stałego miejsca pobytu.

W powyższych przypadkach nie powstaje w Polsce obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Nie oznacza to jednak, że spadkobierca lub obdarowany nie zapłacą podatku poza granicami Polski.

Zagadnienie opodatkowania spadków i darowizn w sytuacji, gdy nabywcą jest osoba mieszkająca za granicą, zostało omówione w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowane jest otrzymanie spadku lub darowizny przez osobę niezamieszkującą w Polsce? (pyt. 102).

Poza tym, jeżeli nabycie w drodze darowizny lub dziedziczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn w Polsce, nie zawsze oznacza to obowiązek zapłaty podatku. Obowiązek podatkowy nie powstaje, jeżeli wartość spadku lub darowizny nie przekracza określonej wartości (kwoty wolnej), o czym więcej w odpowiedzi na pytanie: Ile wynosi kwota wolna w podatku od spadków i darowizn? (pyt. 95).

W przypadku najbliższej rodziny (tzw. grupy zerowej) istnieje możliwość zwolnienia z podatku od spadków i darowizn całej wartości spadku lub darowizny, bez ograniczeń kwotowych. Więcej na ten temat można znaleźć w odpowiedzi na pytanie: Którzy członkowie rodziny mogą być zwolnieni z zapłaty podatku od spadków i darowizn? (pyt. 97).

Szczególne zwolnienie z opodatkowania przewidziane zostało wraz z wejściem w życie przepisów ustawy o zarządzie sukcesyjnym i dotyczy nabycia w drodze dziedziczenia lub zapisu windykacyjnego przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Wówczas, niezależnie od łączącego spadkodawcę ze spadkobiercą stopnia pokrewieństwa, może nie wystąpić obowiązek zapłaty podatku. O warunkach zwolnienia takiego nabycia z podatku od spadków i darowizn można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowane jest otrzymanie w spadku przedsiębiorstwa osoby fizycznej? (pyt. 100).

Podatku nie trzeba będzie również płacić w przypadku nabycia niektórych rzeczy lub praw wskazanych wprost w ustawie. Opodatkowaniu nie podlega np. nabycie praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych oraz wierzytelności wynikających z nabycia tych praw. Zwolnione z podatku od spadków i darowizn, po spełnieniu warunków wskazanych w ustawie, może być również nabycie własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne oraz nabycie przez rolnika pojazdów rolniczych i maszyn rolniczych.

Warto pamiętać także o przewidzianej w ustawie o podatku od spadków i darowizn tzw. uldze mieszkaniowej. W sytuacji, gdy przedmiotem nabycia jest budynek mieszkalny lub lokal mieszkalny, do podstawy opodatkowania nie wlicza się – po spełnieniu ustawowych warunków – czystej wartości nieruchomości do 110 m² powierzchni użytkowej. Oznacza to, że opodatkowane jest nabycie nieruchomości o powierzchni użytkowej przekraczającej tę wielkość.

Ulga mieszkaniowa przysługuje nabywcom w zależności od tego, do jakiej grupy podatkowej należą i w jaki sposób nabyli nieruchomość. Na przykład osoby zaliczone do I grupy podatkowej po spełnieniu dodatkowych warunków mogą skorzystać z ulgi mieszkaniowej, gdy budynek lub lokal mieszkalny nabyli w drodze spadku lub darowizny. Z kolei do osób zaliczonych do II i III grupy podatkowej ulga mieszkaniowa może znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy lokal mieszkalny lub budynek nabyli w drodze spadku.

Podstawa prawna: art. 2, art. 3, art. 4, art. 4a, art. 4b, art. 9, art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

97.  Którzy członkowie rodziny mogą być zwolnieni z zapłaty podatku od spadków i darowizn?

W ramach I grupy podatkowej można wyróżnić szczególnie bliskie relacje, którym przysługuje całkowite zwolnienie z podatku (tzw. grupa zerowa). Ustawa wyraźnie wskazuje, że tego podatku nie muszą płacić: małżonek, zstępni (czyli dzieci, wnuki, prawnuki), wstępni (rodzice, dziadkowie, pradziadkowie), rodzeństwo, ojczym, macocha ani pasierb.

Całkowite zwolnienie w przypadku tzw. grupy zerowej nastąpi tylko po spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, o których więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co muszą zrobić członkowie najbliższej rodziny, aby nie płacić podatku od spadków i darowizn? (pyt. 98).

Warto zwrócić uwagę, że na liście osób mogących korzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn brakuje takich, jak teściowie czy rodzeństwo małżonka. Pojawiają się w związku z tym liczne wątpliwości, jak należy postępować przy przekazaniu składników z majątku lub do majątku wspólnego małżonków.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn w przypadku składników majątku przekazanych z majątku wspólnego małżonków.

PRZYKŁAD:

Przedsiębiorca chce podarować bratu 100 000 zł. Pieniądze mają pochodzić z majątku wspólnego przedsiębiorcy i jego żony. Zgodnie z ostatnim stanowiskiem organów podatkowych darowizna może być zwolniona z podatku, mimo że żona przedsiębiorcy należy do II grupy podatkowej (jest bratową przedsiębiorcy).

Ponieważ nie jest to uregulowane wprost w ustawie, przedsiębiorca i jego brat przed dokonaniem darowizny powinni rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, która będzie chronić ich na wypadek zmiany podejścia organów podatkowych do takich darowizn w przyszłości.

Inaczej wyglądać będzie sytuacja, jeżeli składnik majątku przekazywany będzie w drugą stronę, czyli do majątku wspólnego. Wówczas zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych może powstać obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn od połowy wartości nabywanych rzeczy lub praw majątkowych.

PRZYKŁAD:

Przedsiębiorca chce podarować bratu 100 000 zł. Pieniądze mają trafić do majątku wspólnego brata i jego żony.

Darowizna będzie zwolniona z podatku tylko w połowie, tj. w części, którą nabywa brat przedsiębiorcy, należący do zerowej grupy podatkowej. W zakresie darowizny, która przysługiwać będzie żonie brata (II grupa podatkowa), konieczne będzie zapłacenie przez żonę podatku od spadków i darowizn.

Niezależnie od stopnia pokrewieństwa zwolnione może być nabycie w drodze spadku lub zapisu windykacyjnego przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Więcej na ten temat w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowane jest otrzymanie w spadku przedsiębiorstwa osoby fizycznej? (pyt. 100).

Podstawa prawna: art. 4a, art. 4b ustawy o podatku od spadków i darowizn.

98.  Co muszą zrobić członkowie najbliższej rodziny, aby nie płacić podatku od spadków i darowizn?

Dla skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn przysługującego grupie zerowej, a więc najbliższym spadkodawcy czy darczyńcy, spadkobierca lub obdarowany musi złożyć w urzędzie skarbowym wypełnione zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w nieprzekraczalnym terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

O tym, komu dokładnie przysługuje takie zwolnienie, można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Którzy członkowie rodziny mogą być zwolnieni z zapłaty podatku od spadków i darowizn? (pyt. 97).

W przypadku darowizn, jeżeli w skład darowizny wchodzić mają środki pieniężne, dodatkowym wymogiem jest, aby zostały one przekazane przelewem na rachunek bankowy obdarowanego albo przekazem pocztowym. Możliwe jest także wskazanie przez obdarowanego rachunku podmiotu trzeciego, na który mają wpłynąć pieniądze otrzymane w formie darowizny. Dopuszczalne jest więc np. dokonanie przelewu bezpośrednio na rachunek dewelopera, jeżeli darowizna ma być przeznaczona na zakup mieszkania.

Aby dokonać zgłoszenia, trzeba wycenić rzeczy i prawa majątkowe będące przedmiotem darowizny lub spadku według ich wartości rynkowej w dniu powstania obowiązku podatkowego, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak ustalić wartość nabytego majątku dla potrzeb opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn? (pyt. 91).

Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie nastąpi na podstawie umowy w formie aktu notarialnego. Wówczas to notariusz dokonuje tego zgłoszenia jako płatnik podatku od spadków i darowizn.

Zgłoszenia nie trzeba składać również, gdy łączna wartość majątku nabytego od tego samego spadkodawcy lub darczyńcy w okresie ostatnich pięciu lat poprzedzających ten rok, a także w tym roku podatkowym nie przekracza kwoty wolnej wskazanej w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Wysokości kwot wolnych dla poszczególnych grup podatkowych zostały wskazane w odpowiedzi na pytanie: Ile wynosi kwota wolna w podatku od spadków i darowizn? (pyt. 95).

Podstawa prawna: art. 4a, art. 18 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

99.  Czy możliwe jest przekazanie firmy bez obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn?

Przedsiębiorca, który chce przekazać prowadzoną przez siebie firmę w spadku lub darowiźnie, musi mieć na uwadze, że o ile szeroko stosuje się pojęcie „firma”, na gruncie prawa podatkowego można mówić o:

– przedsiębiorstwie osoby fizycznej,

– przedsiębiorstwie osoby fizycznej prowadzonym w formie spółki cywilnej (na podstawie umowy spółki cywilnej),

– byciu wspólnikiem w spółkach: jawnej, komandytowej, partnerskiej, z o.o., akcyjnej lub komandytowo-akcyjnej.

Powyższe rozróżnienie jest istotne zarówno z punktu widzenia samego przekazania firmy w spadku bądź darowiźnie, jak i późniejszych aspektów podatkowych związanych z prowadzeniem takiej firmy. Mówiąc więc o przekazaniu firmy, należy rozróżnić, które z pojęć przedsiębiorca ma na myśli.

Jeżeli będzie to przedsiębiorstwo prowadzone na podstawie wpisu do CEIDG (także w formie spółki cywilnej), przekazanie go w darowiźnie będzie zwolnione od podatku, pod warunkiem że otrzymają je członkowie najbliższej rodziny i dopełnią dodatkowych obowiązków, o czym można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co muszą zrobić członkowie najbliższej rodziny, aby nie płacić podatku od spadków i darowizn? (pyt. 98).

Z kolei przekazanie tego przedsiębiorstwa (także prowadzonego w formie spółki cywilnej) w spadku pozwoli na skorzystanie ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn niezależnie od stopnia pokrewieństwa łączącego spadkodawcę ze spadkobiercą, choć będzie to uzależnione od spełnienia obowiązku prowadzenia tego przedsiębiorstwa przez określony czas.

Więcej o opodatkowaniu otrzymania w spadku przedsiębiorstwa można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowane jest otrzymanie w spadku przedsiębiorstwa osoby fizycznej? (pyt. 100).

Jeżeli jednak „firmą”, którą przedsiębiorca chce przekazać, będą udziały (ogół praw i obowiązków) bądź akcje w spółkach innych niż cywilna, ich otrzymanie opodatkowane będzie tak samo, niezależnie od tego, czy nastąpi w formie spadku, czy darowizny, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowane jest otrzymanie spółki w spadku, a jak w darowiźnie? (pyt. 101).

Podstawa prawna: art. 4a, art. 4b ustawy o podatku od spadków i darowizn.

100.  Jak opodatkowane jest otrzymanie w spadku przedsiębiorstwa osoby fizycznej?

Zakładając przekazanie prowadzonego przedsiębiorstwa i zastanawiając się nad formą tego przekazania, warto mieć na uwadze szczególne zasady opodatkowania przekazania przedsiębiorstwa w spadku podatkiem od spadków i darowizn.

Co do zasady, na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, darowizna i spadek są opodatkowane tak samo. Ustawodawca nie uzależnia wysokości kwot wolnych, stawek podatku czy terminów zgłoszenia nabycia majątku od formy ich nabycia. Podobnie jest w przypadku zwolnień podatkowych, które przysługują tylko członkom najbliższej rodziny darczyńcy lub spadkodawcy i to po spełnieniu określonych warunków, o czym więcej w odpowiedzi na pytanie: Którzy członkowie rodziny mogą być zwolnieni z zapłaty podatku od spadków i darowizn? (pyt. 97).

Wyjątkiem jest sytuacja, w której przedmiotem nabycia jest przedsiębiorstwo osoby fizycznej lub udział w takim przedsiębiorstwie, gdy przedsiębiorstwo przypada więcej niż jednej osobie. Zmiany w tym zakresie zostały wprowadzone wraz z wejściem w życie ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

Jeżeli przedsiębiorstwo zostanie przekazane w formie spadku (dziedziczenie lub zapis windykacyjny), jego nabycie może być całkowicie zwolnione z opodatkowania niezależnie od tego, czy spadkobiercą jest członek najbliższej rodziny (z grupy zerowej), czy osoba zupełnie niespokrewniona ze spadkodawcą.

Jednak zwolnienie z podatku od spadków i darowizn wymaga spełnienia dodatkowych warunków – i to wszystkich (łącznie).

Przede wszystkim nabywca przedsiębiorstwa musi je prowadzić co najmniej przez okres dwóch lat od dnia jego nabycia. W tym czasie możliwe jest wniesienie tego przedsiębiorstwa do spółki z o.o. lub spółki akcyjnej, ale pod warunkiem że objęte w zamian udziały lub akcje nie zostaną przez spadkodawcę zbyte przed upływem dwóch lat od dnia nabycia przedsiębiorstwa lub udziału w nim.

Drugi warunek to dokonanie stosownego zgłoszenia nabycia przedsiębiorstwa lub udziału w przedsiębiorstwie do urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego.

Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że przedsiębiorstwo ma zostać przekazane więcej niż jednemu ze spadkobierców. Wówczas zwolnienie od opodatkowania przysługuje tylko tym nabywcom, którzy będą prowadzić przedsiębiorstwo przez wskazane wcześniej dwa lata.

Warto mieć jednak na uwadze, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zwolnień od podatku od spadków i darowizn w przypadku, gdy spadkodawca prowadzi działalność w formie spółek osobowych lub spółek kapitałowych. Wówczas wyżej opisane zwolnienie nie ma zastosowania i dla zasad opodatkowania nie ma znaczenia, w jakiej formie przekazane zostaną udziały lub akcje bądź ogół praw i obowiązków.

Podstawa prawna: art. 4b ustawy o podatku od spadków i darowizn.

101.  Jak opodatkowane jest otrzymanie spółki w spadku, a jak w darowiźnie?

W przypadku gdy przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, skutki podatkowe otrzymania takiego przedsiębiorstwa na gruncie podatku od spadków i darowizn będą zależeć od tego, w jakiej formie i komu zostanie ono przekazane.

Gdy przedsiębiorstwo zostanie przekazane w formie darowizny, zastosowanie znajdą ogólne zasady opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a ewentualne zwolnienie z opodatkowania, po spełnieniu określonych warunków, przysługiwać będzie członkom najbliższej rodziny. Więcej o tym można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Którzy członkowie rodziny mogą być zwolnieni z zapłaty podatku od spadków i darowizn? (pyt. 97).

Jeżeli obdarowanymi będą osoby spoza tego kręgu, wysokość podatku od spadków i darowizn zależeć będzie od stopnia pokrewieństwa między nimi i spadkodawcą oraz wartości przekazywanego przedsiębiorstwa (udziału w przedsiębiorstwie). Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jakie są stawki podatku od spadków i darowizn? (pyt. 94).

Gdy jednak swoje przedsiębiorstwo pozostawi w spadku wspólnik spółki cywilnej, grono osób mogących skorzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku od spadków i darowizn znacznie się powiększy. Wraz z wprowadzeniem ustawy o zarządzie sukcesyjnym ustawodawca przewidział bowiem dodatkowe zwolnienie, które przysługuje niezależnie od stopnia pokrewieństwa tym osobom, które nabędą w drodze dziedziczenia lub zapisu windykacyjnego przedsiębiorstwo lub udział w takim przedsiębiorstwie.

Ponieważ wspólnik spółki cywilnej prowadzi przedsiębiorstwo na podstawie wpisu do CEIDG, a posiadanie udziałów w spółce cywilnej związane jest wyłącznie z zawarciem stosownej umowy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, zwolnienie znajdzie zastosowanie także w tym przypadku.

Oczywiście należy mieć na uwadze, że zwolnienie przysługuje tylko tym nabywcom, którzy będą prowadzić przedsiębiorstwo przez okres co najmniej dwóch lat od dnia jego nabycia. W tym czasie możliwe jest także wniesienie tego przedsiębiorstwa do spółki z o.o. lub spółki akcyjnej, ale pod warunkiem, że objęte w zamian udziały lub akcje nie zostaną przez spadkobiercę zbyte przed upływem tego okresu.

Jeżeli przedsiębiorca prowadzi spółkę osobową lub kapitałową, przedmiotem przekazania będą ogół praw i obowiązków, udziały lub akcje w takiej spółce, a nie przedsiębiorstwo osoby fizycznej. A skutki podatkowe przekazania są takie same niezależnie od tego, czy spółka jest przekazywana w formie spadku, czy darowizny. Opodatkowanie zależy przede wszystkim od stopnia pokrewieństwa między przedsiębiorcą i spadkobiercami oraz wartości przekazywanych udziałów, tak jak w przypadku wspomnianej na początku darowizny przedsiębiorstwa wspólnika spółki cywilnej.

Podstawa prawna: art. 4a, art. 4b ustawy o podatku od spadków i darowizn.

102.  Jak opodatkowane jest otrzymanie spadku lub darowizny przez osobę niezamieszkującą w Polsce?

W przypadku, gdy przy darowiźnie lub spadku pojawia się aspekt międzynarodowy, opodatkowanie polskim podatkiem od spadków i darowizn może nie wystąpić, niezależnie od pokrewieństwa łączącego strony. Stanie się tak, kiedy w skład spadku lub darowizny wchodzić będą rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe tam wykonywane, a nabywającym będzie osoba niemająca polskiego obywatelstwa lub niemająca w Polsce stałego miejsca pobytu.

PRZYKŁAD:

Osoba niespokrewniona ze spadkodawcą otrzymała od niego w spadku apartament położony w Hiszpanii. Spadkobierca nie posiada polskiego obywatelstwa lub miejsca stałego pobytu w Polsce. Z uwagi na położenie nieruchomości spadek nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn w Polsce.

Na podobnej zasadzie wyłączone z opodatkowania będzie nabycie w drodze spadku lub darowizny rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych wykonywanych w Polsce w sytuacji, gdy zarówno spadkodawcą lub darczyńcą, jak i nabywającym będzie osoba niemająca polskiego obywatelstwa i niemająca w Polsce stałego miejsca pobytu.

PRZYKŁAD:

Zagraniczny przedsiębiorca prowadzący w Polsce działalność gospodarczą pozostawił w spadku położoną w Polsce nieruchomość. Spadkobiercą przedsiębiorcy był jego wspólnik. Zarówno spadkodawca, jak i spadkobierca nie mieszkali w Polsce i nie byli polskimi obywatelami, dlatego spadek nie będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Sytuacja znacznie się komplikuje, kiedy nie zostają spełnione łącznie (czyli wszystkie wymienione przez ustawodawcę w danym przypadku) warunki pozwalające na wyłączenie spod opodatkowania, a zatem darowizna lub spadek podlega opodatkowaniu w Polsce. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte pomiędzy Polską a innymi krajami w większości nie dotyczą podatku od spadków i darowizn. Dlatego w każdym przypadku należy indywidualnie zweryfikować przepisy podatkowe w kraju rezydencji nabywcy lub w kraju, w którym położone są rzeczy albo wykonywane prawa majątkowe wchodzące w skład spadku albo darowizny. Te przepisy regulują zwolnienia, kwoty wolne itp., które są związane z otrzymaniem darowizny lub spadku.

PRZYKŁAD:

Zagraniczny przedsiębiorca – podobnie jak w poprzednim przykładzie – pozostawił wspólnikowi w spadku nieruchomość położoną w Polsce. Były wspólnik, co prawda, mieszka za granicą, ale posiada polskie obywatelstwo. Z tego względu otrzymany spadek będzie opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn w Polsce. Z uwagi na brak pokrewieństwa pomiędzy spadkodawcą a spadkobiercą zastosowanie znajdzie najwyższa stawka podatku od spadków i darowizn, a kwota wolna będzie najniższa. Dodatkowo, z uwagi na miejsce zamieszkania za granicą, były wspólnik może zapłacić podatek od wzbogacenia także w kraju swojej rezydencji podatkowej.

Najczęściej obdarowanymi lub spadkobiercami są osoby z tzw. grupy zerowej, a otrzymanie majątku wiąże się ze zwolnieniem z podatku od spadków i darowizn. Wówczas analiza warunków dotyczących wyłączenia z opodatkowania na terenie Polski jest zbędna. Należy jednak pamiętać, że pomimo zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem w naszym kraju opodatkowanie to może pojawić się za granicą – w zależności od ustawodawstwa danego kraju.

Podstawa prawna: art. 2, art. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

103.  Jakie są konsekwencje niezłożenia w urzędzie skarbowym zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku lub darowizny?

Zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania spadku lub darowizny nie powstaje automatycznie, ale na podstawie decyzji naczelnika urzędu skarbowego. W decyzji tej ustalona zostaje wysokość podatku do zapłaty.

Żeby jednak organ mógł wydać stosowną decyzję, obdarowany musi w ciągu miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego zgłosić fakt nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych i przedstawić wszystkie dokumenty niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania.

Jeżeli nabywca nie dokona zgłoszenia w obowiązującym terminie, wówczas zobowiązanie podatkowe może nie powstać, o ile od momentu przyjęcia spadku lub otrzymania darowizny minie pięć lat i w tym czasie organ nie zainteresuje się zwiększeniem majątku podatnika.

PRZYKŁAD:

W maju 2018 roku przedsiębiorca przekazał swojemu zaufanemu pracownikowi (niespokrewnionemu z przedsiębiorcą) w darowiźnie niektóre składniki majątku firmowego. Pracownik nie zgłosił nabycia majątku do urzędu skarbowego w obowiązującym terminie jednego miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli organ nie zainteresuje się sprawą do końca 2022 roku, pracownik nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu otrzymania darowizny.

Nie oznacza to jednak, że obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn nie powstanie w takiej sytuacji w ogóle. Może zdarzyć się, że po upływie pięciu lat spadkobierca lub obdarowany powoła się przed organem podatkowym na fakt nabycia darowizny lub spadku. Najczęściej zdarza się to wtedy, gdy prowadzone jest postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów. Powołanie się na fakt nabycia majątku w drodze darowizny lub spadku pozwala bowiem na uniknięcie zapłaty sankcyjnej stawki PIT wynoszącej 75% przychodu, którego pochodzenie nie jest ustalone.

Wówczas, mimo że upłynęło pięć lat od momentu przyjęcia spadku lub otrzymania darowizny, dochodzi do tak zwanego odnowienia obowiązku podatkowego, a podstawową sankcją związaną z niezłożeniem zgłoszenia do urzędu i powołania się w późniejszym okresie na fakt otrzymania darowizny lub spadku jest zastosowanie 20% stawki podatkowej.

PRZYKŁAD:

W marcu 2012 roku przedsiębiorca darował swojemu wspólnikowi prywatny samochód. Wspólnik wprowadził samochód do ewidencji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Do końca 2017 roku urząd skarbowy nie zainteresował się nabytym przez wspólnika majątkiem, zatem upłynął pięcioletni okres umożliwiający powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W 2018 roku w indywidualnej działalności gospodarczej wspólnika nastąpiła kontrola podatkowa. Podczas kontroli wspólnik wskazał, że wykorzystywany w działalności samochód został nabyty na podstawie umowy darowizny. Fakt powołania się na umowę darowizny przed organem podatkowym spowodował, że odnowiony został obowiązek podatkowy, a organ może teraz wydać decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe. Podatek od spadków i darowizn wynosić będzie w takiej sytuacji 20% podstawy opodatkowania.

Co ważne, nawet w przypadku, gdy nabywca złoży odpowiednie zgłoszenie do urzędu skarbowego, może nie zapłacić podatku od spadków i darowizn. Zdarza się tak wtedy, gdy decyzja o wysokości zobowiązania podatkowego zostanie doręczona po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wówczas organ podatkowy nie może żądać zapłaty podatku od podatnika.

Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy podatnik poda w zgłoszeniu nieprawdziwe dane. Wtedy termin urzędu na wydanie decyzji upływa po pięciu, a nie trzech latach.

Oczywiście należy pamiętać, że nie zawsze złożenie zgłoszenia związane jest z wydaniem przez organ decyzji. W większości przypadków zgłoszenie decyduje o możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, o czym więcej w odpowiedzi na pytanie: Kiedy nie płaci się podatku od spadków i darowizn? (pyt. 96).

Podstawa prawna: art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn; art. 68 Ordynacji podatkowej.

104.  Czy można zapłacić podatek od spadku, sprzedając składniki majątku otrzymane w jego ramach?

Spadkobierca, który nie posiada wystarczających płynnych środków na uregulowanie podatku od spadków, zwykle w pierwszej kolejności rozważa szybką sprzedaż otrzymanego majątku.

W przypadku, gdy do zbycia składników majątku nie jest konieczne objęcie czynności aktem notarialnym oraz gdy nie następuje notarialne poświadczenie podpisów, środki uzyskane ze sprzedaży bez problemu można przeznaczyć na zapłatę podatku od spadków i darowizn.

Jeśli zaś umowa sprzedaży składników odziedziczonego majątku musi zostać zawarta w formie aktu notarialnego lub dokumentu, co do którego wymagany jest uwierzytelniony przez notariusza podpis (np. w przypadku sprzedaży udziałów), wówczas warunkiem takiego zbycia jest:

– potwierdzenie przez nabywcę posiadania majątku;

– uzyskanie pisemnej zgody naczelnika urzędu skarbowego albo przedstawienie wydanego przez naczelnika zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie tytułem spadku było zwolnione z opodatkowania, podatek został zapłacony lub zobowiązanie się przedawniło.

W pierwszej kolejności więc składnik majątku można zbyć dopiero wówczas, gdy zbywający może wykazać, że ma prawo tym majątkiem rozporządzać. Może to nie być proste, gdy majątek został odziedziczony, o czym więcej w odpowiedzi na pytanie: Jak wykazać, że jest się spadkobiercą? (pyt. 3).

Kolejnym krokiem jest uregulowanie podatku należnego od spadku. Tę kwestię wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie: Jakie obowiązki podatkowe i w jakich terminach ma spadkobierca, a jakie obdarowany? (pyt. 90).

Dopiero po uzyskaniu od naczelnika urzędu skarbowego pisemnej zgody albo stosownego zaświadczenia można zawrzeć przed notariuszem transakcję sprzedaży.

Jest to szczególnie ważne w przypadku sprzedaży nieruchomości, gdyż przeniesienie ich własności musi nastąpić w formie aktu notarialnego. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn wprost wskazują, że nie ma możliwości sprzedaży takiego majątku z pominięciem tego podatku.

Decydując się zatem na przekazanie składników majątku określonym osobom, należy mieć na uwadze, czy u nabywcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku i czy będzie on posiadał odpowiednie płynne środki potrzebne do jego uregulowania.

Podstawa prawna: art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

105.  Jaką wartość zgłosić do urzędu skarbowego w przypadku otrzymania w spadku udziałów w spółce?

O obowiązkach ciążących na spadkobiercy w związku z otrzymaniem spadku można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jakie obowiązki podatkowe i w jakich terminach ma spadkobierca, a jakie obdarowany? (pyt. 90).

Spadkobierca ma obowiązek złożyć do urzędu skarbowego zeznanie, w którym należy wskazać m.in.

– rzeczy lub prawa majątkowe wchodzące w skład spadku według stanu w dniu jego nabycia;

– wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych (udziału spadkodawcy) w dniu powstania obowiązku podatkowego (w dniu przyjęcia spadku).

Informacje te są niezbędne urzędowi skarbowemu do wydania decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn. Do jej ustalenia, jak wskazano wprost w ustawie o podatku do spadków i darowizn, przyjmuje się wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych określoną przez nabywcę, o ile odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a w przypadku, gdy przedmiotem nabycia są prawa do wkładów oszczędnościowych – wartość tych wkładów o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak ustalić wartość nabytego majątku dla potrzeb opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn? (pyt. 91).

W przypadku, gdy akcje spółki notowane są na giełdzie, ich wartość należy ustalić na podstawie notowań. W każdym innym przypadku wycena udziałów i akcji wymaga indywidualnego podejścia.

Ponieważ przepisy wprost wskazują na określenie składników majątku wchodzących w skład spadku według wartości rynkowej, raczej rzadko powinna to być wartość nominalna udziałów czy akcji. Zazwyczaj bowiem jest tak, że wartość nominalna udziałów (akcji) nie jest tożsama z ich wartością rynkową. Ta zależy przecież od kondycji ekonomicznej spółki, a nie wartości nominalnej ustalonej w umowie.

W celu ustalenia rynkowej wartości udziałów (akcji) należy posłużyć się jedną z metod służących do wyceny przedsiębiorstw. Jedną z najprostszych i akceptowanych powszechnie metod wyceny jest wycena aktywów netto (WAN) firmy. Można ją w prosty sposób przeprowadzić na podstawie aktualnego bilansu spółki.

Metoda ta polega na odliczeniu od wszystkich aktywów spółki jej zobowiązań. Uzyskana wartość informuje o księgowej wartości majątku firmy. Przyjmując, że wartość księgowa majątku netto odpowiada wartości godziwej spółki, można w pewnym uproszczeniu przyjąć, że jest to wartość rynkowa. Następnie należy wyliczyć, jaka wartość całej firmy przypada na odziedziczone udziały.

Nie jest to oczywiście metoda doskonała i z pewnością w wielu sytuacjach nie odzwierciedla pełnej wartości rynkowej firmy. Niemniej ma ona potwierdzenie w dokumentach księgowych firmy i może być z pewnością akceptowaną podstawą wyceny w toku postępowania podatkowego dotyczącego spadku. Gdyby organ podatkowy zakwestionował tę metodę wyceny, musiałby przedstawić swoją wycenę wynikającą z odmiennej metody (np. metodą dochodową, skorygowanych aktywów netto itp.), a to rozwiązanie dużo bardziej skomplikowane i kosztowne, przez co rzadsze w praktyce.

PRZYKŁAD:

Kapitał zakładowy spółki z o.o. wynosi 50 000 zł i dzieli się na 1000 równych udziałów. Spadkobiercy odziedziczyli 500 udziałów w tej spółce o łącznej wartości nominalnej 25 000 zł.

Wartość aktywów spółki wynosi 1 100 000 zł, natomiast wartość jej zobowiązań – 100 000 zł. Tak więc WAN wynosi 1 000 000 zł (1 100 000 zł − 100 000 zł). I tyle wynosi wartość spółki (wszystkich udziałów). Na spadkobierców przypada 500 z 1000 udziałów (50%). Ich wartość to zatem 500 000 zł (50% z 1 000 000 zł). W konsekwencji jest to wartość, którą należy ująć w składanym do urzędu zeznaniu.

Więcej o różnych metodach wyceny firmy i udziałów w spółce można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak wycenić swój biznes? (pyt. 193).

Podstawa prawna: art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

106.  Jak opodatkowany jest zachowek?

O tym, czym jest zachowek i kiedy przysługuje można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Zachowek – co to jest, kto i kiedy może go żądać? (pyt. 50).

Otrzymanie zachowku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na takich samych zasadach, jak otrzymanie spadku, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jakie obowiązki podatkowe i w jakich terminach ma spadkobierca, a jakie obdarowany? (pyt. 90). W związku z tym zachowek jest wyłączony z opodatkowania PIT.

Zachowek – podobnie jak spadek – po najbliższym członku rodziny może być zwolniony z opodatkowania. Oczywiście po spełnieniu ustawowych warunków, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co muszą zrobić członkowie najbliższej rodziny, aby nie płacić podatku od spadków i darowizn? (pyt. 98).

PRZYKŁAD:

Spadkodawca chciał, aby po jego śmierci syn przejął prowadzone przez niego przedsiębiorstwo. W testamencie przekazał mu cały majątek, w tym dwie nieruchomości o wartości łącznej 500 000 zł. Córka spadkodawcy została pominięta w spadku, ale nie została wydziedziczona. Oboje, syn i córka, są pełnoletni.

W marcu 2018 roku nastąpiło otwarcie spadku. Aby dochodzić swego roszczenia o zachowek, córka wytoczyła proces przeciwko swojemu bratu, w wyniku którego sąd orzekł o konieczności wypłaty przez syna na rzecz córki kwoty wynoszącej 125 000 zł.

Otrzymane środki nie stanowiły dla córki przychodu opodatkowanego PIT, ale podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Córka mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, zgłaszając otrzymanie zachowku w terminie sześciu miesięcy od dnia zaspokojenia roszczenia (od dnia wypłaty środków).

Podstawa prawna: art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn; art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

107.  Czy podział spadku między spadkobierców podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?

Zarówno w przypadku dziedziczenia testamentowego, jak i ustawowego może wystąpić sytuacja, w której spadek dziedziczy kilka osób. Staje się on wtedy współwłasnością wszystkich spadkobierców.

Zniesienie współwłasności majątku spadkowego następuje dopiero po podziale (dziale) spadku. Więcej o dziale spadku i sposobach jego przeprowadzenia można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Na czym polega dział spadku i kiedy jest potrzebne postępowanie działowe? (pyt. 44).

Co do zasady sama czynność działu spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Opodatkowanie to pojawia się, gdy nieodpłatnie zniesiona zostaje współwłasność, czyli w sytuacji, gdy dany składnik majątku zostaje przyznany jednemu ze współwłaścicieli bez spłat i dopłat albo gdy następuje podział majątku bez dopłat, polegający na przyznaniu każdemu (lub niektórym) wyodrębnionej jego części.

Jeżeli takie nieodpłatne zniesienie współwłasności zostanie dokonane pomiędzy osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej, wówczas czynność ta będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Jeżeli jednak współwłaścicielami będą osoby z II lub III grupy podatkowej, wówczas obowiązek podatkowy ciąży na każdym z nabywcy składnika majątku.

Nieodpłatne zniesienie współwłasności (zarówno to zwolnione z podatku, jak i opodatkowane) podlega zgłoszeniu do organu podatkowego na zasadach ogólnych, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jakie obowiązki podatkowe i w jakich terminach ma spadkobierca, a jakie obdarowany? (pyt. 90).

PRZYKŁAD:

Brat i siostra otrzymali po rodzicach spadek, w skład którego wchodziła nieruchomość warta 500 000 zł. Na skutek działu spadku zniesiono współwłasność nieruchomości, a siostra nieodpłatnie zrzekła się przysługującej jej części na rzecz brata.

Takie zniesienie współwłasności podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, jednak z uwagi na obowiązujące zwolnienie brat nie był zobowiązany do zapłaty podatku.

Gdyby do zniesienia współwłasności doszło pomiędzy osobami z II lub III grupy podatkowej, wówczas osoba nabywająca składnik majątku na wyłączną własność zobowiązana byłaby do zapłaty podatku od spadków i darowizn.

W sytuacji gdy podziałowi spadku towarzyszy odpłatne zniesienie współwłasności, wówczas czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i  darowizn. Opodatkowanie to pojawi się jednak na gruncie PIT i PCC, o czym więcej w odpowiedzi na pytanie: Jakie są skutki podatkowe odpłatnego zniesienia współwłasności majątku po podziale spadku? (pyt. 110).

Podstawa prawna: art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Rozdział 9
Podatek dochodowy oraz podatek od towarów i usług

108.  Czy otrzymanie spadku lub darowizny podlega opodatkowaniu PIT?

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ani spadek, ani darowizna w chwili ich otrzymania nie podlegają opodatkowaniu PIT, jeżeli podlegają ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Gdy jednak nabywcy będą wykorzystywać składniki majątku w swoim przedsiębiorstwie, forma ich przekazania może mieć wpływ na rozliczenia z tytułu PIT. Na przykład zasady uwzględniania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tych składników będą odmienne zależnie od tego, czy majątek został nabyty w formie darowizny czy też spadku. Szerzej o tym można przeczytać w odpowiedziach na pytania: Jak amortyzować składniki majątku przekazane w spadku? (pyt. 116) oraz Jak amortyzować składniki majątku przekazane w darowiźnie? (pyt. 117).

Ponadto jeżeli w skład darowizny wchodzić będą udziały, a nabywca zdecyduje się na ich sprzedaż, w kosztach podatkowych nie będzie mógł uwzględnić wydatków na ich nabycie lub objęcie poniesionych przez darczyńcę. Jeżeli zaś udziały zostaną otrzymane w spadku, wówczas dziedziczeniu podlegać będą także ponoszone na ich nabycie lub objęcie wydatki. Więcej o tym można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowana jest sprzedaż odziedziczonych udziałów? (pyt. 120).

Podstawa prawna: art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

109.  Czy spadek lub darowizna podlega opodatkowaniu VAT lub PCC?

Na gruncie ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega wyłącznie darowizna (w chwili przekazania majątku).

Zdarzy się tak, gdy w skład darowizny wejdą składniki majątku, w stosunku do których darczyńcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu. Wówczas darowizna taka traktowana będzie jako nieodpłatna dostawa towarów. Jeżeli jako taka dostawa towarów nie będzie ona zwolniona z VAT, darczyńca będzie zobowiązany odprowadzić ten podatek.

Co ważne, jeżeli w skład darowizny wchodzić będą składniki majątku, które zarówno u darczyńcy, jak i obdarowanego stanowić będą przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas darowizna pozostanie wyłączona z opodatkowania VAT. O konsekwencjach podatkowych związanych z wyłączeniem darowizny spod opodatkowania VAT można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy darowizna przedsiębiorstwa wpływa na prawo do odliczenia VAT? (pyt. 118).

Warto mieć również na uwadze, że otrzymanie składników majątku w formie darowizny lub spadku może spowodować obowiązek zapłaty PCC.

W przypadku umowy darowizny obowiązek zapłaty PCC wystąpi po stronie obdarowanego, gdy zostaną przejęte przez niego długi i ciężary albo zobowiązania darczyńcy. Wówczas ich wartość jest podstawą opodatkowania tym podatkiem.

W przypadku spadku podlegać PCC będzie czynność działu spadku, jeżeli w związku z nią dokonywane będą spłaty lub dopłaty, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jakie są skutki podatkowe odpłatnego zniesienia współwłasności majątku po podziale spadku? (pyt. 110).

Podstawa prawna: art. 7 ust. 2 ustawy o VAT; art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o PCC.

110.  Jakie są skutki podatkowe odpłatnego zniesienia współwłasności majątku po podziale spadku?

O tym, jakie skutki podatkowe wywołuje dział spadku i nieodpłatne zniesienie współwłasności będące jego następstwem, można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy podział spadku między spadkobierców podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn? (pyt. 107).

W sytuacji, gdy dochodzi do odpłatnego zniesienia współwłasności (czyli zniesieniu współwłasności towarzyszą spłaty bądź dopłaty), czynność ta może powodować konieczność rozliczenia z urzędem skarbowym z tytułu PIT.

Stanie się tak, gdy w wyniku działu spadku jeden ze spadkobierców otrzyma składnik majątku lub spłatę (ekwiwalent pieniężny w zamian za wchodzące w skład spadku składniki majątku) przekraczającą wartość jego udziału w spadku.

W przypadku otrzymania spłaty w drodze dokonania działu spadku czynność taka traktowana jest jak odpłatne zbycie składnika majątku. Nadwyżka otrzymanej spłaty ponad wartość udziału spadkowego będzie opodatkowana PIT. Gdy jednak wartość otrzymanego składnika majątku lub wysokość spłaty będą równe wartości udziału w spadku lub nie przekroczą go, spadkobierca nie uzyska w związku z tą czynnością żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania PIT.

PRZYKŁAD:

Brat i siostra otrzymali po rodzicach spadek, w skład którego wchodziła nieruchomość warta 500 000 zł. Na skutek działu spadku zniesiono współwłasność nieruchomości. Przejął ją na własność brat, który spłacił siostrze jej udział, przekazując środki pieniężne w wysokości 250 000 zł. Ponieważ nieruchomość była warta 500 000 zł, suma spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego siostrze udziału (½). Po jej stronie nie powstał zatem przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

Gdyby siostra otrzymała spłatę w wysokości przekraczającej jej udział w spadku, np. 300 000 zł, wówczas kwota różnicy (50 000 zł) podlegałaby opodatkowaniu po jej stronie PIT według stawki 19%.

Umowa o dział spadku w części dotyczącej spłat lub dopłat podlega także opodatkowaniu PCC. Podatek z tego tytułu spoczywa na osobie, która w wyniku działu nabędzie rzeczy lub prawa majątkowe ponad udział spadkowy. Podatek płaci się wyłącznie od nadwyżki wartości rynkowej ponad wartość udziału w spadku.

PRZYKŁAD:

W przykładzie omówionym wyżej, w którym brat dokonuje na rzecz siostry spłaty jej udziału w nieruchomości (ekwiwalent pieniężny) w wysokości 250 000 zł, będzie on zobowiązany do zapłaty PCC. Podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa otrzymanego majątku ponad wartość udziału w spadku. Przy założeniu, że 500 000 zł to wartość rynkowa nieruchomości, PCC z tego tytułu wyniesie 5000 zł (2% z 250 000 zł).

Poza tym, że spłata lub przekazanie majątku w związku z działem spadku może podlegać opodatkowaniu PIT i PCC, należy pamiętać, że moment działu spadku oznacza moment nabycia przez spadkobierców określonych składników majątku. Jest to szczególnie istotne w przypadku, gdy chcą lub będą oni chcieli je w przyszłości sprzedać. Upływ terminów pozwalających na nieobjęcie sprzedaży PIT należy bowiem liczyć od dnia nabycia majątku w drodze działu spadku ponad przysługujący udział. Więcej o tym można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowana jest sprzedaż odziedziczonego majątku? (pyt. 119).

Podstawa prawna: art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT; art. 4 pkt 5, art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o PCC.

111.  Czy wyłączenie określonych składników z majątku firmowego przed przekazaniem go w spadku lub darowiźnie podlega opodatkowaniu PIT?

Częstą praktyką wśród przedsiębiorców przygotowujących się do zbycia swojej firmy jest wycofanie niektórych jej składników do majątku prywatnego właścicieli (np. samochodów czy niektórych nieruchomości ujętych w ewidencji działalności gospodarczej).

Wycofanie takie, w przypadku przedsiębiorcy jednoosobowego, jest neutralne podatkowo dla PIT (nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania). Należy jednak pamiętać, że jeśli wycofywany środek trwały nie został w pełni zamortyzowany, to nieumorzona do tej pory jego część nie będzie stanowiła kosztów podatkowych w firmie na moment wycofania tego składnika.

PRZYKŁAD:

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorca zakupił w 2016 roku samochód osobowy o wartości 60 000 zł netto. Samochód wprowadził do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa. Roczne odpisy amortyzacyjne, stanowiące koszt uzyskania przychodu, wynosiły 12 000 zł.

Przekazanie samochodu w 2018 roku na potrzeby prywatne przedsiębiorcy nie wiązało się z obowiązkiem zapłaty PIT, ale od momentu wykreślenia auta z ewidencji firmowej przedsiębiorca nie mógł już uwzględniać w kosztach podatkowych kwoty 36 000 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych przewidzianych na lata 2018, 2019 i 2020.

Mimo że sama czynność wycofania składnika majątku z firmy osoby fizycznej na cele prywatne nie rodzi obowiązków podatkowych w zakresie PIT, jego zbycie może spowodować takie opodatkowanie.

Jeśli przedsiębiorca zdecyduje się zbyć taki składnik majątku przed upływem sześciu lat od wycofania tego składnika z działalności, po jego stronie powstanie przychód z działalności gospodarczej (tak jakby sprzedawał dany składnik majątku w ramach prowadzonej działalności, a nie jako osoba prywatna). Wówczas do kosztów uzyskania przychodów będzie mógł zaliczyć pozostałą, nieumorzoną wartość środka trwałego.

Sprzedaż składnika majątku przed upływem ww. okresu spowoduje też, że uzyskany dochód będzie wchodził w skład obliczenia podstawy daniny solidarnościowej. Więcej o daninie solidarnościowej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy sprzedaż składników majątku otrzymanych w spadku wpływa na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej? (pyt. 124)

Dopiero po upływie sześciu lat od wycofania danego składnika majątku (od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został wycofany z działalności gospodarczej) jego sprzedaż będzie wolna od podatku dochodowego.

Wycofanie majątku firmowego do majątku prywatnego może być elementem zaplanowanej sukcesji, który ułatwi odpowiednie dyspozycje majątkiem na rzecz przyszłych spadkobierców.

Podstawa prawna: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT.

112.  Jakie skutki podatkowe na gruncie VAT wywołuje wycofanie określonych składników z majątku firmowego przed przekazaniem go w spadku lub darowiźnie?

Wyłączenie składników z majątku firmowego przed spadkiem lub darowizną jest neutralne podatkowo w PIT, o czym można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy wyłączenie określonych składników z majątku firmowego przed przekazaniem go w spadku lub darowiźnie podlega opodatkowaniu PIT? (pyt. 111)

Inaczej jest w przypadku VAT.

Jeżeli przy nabyciu wycofywanego składnika majątku przedsiębiorcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT, wówczas przy wycofaniu należy wykazać VAT należny, tak jakby przedsiębiorca dokonywał sprzedaży.

Podstawą opodatkowania danego środka trwałego jest w takiej sytuacji bieżąca wartość rynkowa tego składnika, a nie jego wartość wynikająca z ewidencji.

PRZYKŁAD:

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorca zakupił w 2015 roku samochód osobowy o wartości 60 000 zł netto. Z tytułu zakupu odliczył 100% VAT w wysokości 13 800 zł.

Z końcem 2017 roku przedsiębiorca zdecydował o wycofaniu samochodu na potrzeby prywatne. Z tego tytułu zobowiązany był do zapłaty VAT, a podstawą opodatkowania była wartość rynkowa samochodu z dnia przekazania go na potrzeby własne.

Warto też sprawdzić, czy w związku z wycofaniem danego składnika majątku nie powstanie obowiązek dokonania korekty VAT, jeśli czynność ta zostanie dokonana przed upływem okresu wskazanego w ustawie o VAT (np. dla samochodów o wartości przekraczającej 15 000 zł będzie to pięć lat, a dla nieruchomości – dziesięć lat).

PRZYKŁAD:

Przedsiębiorca zakupił w styczniu 2014 roku nieruchomość użytkową o wartości 600 000 zł netto. Z tytułu zakupu odliczył VAT w wysokości 138 000 zł. W listopadzie 2018 roku zdecydował o przekazaniu w darowiźnie prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, jednak nieruchomość chciał zachować dla siebie (na cele prywatne).

Z tytułu wycofania nieruchomości na potrzeby własne nie wystąpił VAT do zapłaty, gdyż nieruchomość była zwolniona z VAT. Ponieważ jednak w 2014 roku przedsiębiorca odliczył 138 000 zł VAT, a przy przekazaniu tego podatku nie naliczył, musi skorygować wcześniej odliczoną kwotę w stosunku 59/120 – przez 59 miesięcy (od stycznia 2014 roku do listopada 2018 roku) wykorzystywał nieruchomość do czynności opodatkowanych VAT. W momencie wycofania do majątku prywatnego przyjmuje się, że zmieniło się przeznaczenie nieruchomości i przez kolejne 61 miesięcy wykorzystywana jest ona do czynności zwolnionych. Prawo do odliczenia VAT w tym zakresie zatem nie istniało.

W konsekwencji przedsiębiorca będzie zobowiązany zwrócić do urzędu skarbowego 70 150 zł VAT (6¹∕₁₂₀ ze 138 000 zł), który wcześniej odliczył.

Podstawa prawna: art. 7 ust. 2, art. 91 ustawy o VAT.

113.  Co to jest sukcesja podatkowa?

Sukcesja podatkowa oznacza, że spadkobiercy (osoby, które nie odrzuciły spadku) z mocy samego prawa przejmują wynikające z przepisów prawa podatkowego:

– prawa majątkowe zmarłego, do których można zaliczyć prawo do zwrotu nadpłaty, zwrotu różnicy podatku naliczonego, prawo do zapłaty podatku w ratach, prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, prawo rozliczenia straty podatkowej;

– obowiązki majątkowe zmarłego, do których można zaliczyć obowiązek zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

– prawa o charakterze niemajątkowym związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (w przypadku kilku spadkobierców sukcesja praw o charakterze niemajątkowym będzie dotyczyła jedynie tych, którzy spełnią warunek prowadzenia działalności gospodarczej), do których można zaliczyć prawo korekty deklaracji oraz złożenia odwołania od decyzji.

Warto zwrócić uwagę, że termin „sukcesja podatkowa” może być mylący. Po pierwsze, szereg uprawnień przysługujących spadkodawcy w ogóle nie przechodzi na spadkobierców.

Po drugie, przejście praw i obowiązków nie odbywa się automatycznie, ale wymaga swego rodzaju potwierdzenia przez organ podatkowy w decyzji skierowanej do spadkobierców.

Określenie zakresu sukcesji spadkobierców może sprawiać wiele trudności i wymaga najczęściej indywidualnej analizy każdego z praw i obowiązków spadkodawcy, które mogą przejść na spadkobiercę.

Co istotne, jeżeli ustanowiono zarząd sukcesyjny, przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyjątkiem są te prawa, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw.

Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wykonywanie przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych i niemajątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, związanych z prowadzoną działalnością, leży po stronie zarządcy sukcesyjnego.

O tym, czym jest przedsiębiorstwo w spadku i co oznacza powołanie zarządcy sukcesyjnego, można przeczytać w odpowiedzi na pytania: Co to jest przedsiębiorstwo w spadku? (pyt. 57), Kto to jest zarządca sukcesyjny i jaki jest zakres jego działania? (pyt. 60).

Podstawa prawna: art. 97, art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej.

114.  Z czym podatkowo wiąże się ustanowienie zarządcy sukcesyjnego i prowadzenie przedsiębiorstwa w spadku?

Przejęcie przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy nie następuje z dniem otwarcia spadku (moment śmierci spadkodawcy), lecz dopiero z dniem potwierdzenia nabycia tego spadku. Pomiędzy śmiercią przedsiębiorcy a przejęciem jego praw i obowiązków przez następców może minąć zatem dużo czasu.

Płynną kontynuację działalności gospodarczej do momentu ustalenia następców prawnych przedsiębiorcy i rozstrzygnięcia o dalszych losach przedsiębiorstwa umożliwia prowadzenie tzw. przedsiębiorstwa w spadku.

Kwestie formalne związane z ustanowieniem zarządcy sukcesyjnego i prowadzeniem przedsiębiorstwa w spadku wyjaśnione zostały w odpowiedzi na pytania: Co to jest przedsiębiorstwo w spadku? (pyt. 57) oraz Kto to jest zarządca sukcesyjny i jaki jest zakres jego działania? (pyt. 60).

Zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy, które wynikają z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a także te, które są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem w spadku.

Przedsiębiorstwo w spadku – podobnie jak spółki osobowe (np. spółka jawna lub komandytowa) – jest jednostką organizacyjną niemająca osobowości prawnej. Istotną różnicą jest to, że przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem nie tylko VAT, lecz także PIT. Oznacza to, że rozliczenia podatkowe, których dokonywał przedsiębiorca, są – co do zasady – kontynuowane od razu po jego śmierci przez przedsiębiorstwo w spadku.

Jeżeli w okresie prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, przedsiębiorstwo to osiągnie dochód do opodatkowania, można go obniżyć o stratę poniesioną i nieodliczoną przez zmarłego przedsiębiorcę.

Przedsiębiorstwo w spadku zobowiązane jest także kontynuować w danym roku podatkowym przyjęte przez przedsiębiorcę zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. Jeżeli zmarły wybrał liniowy sposób opodatkowania dochodów, w roku podatkowym, w którym zmarł spadkodawca, przedsiębiorstwo w spadku obowiązane jest rozliczać uzyskany przez siebie dochód podatkiem liniowym.

Przedsiębiorstwo w spadku przestaje być podatnikiem z dniem wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Podstawa prawna: art. 1a, art. 7a, art. 9 ust. 3b, art. 9a ust. 4a, art. 24a ust. 1d ustawy o PIT.

115.  Czy przedsiębiorstwo w spadku kontynuuje rozliczenia VAT spadkodawcy?

Na gruncie ustawy o VAT – podobnie jak w przypadku ustawy o PIT – przedsiębiorstwo w spadku uznawane jest za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego przedsiębiorcy.

W przypadku śmierci przedsiębiorcy naczelnik właściwego urzędu skarbowego wykreśla go z rejestru VAT. Jeżeli jednak przedsiębiorca przed śmiercią zawiadomi o powołaniu zarządcy sukcesyjnego, w chwili jego śmierci w jego miejsce w rejestrze automatycznie wejdzie przedsiębiorstwo w spadku.

Oczywiście może się zdarzyć, że zarządca sukcesyjny zostanie powołany dopiero po śmierci przedsiębiorcy przez jego spadkobierców. Wówczas, po spełnieniu określonych warunków, naczelnik urzędu skarbowego przywróci zarejestrowanie podatnika bez konieczności składania przez przedsiębiorstwo w spadku dodatkowego zgłoszenia rejestracyjnego.

Przedsiębiorstwo w spadku przestaje być podatnikiem VAT z dniem wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego. Od tego dnia nie można się także posługiwać NIP zmarłego przedsiębiorcy.

Podstawa prawna: art. 96 ust. 7, art. 96 ust. 7a, art. 96 ust. 7b, art. 96 ust. 8a, art. 96 ust. 8b ustawy o VAT.

116.  Jak amortyzować składniki majątku przekazane w spadku?

Forma przekazania składników majątku ma szczególne znaczenie w przypadku, gdy składniki te mogą być amortyzowane przez nabywców.

W przypadku, gdy składniki majątku wchodzą do spadku, wartością początkową (podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych) jest wówczas wartość rynkowa z dnia nabycia. Spadkobiercy mają również możliwość wyboru odpowiedniej metody amortyzacji.

PRZYKŁAD:

Syn odziedziczył po ojcu nieruchomość. Jej wartość rynkowa na dzień nabycia wynosiła 600 000 zł. Jeżeli syn będzie prowadził działalność gospodarczą, 600 000 zł stanowić będzie wartość początkową nieruchomości, od której możliwe będzie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Co istotne, jeżeli składniki majątku związane z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością będą wchodzić w skład spadku, a po śmierci spadkodawcy prowadzone będzie przedsiębiorstwo w spadku, w okresie prowadzenia tego przedsiębiorstwa kontynuowana będzie amortyzacja podatkowa. O tym, czym jest przedsiębiorstwo w spadku, można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co to jest przedsiębiorstwo w spadku? (pyt. 57).

Podstawa prawna: art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

117.  Jak amortyzować składniki majątku przekazane w darowiźnie?

Zdarza się, że przedsiębiorca chce wprowadzić do swojej firmy majątek otrzymany w darowiźnie. Wtedy jeżeli otrzymanie darowizny jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn, wartością początkową przy wprowadzeniu składników darowizny do ewidencji środków trwałych działalności jest wartość rynkowa lub ta wynikająca z umowy darowizny – w zależności od tego, która z nich jest niższa.

Obdarowany nie może jednak zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od otrzymanego w ten sposób majątku. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od przekazanych w darowiźnie środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych. Wówczas obdarowany ustala wartość początkową składników majątku w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji darczyńcy. Następnie kontynuuje przyjętą przez darczyńcę metodę amortyzacji oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych składników, uwzględniając również dotychczas dokonane.

PRZYKŁAD:

W lipcu 2018 roku syn otrzymał w darowiźnie nieruchomość użytkową, wykorzystywaną przez ojca w prowadzonej działalności gospodarczej. Syn chce wprowadzić nieruchomość do swojej firmy i ją amortyzować.

Ojciec nabył nieruchomość w grudniu 2014 roku. Jej wartość początkowa wynosiła 600 000 zł. Ojciec amortyzował ją według stawki 2,5%, począwszy od 1 stycznia 2015 roku. Na dzień przekazania darowizny wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wynosiła 53 750 zł (odpisy amortyzacyjne dokonywane były przez pełne lata 2015, 2016 i 2017 oraz przez siedem miesięcy 2018 roku).

Na dzień 1 sierpnia 2018 roku wartość nieruchomości w ewidencji środków trwałych działalności syna wynosić będzie 600 000 zł, a dokonane do tej pory odpisy amortyzacyjne 53 750 zł. Syn będzie kontynuował dotychczasową amortyzację na takich samych zasadach, jak ojciec.

Podstawa prawna: art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 22g ust. 12, art. 22h ust. 3, art. 23 ust. 1 pkt 45a, art. 23 ust. 9 ustawy o PIT.

118.  Czy darowizna przedsiębiorstwa wpływa na prawo do odliczenia VAT?

Zgodnie z zasadą ogólną w przypadku, gdy podatnicy odliczyli VAT z tytułu zakupu środków trwałych o znacznej wartości, a następnie środki te w krótkim czasie zbyli bez opodatkowania VAT, zobowiązani są do dokonania korekty wcześniej odliczonego VAT.

Można o tym przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jakie skutki podatkowe na gruncie VAT wywołuje wycofanie określonych składników z majątku firmowego przed przekazaniem go w spadku lub darowiźnie? (pyt. 112).

Każda forma zbycia przedsiębiorstwa (w tym również darowizna) jest czynnością wyłączoną z opodatkowania VAT. Naturalne jest zatem pytanie, czy brak opodatkowania darowizny przedsiębiorstwa oznacza obowiązek dokonania przez darczyńcę korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem darowanych składników majątku.

Kwestia korekty podatku odliczonego w przypadku darowizny przedsiębiorstwa została uregulowana w sposób szczególny. Darczyńca nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku, który odliczył przy nabyciu darowanych towarów i środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Nie dokonuje on także jednorazowej korekty podatku, tak jak następuje to w przypadku nieopodatkowanego VAT zbycia pojedynczego składnika majątku. Darczyńca nie ujmuje również przekazania przedsiębiorstwa w składanej deklaracji VAT.

PRZYKŁAD:

Przedsiębiorca zakupił w styczniu 2014 roku nieruchomość użytkową o wartości 600 000 zł netto. Z tytułu zakupu nieruchomości odliczył VAT w wysokości 138 000 zł. Nieruchomość wprowadził do ewidencji środków trwałych i wykorzystywał w prowadzonej działalności.

W 2017 roku przedsiębiorca zdecydował o przekazaniu w darowiźnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodziła nabyta w 2014 roku nieruchomość. Darowizna zorganizowanej części przedsiębiorstwa (a więc także darowizna przedmiotowej nieruchomości) jest wyłączona z VAT, przedsiębiorca nie będzie zatem zobowiązany do dokonania korekty VAT odliczonego przy zakupie tej nieruchomości.

Obowiązki związane z korektą spoczywają natomiast na obdarowanym (nabywcy przedsiębiorstwa). Zarówno korekty jednorazowe, jak i wieloletnie (którymi objęte są m. in. środki trwałe o znacznej wartości) są kontynuowane przez obdarowanego.

PRZYKŁAD:

W ramach tej samej sytuacji, co w przykładzie powyżej, obdarowany ma zamiar sprzedać nieruchomość, którą w 2017 roku otrzymał w ramach darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku ze zbyciem nieruchomości nie odprowadzi VAT, gdyż zastosowanie znajdzie jedno ze zwolnień przewidziane w ustawie.

Obdarowany będzie musiał zatem dokonać korekty odliczonego przez darczyńcę VAT, w stosunku: liczba miesięcy, w których nieruchomość służyła czynnościom opodatkowanym (okres od 2014 roku do momentu sprzedaży), do łącznego okresu objętego korektą, tj. 120 miesięcy.

Jak widać, darowizna przedsiębiorstwa wiąże się ze swego rodzaju następstwem (sukcesją) na gruncie podatku VAT, gdzie obdarowany wchodzi w prawa darczyńcy w zakresie korekty podatku.

Podstawa prawna: art. 55^1 k.c., art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

119.  Jak opodatkowana jest sprzedaż odziedziczonego majątku?

W przypadku gdy obdarowany albo spadkobierca nie zdecyduje się na prowadzenie własnej działalności i włączenie do niej otrzymanego majątku, zbycie nieodpłatnie otrzymanych składników majątku będzie opodatkowane 19% PIT.

Przychodem ze sprzedaży będzie uzyskana przez sprzedającego cena. W większości przypadków do kosztów zaliczy on jedynie wydatki, które poniósł w związku z zawarciem umowy sprzedaży (np. koszty pośrednika), a także zapłacony podatek od spadków i darowizn.

Inaczej będzie jednak w przypadku sprzedaży odziedziczonych udziałów, nieruchomości lub określonych praw majątkowych. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowana jest sprzedaż odziedziczonych udziałów? (pyt. 120) oraz Jak opodatkowana jest sprzedaż odziedziczonej nieruchomości? (pyt. 122).

W pewnych przypadkach sprzedaż majątku nie będzie jednak stanowiła przychodu, a więc nie będzie konieczności jej opodatkowania. Dotyczy to sytuacji, gdy składnik majątku zostanie sprzedany poza działalnością gospodarczą sprzedającego, a jego zbycie zostanie dokonane:

– w przypadku zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych określonych – po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę;

– w przypadku innych rzeczy – po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie przez spadkobiercę.

W związku z powyższym sprzedaż otrzymanych składników majątku może nie podlegać opodatkowaniu PIT. Dotyczy to również opodatkowania w zakresie VAT, jeżeli sprzedający nie będzie działać jako prowadzący działalność w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

PRZYKŁAD:

Przedsiębiorca zmarł w 2011 roku i zostawił żonie w spadku nieruchomość, której wartość wynosiła 600 000 zł. Nieruchomość została nabyta przez przedsiębiorcę w 2008 roku. Pomiędzy małżonkami nie istniała wspólność majątkowa.

Żona nie prowadziła działalności gospodarczej i w 2018 roku postanowiła sprzedać nieruchomość. Z tego tytułu nie zapłaci PIT, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez przedsiębiorcę (spadkodawcę), do dnia sprzedaży tej nieruchomości przez żonę (spadkobiercę) upłynęło pięć lat. Sprzedaż nieruchomości nie będzie również opodatkowana VAT, gdyż żona nie podatnikiem VAT.

Warto mieć na uwadze, że od 1 stycznia 2019 roku obowiązuje danina solidarnościowa, czyli 4% podatek od sumy dochodów ponad 1 000 000 zł. O tym, jakie dochody wchodzą w skład obliczenia daniny solidarnościowej, można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy sprzedaż składników majątku otrzymanych w spadku wpływa na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej? (pyt. 124).

Zupełnie inne skutki niesie za sobą sprzedaż oddziedziczonych składników majątku wprowadzonych do ewidencji działalności gospodarczej spadkobierców, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowana jest sprzedaż odziedziczonego majątku, który spadkobierca wprowadził do działalności gospodarczej? (pyt. 121).

Podstawa prawna: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 5 ustawy o PIT; art. 15 ustawy o VAT.

120.  Jak opodatkowana jest sprzedaż odziedziczonych udziałów?

Sprzedaż udziałów podlega opodatkowaniu według 19% stawki PIT. W celu ustalenia podstawy opodatkowania spadkobierca dokonujący zbycia odziedziczonych udziałów lub akcji może pomniejszyć przychód (tj. cenę, jaką uzyska ze sprzedaży) o koszty odpowiadające wydatkom poniesionym przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów.

Poza opodatkowanie 19% PIT, w przypadku gdy dochód ze sprzedaży udziałów (po zsumowaniu z innymi, określonymi w ustawie o PIT kategoriami dochodów) przekracza kwotę 1 000 000 zł, od nadwyżki odprowadza się 4% daninę solidarnościową. Więcej na ten temat w odpowiedzi na pytanie: Czy sprzedaż składników majątku otrzymanych w spadku wpływa na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej? (pyt. 124).

Sposób ustalenia wysokości kosztów podatkowych zależeć będzie od tego, jak zostały one nabyte lub objęte przez spadkodawcę.

Jeżeli spadkodawca nabył udziały lub objął je w zamian za wkład gotówkowy, wówczas kosztem uzyskania przychodów u spadkobiercy będzie cena, jaką zapłacił za nabycie udziałów lub wysokość gotówki wniesionej na poczet ich objęcia.

PRZYKŁAD:

Spadkodawca zostawił synowi w spadku udziały w spółce z o.o., które wcześniej objął za wkład gotówkowy w wysokości 500 000 zł. Syn sprzedał te udziały za 2 000 000 zł. Jego dochodem do opodatkowania będzie zatem 1 500 000 zł. Od tej kwoty syn zapłaci podatek dochodowy PIT w stawce 19%. Z kolei od kwoty 500 000 zł zobowiązany będzie dodatkowo do zapłaty daniny solidarnościowej w stawce 4%.

Z kolei jeżeli na pokrycie udziałów spadkodawca wniósł wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część), wtedy kosztem uzyskania przychodów będzie rozpoznana przez spadkodawcę wysokość przychodu na moment objęcia udziałów. Sprawa wymaga każdorazowo dokładnej analizy, gdyż przepisy dotyczące opodatkowania z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport (tzw. opodatkowania „na wejściu”) zmieniały się kilkukrotnie.

PRZYKŁAD:

W 2017 roku przedsiębiorca nabył środek trwały za 250 000 zł i wniósł go do spółki z o.o. na poczet objęcia udziałów w kapitale zakładowym. Wartość nominalna obejmowanych udziałów wynosiła wówczas 50 000 zł, więc nadwyżka wartości wkładu ponad tę kwotę została przekazana na kapitał zapasowy.

Z tytułu objęcia udziałów przedsiębiorca rozpoznał przychód w wysokości wartości wniesionego wkładu (250 000 zł) i uwzględnił koszty jego uzyskania w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie samochodu.

W 2018 roku przedsiębiorca zmarł, a objęte udziały pozostawił w spadku swojemu synowi. Syn postanowił je sprzedać za cenę 400 000 zł, uzyskując tym samym przychód w tej wysokości. Syn będzie mógł uwzględnić poniesione przez ojca wydatki na nabycie udziałów, którymi w tym wypadku będzie wartość rozpoznanego przez ojca przychodu na moment objęcia, tj. 250 000 zł. W efekcie do opodatkowania pozostanie kwota 150 000 zł.

Gdyby udziały aportowe były objęte przez spadkodawcę w roku 2014, kiedy to obejmujący udziały aportowe rozpoznawał przychód w wysokości wartości nominalnej tych udziałów, wówczas spadkobierca sprzedający udziały mógłby uznać za koszt jedynie wartość nominalną tych udziałów. Zatem w 2018 r. syn mógłby uwzględnić w takiej sytuacji jako koszt kwotę 50 000 zł i opodatkować dochód w wysokości 350 000 zł.

Jeżeli natomiast na poczet nabycia lub objęcia udziałów wniesiony został wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wtedy odziedziczonymi przez spadkobiercę kosztami będą przyjęte dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, określone na dzień objęcia tych udziałów.

PRZYKŁAD:

Spadkobierca odziedziczył udziały w spółce z o.o. o wartości nominalnej 200 000 zł, na poczet których spadkodawca wniósł prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. Na moment objęcia wartość składników majątku tego przedsiębiorstwa, wynikająca z ewidencji środków trwałych, wynosiła 640 000 zł.

W 2018 roku spadkobierca postanowił sprzedać udziały za cenę 1 000 000 zł. Obliczając dochód do opodatkowania, może uwzględnić poniesione przez spadkodawcę wydatki na objęcie udziałów, które w tym przypadku wynosić będą 640 000 zł. Wartość nominalna zbywanych udziałów nie ma żadnego znaczenia.

Przy ustalaniu dochodu do opodatkowania problematyczne może być ustalenie kosztów w przypadku, gdy spadkodawca nabywał udziały etapami, ponosząc za każdym razem inne wydatki. W takiej sytuacji, o ile nie można ustalić, które dokładnie udziały zostają zbyte, a w konsekwencji, jakie koszty ich nabycia należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, przepisy nakazują stosowanie metody FIFO, czyli zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kolejności od najwcześniej do najpóźniej poniesionych.

PRZYKŁAD:

Córka sprzedała dziesięć z dwudziestu odziedziczonych po ojcu udziałów. Spadkodawca kupował udziały w następującej kolejności: najpierw osiem udziałów po 10 000 zł każdy, potem dwanaście udziałów po 20 000 zł każdy. Koszty uzyskania przychodu w razie sprzedaży dziesięciu udziałów będą zatem wynosić 120 000 zł (8 × 10 000 zł + 2 × 20 000 zł).

Podstawa prawna: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1m, art. 22 ust. 1f ustawy o PIT.

121.  Jak opodatkowana jest sprzedaż odziedziczonego majątku, który spadkobierca wprowadził do działalności gospodarczej?

O skutkach podatkowych sprzedaży odziedziczonego majątku można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowana jest sprzedaż odziedziczonego majątku? (pyt. 119).

Jednak sprzedaż oddziedziczonych składników majątku wprowadzonych do ewidencji działalności gospodarczej spadkobierców niesie za sobą zupełnie inne skutki podatkowe. Wówczas po stronie sprzedającego powstanie przychód z działalności gospodarczej, który w zależności od wybranego sposobu opodatkowania może podlegać opodatkowaniu według skali podatkowej (stawką 18% lub 32%) lub według stawki liniowej 19%.

Przychód będzie można obniżyć o koszty jego uzyskania, które w większości przypadków stanowić będzie niezamortyzowana wartość sprzedawanego majątku. O amortyzacji majątku nabytego w spadku można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak amortyzować składniki majątku przekazane w spadku? (pyt. 116).

Co istotne, zbycie odziedziczonych składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie zawsze będzie podlegać PIT. Wystarczy, że spadkobiercy wycofają składnik majątku z prowadzonej działalności, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu wycofania i dniem ich odpłatnego zbycia upłynie sześć lat.

Ponadto jeżeli spadkobiercy będą podatnikami VAT, sprzedaż składników otrzymanych w ramach spadku będzie podlegała VAT zgodnie z odpowiednią stawką. Należy także pamiętać, że dochód uzyskany ze sprzedaży majątku w ramach działalności gospodarczej wpływa na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy sprzedaż składników majątku otrzymanych w spadku wpływa na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej? (pyt. 124).

Podstawa prawna: art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

122.  Jak opodatkowana jest sprzedaż odziedziczonej nieruchomości?

Sprzedaż odziedziczonej nieruchomości przez osoby fizyczne przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez spadkodawcę, jest opodatkowana podatkiem dochodowym w stawce 19%.

Z kolei sprzedaż po upływie tego okresu pozostaje wyłączona z opodatkowania PIT.

PRZYKŁAD:

Spadkobierca odziedziczył działkę budowlaną po ojcu, który zmarł 18 czerwca 2017 roku. Ojciec nabył działkę w 2016 roku. Spadkobierca planuje ją sprzedać, gdy nie będzie już musiał płacić PIT. Będzie mógł tego dokonać najwcześniej w styczniu 2022 roku.

Sprzedając odziedziczoną nieruchomość, spadkobierca będzie mógł obniżyć przychód o koszty poniesione przez spadkodawcę (np. cenę zakupu nieruchomości, wydatki na remonty). Jest to istotna zmiana, która obowiązuje od 1 stycznia 2019 roku. Do końca 2018 roku odliczyć można było jedynie wydatki związane z samą sprzedażą, np. koszty wyceny nieruchomości, koszt ogłoszeń, zapłacony podatek od spadków i darowizn.

Dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (poza działalnością gospodarczą) nie wchodzi w skład obliczenia podstawy opodatkowania daniną solidarnościową. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy sprzedaż składników majątku otrzymanych w spadku wpływa na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej? (pyt. 124).

W niektórych sytuacjach obowiązek w PIT może powstać nawet wówczas, gdy sprzedaż odziedziczonej nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat. Więcej na ten temat w znaleźć można odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowana jest sprzedaż odziedziczonej nieruchomości, którą spadkobierca wprowadził do działalności gospodarczej? (pyt. 123).

Podstawa prawna: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 5 ustawy o PIT.

123.  Jak opodatkowana jest sprzedaż odziedziczonej nieruchomości, którą spadkobierca wprowadził do działalności gospodarczej?

Gdy nieruchomość jest składnikiem majątku przedsiębiorstwa pozostawionego w spadku lub spadkobierca wniósł ją do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas jej sprzedaż może mieć dwojakie skutki podatkowe.

Generalnie sprzedaż w ramach działalności gospodarczej opodatkowana jest PIT jako przychód z tej działalności, niezależnie od tego, czy następuje to po określonym upływie czasu od nabycia nieruchomości. Co istotne, jeżeli spadkobierca dokona sprzedaży nieruchomości w ramach działalności, będzie mógł uwzględnić koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości początkowej nieruchomości, o czym więcej w odpowiedzi na pytanie: Jak amortyzować składniki majątku przekazane w spadku? (pyt. 116).

Wyjątkiem od tej ogólnej reguły jest sprzedaż wykorzystywanego w działalności budynku lub lokalu mieszkalnego. Wówczas bowiem taka sprzedaż jest opodatkowana jak sprzedaż poza firmą – po pięciu latach od nabycia nie podlega PIT.

Jeżeli nabywcy zależeć będzie na nieopodatkowanej PIT sprzedaży nieruchomości, którą wykorzystywał w działalności gospodarczej, może ją wycofać do majątku prywatnego. Wówczas sprzedaż tej nieruchomości będzie wyłączona z PIT po upływie sześciu lat od jej wycofania. Termin ten należy liczyć od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu wycofania składnika z przedsiębiorstwa.

PRZYKŁAD:

W 2018 roku spadkodawca pozostawił synowi w spadku przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziła nieruchomość niemieszkalna. Syn uznał, że nieruchomość jest zbędna, dlatego chciał ją sprzedać. Ponieważ jednak nieruchomość stanowi składnik przedsiębiorstwa, jej sprzedaż będzie opodatkowana PIT niezależnie od tego, kiedy nastąpi.

Kalkulując możliwe do odliczenia koszty przy sprzedaży nieruchomości, syn zdecydował, że korzystniej jest wycofać nieruchomość z działalności i sprzedać ją prywatnie bez PIT po upływie sześciu lat od wycofania. Jeżeli wycofanie nastąpi w sierpniu 2018 roku, bezpodatkowo będzie można ją sprzedać dopiero w drugiej połowie 2024 roku.

Decydując się na wycofanie nieruchomości z działalności, trzeba uważać, aby przypadkiem nie wydłużyć niepotrzebnie okresu umożliwiającego jej nieopodatkowaną sprzedaż.

PRZYKŁAD:

Tym razem w skład pozostawionego w 2014 roku w spadku przedsiębiorstwa wchodziła nieruchomość mieszkalna, która w ocenie syna także była zbędna. Syn zdecydował się sprzedać nieruchomość w ten sam sposób, co w poprzednim przykładzie nieruchomość użytkową – wycofując ją i sprzedając bezpodatkowo po upływie sześciu lat.

Wycofanie nieruchomości nastąpiło w sierpniu 2018 roku, zatem w ocenie syna będzie on mógł sprzedać bezpodatkowo nieruchomość w drugiej połowie 2024 roku.

Z uwagi na charakter nieruchomości (nieruchomość mieszkalna), syn mógłby ją jednak sprzedać bez PIT bez konieczności wycofania jej z działalności. Wycofanie z działalności spowodowało jedynie, że okres na nieobjęcie sprzedaży PIT się wydłużył.

Podstawa prawna: art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 2c ustawy o PIT.

124.  Czy sprzedaż składników majątku otrzymanych w spadku wpływa na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej?

Od 1 stycznia 2019 roku osoby fizyczne zobowiązane są do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów wskazanych wprost w ustawie. Są to te, w zakresie których podatnicy składają następujące zeznania podatkowe:

– PIT-37 (dochody uzyskane m.in. z umowy o pracę, umowy zlecenia, o dzieło, a także z rent i emerytur),

– PIT-36/PIT-36L (dochody uzyskane z indywidualnej działalności gospodarczej lub działalności prowadzonej w formie spółek osobowych, w tym także gdy dochody te są opodatkowane podatkiem liniowym),

– PIT-38 (dochody uzyskane m.in. ze sprzedaży, objęcia bądź umorzenia udziałów lub akcji),

– PIT-CFC (dochody uzyskane za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej).

W przypadku więc, gdy spadkobierca zdecyduje się sprzedać otrzymany majątek, obowiązek ujęcia uzyskanego dochodu w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej zależeć będzie od tego, czy sprzedaż następuje w ramach działalności gospodarczej (tzn. czy nabyty składnik majątku został wprowadzony przez spadkobiercę do prowadzonej działalności gospodarczej) oraz od tego, jakiego typu jest to składnik majątku.

W skład podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie wchodzą bowiem te dochody, które podatnik uzyskał z tytułu m.in. dywidendy czy sprzedaży nieruchomości lub innych rzeczy poza działalnością gospodarczą.

Tak więc co do zasady dochody uzyskane ze sprzedaży składników majątku i innych rzeczy poza działalnością gospodarczą nie będą wchodziły w skład podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. O tym, jak opodatkowana jest sprzedaż składników majątku poza działalnością gospodarczą, można przeczytać w odpowiedziach na pytania: Jak opodatkowana jest sprzedaż odziedziczonego majątku? (pyt. 119) oraz Jak opodatkowana jest sprzedaż odziedziczonej nieruchomości? (pyt. 122).

Wyjątkiem będą dochody uzyskane ze sprzedaży udziałów, akcji czy ogółu praw i obowiązków w spółkach. Te dla ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej sumuje się z innymi dochodami. O tym, w jaki sposób ustalić dochód ze sprzedaży odziedziczonych udziałów, można przeczytać m.in. w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowana jest sprzedaż odziedziczonych udziałów? (pyt. 120).

Z kolei jeżeli dziedziczone składniki majątku zostaną wprowadzone do działalności gospodarczej spadkobiercy, ich sprzedaż będzie opodatkowana w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, zatem uzyskane dochody będą wpływać na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. O tym, w jaki sposób opodatkowana jest taka sprzedaż, można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowana jest sprzedaż odziedziczonego majątku, który spadkobierca wprowadził do działalności gospodarczej? (pyt. 121).

Specyficzna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku sprzedaży nieruchomości, które spadkobierca wprowadził do działalności gospodarczej. Dochody z niej bowiem będą opodatkowane w ramach działalności gospodarczej, a zatem będą wpływać na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej tylko wówczas, gdy zbywane nieruchomości nie będą nieruchomościami mieszkalnymi (budynkiem lub lokalem mieszkalnym).

W przeciwnym razie uzyskany dochód nie będzie wpływał na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, gdyż będzie rozliczany w ramach innego źródła przychodów, o czym szerzej przeczytać można w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowana jest sprzedaż odziedziczonej nieruchomości, którą spadkobierca wprowadził do działalności gospodarczej? (pyt. 123).

Podstawa prawna: art. 30h ustawy o PIT.

Rozdział 10
Odpowiedzialność podatkowa spadkobierców

125.  Czy spadkobiercy odpowiadają za długi podatkowe spadkodawcy?

Co do zasady, zarówno prawa, jak i obowiązki podatkowe zmarłego przechodzą na jego spadkobierców. Dotyczy to jednak wyłącznie praw i obowiązków o charakterze majątkowym.

Z kolei prawa niemajątkowe przysługujące spadkodawcy (np. prawo do złożenia odwołania) podlegają sukcesji wyłącznie w przypadku, gdy były związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą, a spadkobierca dalej tę działalność będzie prowadził.

Do obowiązków majątkowych zaliczają się m.in. zobowiązania podatkowe.

Rzeczywista odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy względem fiskusa uzależniona jest od formy, w jakiej spadek zostanie przyjęty przez spadkobiercę. Więcej o aspektach związanych z przyjęciem spadku można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co trzeba zrobić, żeby przyjąć spadek? (pyt. 34).

Jeżeli spadkobiercy przyjmą spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi, wówczas rozliczenia z urzędem skarbowym będą musieli dokonać ze środków własnych, bez żadnych ograniczeń. Z kolei jeżeli spadek zostanie przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza, wówczas spadkobiercy odpowiadają tylko za długi podatkowe do wysokości wartości czynnej spadku. Wartość czynna jest ustalana poprzez sporządzenie spisu inwentarza przez komornika na wniosek skierowany do sądu. O tym, co oznacza przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza, można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co to znaczy przyjąć spadek z dobrodziejstwem inwentarza i kto płaci za sporządzenie spisu (lub wykazu) inwentarza? (pyt. 35).

Osoba uprawniona do spadku może także odrzucić spadek, o czym więcej w odpowiedzi na pytanie: Do kiedy można odrzucić spadek? (pyt. 38). Powoduje to, że nie ponosi ona żadnej odpowiedzialności za długi spadkowe, w tym zobowiązania podatkowe, ale jednocześnie nie przysługują jej żadne składniki majątku, które pozostawił spadkodawca.

Od zasady przejścia zobowiązań podatkowych na spadkobierców istnieje wyjątek. Występuje on w przypadku, gdy zmarły rozliczał podatek dochodowy razem z małżonkiem. Łączne opodatkowanie dochodów małżonków powoduje, że za zapłatę podatku wynikającego ze wspólnego zeznania podatkowego odpowiada wyłącznie pozostały przy życiu małżonek. Śmierć jednego z małżonków przed zapłatą podatku skutkuje więc koniecznością uiszczenia całości przez drugiego z nich, z wyłączeniem innych spadkobierców. Więcej o łącznym rozliczeniu małżonków można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kto odpowiada za deklaracje podatkowe spadkodawcy? (pyt. 126).

Obowiązek rozliczenia zobowiązań podatkowych uzależniony jest od wydania przez organ podatkowy decyzji, w której określony zostaje zakres odpowiedzialności spadkobierców. Termin, w którym płatności powinny być przez nich uiszczone, wynosi 14 dni od dnia doręczenia przez organ wydanej decyzji. Jeżeli spadkobierców jest kilku, każdy z nich zobowiązany jest do zapłaty kwot w stosunku odpowiednim do wielkości posiadanego udziału spadkowego.

Przed podjęciem decyzji o przyjęciu lub odrzuceniu spadku warto uzyskać zaświadczenie o zobowiązaniach podatkowych spadkodawcy. Do jego wydania wystarczy złożenie wniosku w urzędzie skarbowym lub urzędzie miasta oraz uprawdopodobnienie, że jest się spadkobiercą, przykładowo przez przedstawienie odpisu aktu zgonu podatnika oraz własnego aktu urodzenia. Dzięki temu spadkobiercy mogą upewnić się, czy ewentualne przyjęcie spadku bez ograniczenia odpowiedzialności nie będzie skutkowało koniecznością dokonania rozliczeń z ich majątku osobistego, gdyby zobowiązania podatkowe były wyższe niż wartość odziedziczonych po zmarłym składników majątku.

Co ważne, w przypadku, gdy ustanowiony zostanie zarząd sukcesyjny, wówczas to przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy oraz odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe.

Z kolei odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku będzie obciążała spadkobierców przedsiębiorcy albo zapisobiercę windykacyjnego, jeżeli będzie on kontynuował prowadzenie przedsiębiorstwa.

Podstawa prawna: art. 97, art. 98, art. 100, art. 306f Ordynacji podatkowej; art. 1031 k.c.

126.  Kto odpowiada za deklaracje podatkowe spadkodawcy?

Najogólniej, za złożone przez spadkodawcę deklaracje podatkowe odpowiadają spadkobiercy – niezależnie od tego, czy kontynuują prowadzoną przez niego działalność gospodarczą.

Przy czym odpowiedzialność spadkobierców ogranicza się do obowiązków o charakterze majątkowym, takich jak obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w deklaracji oraz odsetek za zwłokę w zapłacie podatku. Nie ponoszą oni odpowiedzialności karnej skarbowej z tytułu błędnego wypełnienia deklaracji przez spadkodawcę. Nie mają również obowiązku składania za zmarłego zaległych deklaracji, których ten nie zdążył złożyć w terminie.

Na zakres odpowiedzialności za kwoty wykazane przez zmarłego w złożonych deklaracjach wpływ ma sposób przyjęcia spadku, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy spadkobiercy odpowiadają za długi podatkowe spadkodawcy? (pyt. 125).

Co istotne, mimo śmierci spadkodawcy współmałżonek zachowuje prawo do wspólnego rozliczenia podatkowego. Małżonek przejmuje tym samym odpowiedzialność za zapłatę podatku, mając jednocześnie możliwość uwzględnienia ulg i odliczeń, które przysługiwały zmarłemu. Wspólne rozliczenie będzie możliwe, jeśli małżonkowie, między którymi w roku podatkowym istniała wspólność majątkowa, pozostawali w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, którego dotyczy zeznanie, a małżonek zmarł po upływie roku podatkowego, ale przed złożeniem zeznania.

PRZYKŁAD:

Mąż zmarł w marcu 2018 roku. Jeżeli pozostawał z żoną w związku małżeńskim przez cały 2017 rok, żona może złożyć wspólne zeznanie podatkowe za 2017 rok.

Możliwość złożenia wspólnego zeznania podatkowego przysługiwać będzie również wtedy, gdy małżonek zmarł w trakcie roku, którego dotyczy zeznanie podatkowe. Warunkiem jest jednak, aby związek małżeński został zawarty przed rozpoczęciem tego roku.

PRZYKŁAD:

Mąż zmarł w marcu 2018 roku. Żona będzie mogła złożyć wspólne zeznanie podatkowe za 2018 rok, jeżeli związek małżeński został zawarty przed tym rokiem (np. 31 grudnia 2017 roku).

Inaczej wyglądać będzie sytuacja, gdy przedsiębiorca ustanowił za życia zarządcę sukcesyjnego lub został on powołany po jego śmierci i prowadzone jest przedsiębiorstwo w spadku. Wówczas to przedsiębiorstwo kontynuuje rozliczenia podatkowe dokonywane przez zmarłego, w tym także z tytułu PIT i VAT. Przedsiębiorstwo w spadku zobowiązane będzie także złożyć zeznanie roczne za rok podatkowy, w którym zmarł przedsiębiorca, a także za kolejne lata, gdy to przedsiębiorstwo nadal będzie prowadzone.

Termin oraz zasady związane ze złożeniem sprawozdania są takie same, jak w przypadku pozostałych podatników prowadzących działalność gospodarczą.

Więcej o podatkowych kwestiach prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Z czym podatkowo wiąże się ustanowienie zarządcy sukcesyjnego i prowadzenie przedsiębiorstwa w spadku? (pyt. 114).

Podstawa prawna: art. 97, art. 98, art. 100 Ordynacji podatkowej; art. 6a ustawy o PIT; art. 48 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

127.  Jakie skutki podatkowe związane są ze spłatą zobowiązania wchodzącego w skład spadku?

Do momentu działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe przedsiębiorcy. W związku z powyższym może się zdarzyć, że jeden ze spadkobierców spłaci zobowiązanie należące do długu spadkowego. W takim przypadku może on domagać się zwrotu odpowiedniej części świadczenia od pozostałych spadkobierców, co wynika z przepisów prawa cywilnego.

Odrębnym zagadnieniem są natomiast skutki podatkowe uregulowania długu spadkowego przez spadkobiercę. Długi spadkowe pomniejszają wartość nabytych przez spadkobiercę rzeczy i praw majątkowych, a w konsekwencji obniżają podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Należy pamiętać, że długi spadkowe dotyczą spadku jako całości. W rezultacie jeżeli na spadkobiercę przypada ½ spadku, to przy obliczaniu podatku może uwzględnić jedynie ½ długów spadkowych, nawet jeżeli spłacił całość zobowiązania.

PRZYKŁAD:

Spadkobierca otrzymał ½ udziału w spadku, na który składa się majątek w wysokości 2 000 000 zł oraz zobowiązanie pożyczkowe (stanowiące dług spadku) w wysokości 1 000 000 zł. Spadkobierca spłacił w całości zobowiązanie pożyczkowe na rzecz wierzyciela.

Podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn będzie 1 000 000 zł (½ majątku) pomniejszony o ½ wartości pożyczki (zgodnie z udziałem w spadku), tj. 500 000 zł, mimo że spadkobierca spłacił całą pożyczkę.

Co ważne, przeznaczenie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży składników majątku otrzymanych w drodze spadku na spłatę długów spadkowych będzie kosztem, o który będzie można umniejszyć dochód ze sprzedaży majątku.

Z dniem 1 stycznia 2019 roku ustawodawca wprowadził zasadę, zgodnie z którą przypadające na spadkobiercę ciężary spadkowe – w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika – jest kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tego majątku.

Ciężarem spadkowym są z kolei długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia (również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia).

PRZYKŁAD:

Spadkobierca zwolniony z zapłaty podatku od spadków i darowizn otrzymał w spadku nieruchomość o wartości 6 000 000 zł. W skład udziału spadkowego przypadającego na spadkobiercę wchodził również dług spadkowy z tytułu niespłaconego kredytu w wysokości 5 000 000 zł. Spadkobierca sprzedał nieruchomość za kwotę 6 000 000 zł i spłacił z uzyskanych środków dług spadkowy. W rezultacie pozostał mu 1 000 000 zł.

Ustalając dochód do opodatkowania ze sprzedaży nieruchomości (zakładając, że sprzedaż nie jest wyłączona z opodatkowania PIT), jako przychód należy uwzględnić kwotę 6 000 000 zł, natomiast jako koszt – 5 000 000 zł. Tak więc spadkobierca zobowiązany będzie zapłacić podatek dochodowy od kwoty 1 000 000 zł w stawce 19%, czyli w wysokości 190 000 zł.

Podstawa prawna: art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn; art. 22 ust. 6d ustawy o PIT.

128.  Czy spadkobierca jest zobowiązany do wykreślenia spadkodawcy z rejestru VAT i sporządzenia spisu z natury?

Co do zasady, w momencie zaprzestania działalności przedsiębiorca (zarejestrowany podatnik VAT) powinien opodatkować towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów (tzw. remanent likwidacyjny) oraz zgłosić zaprzestanie działalności do urzędu celem wykreślenia go z rejestru VAT.

Opodatkowanie remanentu likwidacyjnego wiąże się z obowiązkiem:

– sporządzenia spisu z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania działalności opodatkowanej oraz

– załączenia informacji o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień zaprzestania działalności.

Z przepisów ustawy o VAT wynika, że obowiązek sporządzenia spisu z natury ciąży wyłącznie na podatniku. Żaden z przepisów ustawy nie nakłada natomiast takiego obowiązku na spadkobierców podatnika.

Ponadto, zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, aby mogło dojść do przejęcia obowiązków podatkowych przez spadkobierców zmarłego, powinny one powstać za życia zmarłego. Obowiązek sporządzenia remanentu powstaje zaś dopiero po zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych, a więc po śmierci podatnika.

Spadkobiercy nie są zobowiązani również do złożenia do urzędu zgłoszenia o zaprzestaniu prowadzenia przez spadkodawcę działalności. W momencie śmierci wykreślenie z rejestru podatników VAT następuje bowiem automatycznie.

W przypadku, gdy za życia przedsiębiorcy ustanowiony zostanie zarządca sukcesyjny, wówczas nie następuje automatyczne wykreślenie z rejestru VAT, gdyż przedsiębiorstwo w spadku kontynuuje rozliczenia VAT zmarłego. Więcej o tym można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy przedsiębiorstwo w spadku kontynuuje rozliczenia VAT spadkodawcy? (pyt. 115).

Podstawa prawna: art. 96 ust. 7, art. 96 ust. 7a, art. 96 ust. 7b, art. 96 ust. 7c, art. 96 ust. 8a, art. 96 ust. 8b ustawy o VAT; art. 97 Ordynacji podatkowej.

Rozdział 11
Planowanie podatkowo-spadkowe

129.  Czy podatkowo korzystniej jest odziedziczyć firmę, czy udziały w spółce?

Niestety, nie ma uniwersalnej odpowiedzi na tak postawione pytanie. Ze względów prawnych łatwiej jest z pewnością przekazać udziały. Natomiast pod względem podatkowym ta kwestia nie jest już taka jednoznaczna i zależy od wielu czynników. Istotne jest to, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, jak również to, czy osoby otrzymujące w spadku przedsiębiorstwo (udziały w nim) mają zamiar kontynuować działalność prowadzoną przez spadkodawcę.

Jeżeli rozważane jest przekazanie przedsiębiorstwa osobom należącym do tzw. zerowej grupy podatkowej, wówczas zarówno otrzymanie w spadku udziałów, jak i otrzymanie przedsiębiorstwa będzie zwolnione z podatku od spadków. Kwestie podatkowe związane z VAT czy PIT również będą zasadniczo podobne, choć oczywiście wiele zależy od tego, jakie udziały i w jakiej spółce zostaną odziedziczone. W przypadku spółek kapitałowych wystąpi, co do zasady, podwójne opodatkowanie działalności: CIT na poziomie spółki, a w razie wypłaty zysków wspólnikom także PIT. W przypadku spółek osobowych (np. jawnej czy komandytowej) generowany przez nie dochód opodatkowany jest jednokrotnie. Wspólnicy mogą wybrać także opodatkowanie PIT według stawki liniowej 19%.

Gdyby spadkobiercy zamierzali zbyć prowadzone przedsiębiorstwo (udziały w nich), sprawa wymagałaby zupełnie innych analiz.

Odmiennie wyglądałaby także analiza podatkowa, gdyby osobą, która ma kontynuować działalność spadkodawcy, był dalszy krewny lub osoba zupełnie niespokrewniona ze spadkodawcą. W określonych warunkach przejęcie takiej firmy w spadku korzystać może ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Więcej o podatkowych aspektach związanych z otrzymaniem w spadku przedsiębiorstwa w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowane jest otrzymanie w spadku przedsiębiorstwa osoby fizycznej? (pyt. 100).

Jak pokazują powyższe przykłady, nie ma prostej i uniwersalnej odpowiedzi na pytanie, w jakiej formie najlepiej będzie przekazać firmę – zależy to od wielu czynników, które trzeba przeanalizować indywidualnie.

Natomiast z całą pewnością nie można tej sprawy odkładać na ostatnią chwilę, ponieważ działania związane ze zmianą formy prawnej prowadzonego biznesu wymagają czasu. A to, w jakiej formie prawnej przekaże spadkodawca firmę, będzie miało duży wpływ na późniejsze obciążenia podatkowe spadkobierców kontynuujących prowadzenie biznesu.

130.  Czy spółka jest sposobem na bezpodatkowe dziedziczenie?

Nadanie firmie formy spółki powoduje, że jego spadkobiercy otrzymają zamiast poszczególnych składników majątku udziały (akcje) określonego typu spółki.

Opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn składników majątku oraz udziałów w spółce zasadniczo się nie różni. Znacznie trudniej jest jednak oszacować wartość rynkową udziałów w spółce niż pojedynczych aktywów przekazanych w spadku. Przekazanie udziałów w spółce może być więc w niektórych sytuacjach metodą na pewnego rodzaju ukrycie wartości przekazywanego majątku. Może to być istotne zwłaszcza wtedy, gdy spadek otrzymuje osoba spoza najbliższej rodziny, niemogąca skorzystać ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.

Z drugiej strony zarówno wniesienie do spółki wkładów, jak i ich późniejsze spieniężenie może powodować określone konsekwencje podatkowe dla tworzącego spółkę i dla osób, które odziedziczą w niej udziały (akcje) i będą chciały w przyszłości ten majątek sprzedać.

Skutki podatkowe wniesienia wkładów do spółki zależą od tego, czy wkład jest pieniężny, czy niepieniężny (tzw. aport), oraz od rodzaju spółki, do której jest wnoszony. Niezależnie od typu spółki wniesienie wkładu pieniężnego jest neutralne w zakresie podatków dochodowych oraz VAT. Podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%.

W przypadku aportów rzeczowych istotne będzie z kolei to, do jakiego typu spółki są one wnoszone. Przekazanie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, np. komandytowej lub jawnej, jest neutralne podatkowo na gruncie PIT. Natomiast wniesienie aportu do spółki z o.o., akcyjnej lub komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu PIT. W pewnym uproszczeniu: przychodem dla osoby wnoszącej aport jest jego wartość rynkowa. Opodatkowanie PIT nie wystąpi, jeżeli przyszły spadkodawca wniesie do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wniesienie aportów, podobnie jak wkładów pieniężnych, jest co do zasady opodatkowane 0,5% PCC. Warto jednak pamiętać, że w pewnych sytuacjach aport jest czynnością opodatkowaną także VAT. Wspólnik wnoszący wkład będzie musiał wystawić fakturę i odprowadzić do urzędu skarbowego VAT należny, który w określonych sytuacjach może być odliczony przez spółkę na normalnych zasadach określonych ustawą o VAT.

Spadkobiercy, którzy otrzymają w spadku udziały (akcje) i zechcą się ich pozbyć, będą mieli kilka opcji ich spieniężenia.

Najbardziej typowe to:

– wypłata zysku lub dywidendy z przyszłej działalności spółki,

– sprzedaż udziałów w spółce,

– umorzenie udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych,

– likwidacja spółki.

W przypadku wypłaty zysku znów kluczowe znaczenie będzie miał rodzaj spółki, w której udziały zostaną odziedziczone. W przypadku spółek kapitałowych wypłata zysku będzie podlegała podwójnemu opodatkowaniu (najpierw CIT na poziomie spółki, później PIT przy

wypłacie dywidendy). Natomiast dochód osiągany przez spółki osobowe będzie opodatkowany jednokrotnie, ale jego wysokość będzie wpływała na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, o czym więcej w odpowiedzi na pytanie: Czy dochody uzyskane za pośrednictwem spółki wpływają na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej? (pyt. 166).

W razie sprzedaży lub umorzenia odziedziczonych udziałów po stronie spadkobierców pojawi się przychód podlegający opodatkowaniu PIT według stawki liniowej 19%. Jako koszt podatkowy spadkobiercy będą mogli uwzględnić wydatki spadkodawcy na nabycie lub objęcie udziałów.

Warto też pamiętać, że w przypadku udziałów w spółkach nie obowiązuje zasada, że mogą być one bezpodatkowo sprzedane po upływie pięciu lat od ich nabycia. Poziom opodatkowania będzie zależny od tego, czy sprzedaż obejmie udziały w spółce kapitałowej (wtedy PIT będzie naliczony według stawki liniowej 19%), czy w spółce osobowej, np. komandytowej (opodatkowanie dochodu według skali podatkowej 18% lub 32%).

Dochód uzyskany ze sprzedaż odziedziczonych udziałów w spółkach może podlegać także opodatkowaniu 4% daniną solidarnościową, o czym więcej w odpowiedzi na pytanie: Czy sprzedaż składników majątku otrzymanych w spadku wpływa na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej? (pyt. 124).

W przypadku likwidacji odziedziczonej spółki wiele będzie zależeć od jej rodzaju oraz od wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie czy objęcie przekazanych w spadku udziałów (akcji).

Zatem z podatkowego punktu widzenia przekazanie w spadku udziałów w spółce nie zawsze będzie najlepszym rozwiązaniem. Dla spadkobierców korzystniejsze może okazać się otrzymanie pieniędzy lub np. poszczególnych aktywów, które można bezpodatkowo sprzedać po pięciu latach (nieruchomości) albo po sześciu miesiącach od ich nabycia przez spadkobiercę (ruchomości).

Dodatkowo, jeżeli spadkodawcy chcą przekazać przedsiębiorstwo osobom spoza najbliższej rodziny i mają pewność, że ich następcy będą prowadzić przedsiębiorstwo po ich śmierci przez co najmniej dwa lata, warto rozważyć przekazanie przedsiębiorstwa w spadku. Wówczas bowiem może ono korzystać ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, o czym więcej znaleźć można w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowane jest otrzymanie w spadku przedsiębiorstwa osoby fizycznej? (pyt. 100).

131.  Czy założenie fundacji prywatnej jest sposobem na zaplanowanie sukcesji majątkowej?

Zagraniczne fundacje prywatne oraz fundacje rodzinne zawdzięczają swoją atrakcyjność niezależności masy majątkowej od sytuacji finansowej fundatora i jej beneficjentów. Fundacje te, w odróżnieniu od tych działających według prawa polskiego, nie muszą być tworzone w celu użyteczności publicznej. Celem statutowym fundacji zagranicznej może być ochrona majątku fundatora czy wypłata środków pieniężnych na rzecz określonych w jej statucie podmiotów (np. spadkobierców fundatora).

Fundacje mogą być podmiotami pozwalającymi na ochronę majątku przed rozdrobnieniem w wyniku spadkobrania. Za ich pomocą możliwe staje się przekazanie majątku członkom najbliższej rodziny w taki sposób, że beneficjenci mogą korzystać z majątku przekazanego przez fundatora fundacji na zasadach określonych w jej statucie.

Fundacje zagraniczne posiadają osobowość prawną i co do zasady podlegają wpisowi do odpowiedniego rejestru. W zależności od państwa, w którym zostały utworzone, mogą również korzystać z licznych preferencji podatkowych, np. zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Funkcjonują m.in. w takich państwach, jak Panama (Private Interests Foundation), Liechtenstein (Stiftung), Holandia (Stichting) czy Austria (Privatstiftung).

Fundator może elastycznie kształtować statut fundacji i sposób realizacji wyznaczonych przez niego celów. Fundacja będzie właścicielem przekazanego majątku, stąd wierzyciele osobiści zarówno beneficjentów, jak i fundatora nie będą mieli dostępu do jej aktywów (jest ona podmiotem niezależnym od fundatora i beneficjentów).

Mimo korzyści wynikających z braku rozdrobnienia majątku oraz określonego dostępu do składników tego majątku przez beneficjentów fundacji (a braku dostępu wierzycieli osobistych fundatora) ewentualne wycofanie odziedziczonych składników majątku z fundacji wiąże się z szeregiem problemów.

Wycofanie składników majątku z niezależnego od beneficjentów podmiotu, jakim jest fundacja, i przekazanie ich w formie np. darowizny na rzecz beneficjentów będzie wiązać się z powstaniem po ich stronie przychodu do opodatkowania, co w przypadku dziedziczenia poszczególnych składników by nie wystąpiło.

Dodatkowo przy tego typu rozwiązaniu uwzględnić trzeba koszty stworzenia i prowadzenia tego typu struktury zagranicznej.

Wstęp do części II

Dzięki wierszowi Jana Brzechwy Lis i jaskółka znana stała się fraza: „mówiły jaskółki, że niedobre są spółki”. Nie bez powodu: spółka to z jednej strony synergia pomysłów i zaangażowania oraz rozłożenie ryzyka na kilka osób. Z drugiej strony niebezpieczeństwo konfliktów i nieustanna konieczność zawierania kompromisu w sytuacji, gdy każdy wspólnik ma własną wizję rozwoju firmy i zarządzania nią.

Wiele jednak wskazuje na to, że w najbliższych latach biznesowej zmiany warty sukcesja w modelu „wszystko zostaje w rodzinie” będzie tylko jednym ze stosowanych rozwiązań. I wcale nie najczęściej wybieranym. Zapowiadają to wspomniane w pierwszej części wyniki badania studentów pokazujące, jak niewielu sukcesorów chce przejąć firmę od rodziców[11].

Z badania tego wynika też, że blisko połowa studiujących potencjalnych następców w biznesie to jedynacy (43%), co oznacza, że w przypadku braku zainteresowania przejęciem rodzinnej firmy wspomniany model nie wchodzi w grę. Ponadto aż 47,3% badanych myśli o start-upie, czyli własnym, całkiem nowym przedsięwzięciu. Realizacja tego pomysłu również jest niemal jednoznaczna z niemożnością zaangażowania się w zarządzanie przedsięwzięciem stworzonym przez rodzica lub rodziców.

A przecież jest i będzie wiele takich sytuacji, gdy przekazanie firmy wraz z bezpośrednim nią zarządzaniem kolejnemu pokoleniu w rodzinie okaże się niemożliwe. Bo potencjalni następcy już poukładali swoje życie zawodowe i czerpią z niego satysfakcję albo nie będą czuli się na siłach zająć operacyjnym zarządzaniem firmą, gdyż nie mają do tego ani kwalifikacji, ani predyspozycji. Trudno zaś projektować sukcesję, nie zastanawiając się, jak spadkobiercy poradzą sobie w roli wspólników przejętej firmy. I trudno decydować się na rozwiązanie, które potencjalnie może stać się kolejną ilustracją powiedzenia, że jedno pokolenie buduje, a drugie rujnuje.

A jeśli nawet potencjalni następcy zechcą przejąć zarówno majątkowe przywileje związane z przejęciem firmy, jak i obowiązki wynikające z funkcji zarządczych, wcale nie jest powiedziane, że będzie to rozwiązanie najkorzystniejsze z punktu widzenia przedsiębiorcy planującego sukcesję. I przyczyną wcale nie muszą być braki w kwalifikacjach czy doświadczeniu. Wystarczy istotna różnica w filozofii postrzegania biznesu.

Rozwiązanie omawiane w tej części może być odpowiedzią na potrzeby przedsiębiorców, którzy z różnych przyczyn nie mogą wybrać i wdrożyć modelu „wszystko zostaje w rodzinie”. To rozwiązanie to spółka, w której udziałowcami są sukcesorzy, ale zarządza nią zewnętrzny menedżer.

Przejęcie sterów w firmie przez menedżera to praktyka, od której nie stronią nawet bardzo doświadczeni przedsiębiorcy. Zatrudnienie osoby, która ma wysokie kwalifikacje w zarządzaniu spółką, zna rynek, umie kierować zespołem, motywując go i jednocześnie integrując wokół firmowych celów, a na dodatek ma tzw. nosa do biznesu, bywa najlepszym sposobem na wyjście z trudności, znalezienie nowych nisz, zmianę kierunku rozwoju czy przyspieszenie go. Dlatego np. Bogusław Cupiał zatrudnił w 2012 roku w swojej wymagającej restrukturyzacji spółce Tele-Fonika Kable na stanowisku prezesa Barbarę Lundberg, związaną wcześniej z Polsko-Amerykańskim Funduszem Przedsiębiorczości i Enterprise Investors, byłą prezes Elektrimu. Roman Karkosik zbudował, jak sam mówi, „kadrę oddanych ludzi”, którzy bezpośrednio zarządzają restrukturyzowanymi przez niego firmami[12]. Na czele kontrolowanej przez Tomasza Biernackiego spółki akcyjnej Dino Polska (sieć supermarketów) stoi od lat zaufany menedżer Szymon Piduch. Także spółką Black Red White, produkującą i dystrybuującą meble, a należącą do Tadeusza Chmiela, kieruje osoba z zewnątrz – od lutego 2018 roku Bogusław Bartczak, wcześniej m.in. prezes Huty Aluminium „Konin”, wiceprezes Carlsberg Polska i prezes Nomi.

Spółka, w której udziały podlegają dziedziczeniu w ramach sukcesji rodzinnej, ale zarządzana przez menedżera spoza tego grona, to rozwiązanie umożliwiające zrealizowanie czterech celów. Pozwala firmie nadal działać jako przedsięwzięciu rodzinnemu. Zapewnia następcom odziedziczenie majątku, a także umożliwia im udział w podejmowaniu strategicznych decyzji dotyczących przedsiębiorstwa. Firmie zaś zapewnia sprawne zarządzanie i rozwój, bo ustalaniem taktyki i jej realizacją zajmuje się specjalista.

Co ważne, opracowanie planu takiej sukcesji i zapoczątkowanie jej wdrożenia może nastąpić jeszcze pod rządami właściciela firmy. Może on sam ukształtować w niej struktury operacyjnie z jasnym podziałem kompetencji i odpowiedzialności na dzisiaj i na przyszłość. To oraz odpowiednie umiejscowienie w tych strukturach osoby zarządzającej sprawi, że rzeczywiste przekazanie majątku w wypadku śmierci przedsiębiorcy nie będzie już tak skomplikowane. Nastąpi poprzez odziedziczenie udziałów w spółce czy jej akcji zgodne z ostatnią wolą zmarłego. I nie wywrze negatywnego wpływu na bieżące funkcjonowanie firmy.

W tym miejscu pewnie pojawi się kluczowa wątpliwość: jak znaleźć menedżera, który przejmie stery w firmie z korzyścią dla niej i jej współwłaścicieli? To rzeczywiście trudne. Same bowiem kompetencje i doświadczenie to za mało, by wiedzieć, z kim się ma do czynienia. Przekonała się o tym choćby Bożena Batycka, która w 2002 roku przejęła od byłego już męża firmę produkującą torby, portfele itp. Właścicielka, zajmując stanowisko prezesa, skupiła się na projektowaniu galanterii skórzanej sprzedawanej pod marką Batycki, a bieżące zarządzanie spółką przekazała menedżerkom, którym – jak stwierdziła w wywiadzie – ufała i które traktowała niemal jak członkinie rodziny[13]. W 2015 roku jedna z menedżerek poinformowała publicznie, że marka Batycki przeszła na jej własność; Batycka oskarżyła ją o wykorzystanie jej zaufania i trudnej sytuacji prywatnej i przywłaszczenie firmy oraz marki. Obecnie sprawa jest w sądzie.

Ale ten przykład pokazuje przede wszystkim, że im wcześniej przedsiębiorca planujący sukcesję rozpocznie poszukiwania odpowiedniego menedżera, tym lepiej. Wybór nowego zarządcy można bowiem skorygować. Tymczasem dyspozycje na wypadek śmierci, gdy już ona nastąpi, są nieodwracalne. Tak więc podjęcie ryzyka jest lepsze od biernego oczekiwania na to, co nieuniknione i z reguły wydarza się w najmniej stosownym momencie.

Poza tym, kto inny niż sam twórca firmy powinien to ryzyko podjąć i wybrać, a także przygotować zarządzającego biznesem w przyszłości? To on dysponuje doświadczeniem i rozeznaniem w sprawach przedsiębiorstwa oraz wie, co może być szczególnie istotne zarówno na etapie rekrutacji odpowiedniej osoby, jak i wdrożenia odpowiednich mechanizmów kontroli jej działań czy motywujących ją do jak najlepszej pracy. A następcy, działający pod presją czasu, z pewnością poradzą sobie z tym znacznie gorzej, o ile w ogóle się tego podejmą.

Oczywiście znalezienie odpowiedniej osoby będzie niełatwe. Rynek profesjonalnych menedżerów do wynajęcia jest dość płytki. Ale czy zawsze musi to być ktoś całkiem z zewnątrz?

Wyobraźmy sobie dobrze prosperujące przedsiębiorstwo, którym zarządza właściciel wspierany przez młodszego, rzutkiego współpracownika. Ufa mu, bo przez lata przekonał się nie tylko o jego umiejętnościach biznesowych, ale także o tym, że może liczyć na jego zaangażowanie, lojalność i poszanowanie zasad działania, które w firmie wprowadził i których przestrzega. Czy nie jest to dobry kandydat do tego, by przejąć operacyjne zarządzanie przedsiębiorstwem w miejsce dotychczasowego szefa?

Ale nie tylko wybór odpowiedniej osoby jest kluczowy dla powodzenia sukcesji w tym modelu. Równie ważne jest odpowiednie usytuowanie jej w strukturze firmy. Wiadomo, że nikt nie dba o firmę tak jak właściciel… Może więc należy z zewnętrznego menedżera uczynić wspólnika? Precyzyjnie określić w stosownych dokumentach i umowach jego obowiązki i uprawnienia. Rozważyć podział kompetencji między niego i wspólników będących sukcesorami. I zastosować zabezpieczenia na wypadek konieczności zmian w tak zaprojektowanym układzie.

Oczywiście przygotowanie takiej sukcesji nie jest proste, ale jest możliwe. Przedsiębiorca musi sobie tylko postawić pytania o to, jakie są jego najważniejsze cele. I poznać dostępne opcje oraz skutki możliwych wyborów. W tej części staramy się, poprzez stawianie pytań i udzielanie na nie odpowiedzi, przedstawić i przybliżyć te rozwiązania i ich potencjalne następstwa prawne i podatkowe. Przybliżamy też zagadnienia, które będą z pewnością rozważać menedżerowie zapraszani do udziału w projektowanym rozwiązaniu i które planujący zmianę warty powinni także wziąć pod uwagę.

Wierzymy, że mimo ryzyka związanego z tym modelem sukcesji jest to rozwiązanie, które może być alternatywą dla modelu „wszystko zostaje w rodzinie” oraz dla sprzedaży biznesu (której poświęciliśmy następną część). Zwłaszcza ze względu na możliwość przetestowania go przez przyszłego spadkodawcę.

Tomasz Rutkowski

10 rzeczy, o które warto zadbać, wprowadzając menedżera do firmy rodzinnej

1. Spółka i odpowiedni jej wybór

By możliwe było połączenie działań rodziny oraz zewnętrznego menedżera, biznes powinien działać w formie spółki. Zatem w przypadku firm jednoosobowych należy przygotować operację przekształcenia formy prawnej dotychczasowej działalności. Warto też przemyśleć wybór odpowiedniego rodzaju spółki, który zapewni korzyści finansowe i akceptowalne ryzyko dla wszystkich stron transakcji. W polskim prawie istnieje kilka rodzajów spółek, a każdy z nich ma swoje plusy i minusy.

2. Treść umowy spółki

Umowa spółki (statut) jest podstawowym dokumentem regulującym funkcjonowanie wspólników w ramach spółki. Szczególnie w spółce o mieszanej strukturze udziałowców należy zadbać, żeby wykluczające się częstokroć interesy wspólników znalazły odpowiednie zabezpieczenie w zapisach tej umowy.

3. Dodatkowe porozumienia

Umowa spółki jest – co do zasady – jawna, gdyż rejestr i akta spółek są ogólnie dostępne. Szczegółowe i poufne warunki współpracy można ustalić w odrębnym porozumieniu wspólników. Nie trzeba go składać do publicznych rejestrów i w związku z tym nie musi być ono dostępne dla osób z zewnątrz. Porozumienie takie – choć poufne – może w pełni gwarantować stronom ich prawa i obowiązki.

4. Zabezpieczenie przed powstaniem konfliktu

Wspólny biznes wiąże się z ryzykiem wystąpienia sporu. Można próbować to ryzyko zmniejszyć już na początkowym etapie konstruowania spółki. Określenie z góry pewnych kwestii i wypracowanie mechanizmów rozwiązywania konfliktów w zarodku zwiększa bezpieczeństwo funkcjonowania biznesu.

5. Odpowiedni system motywacyjny

W firmach rodzinnych z menedżerem z zewnątrz istotne jest opracowanie odpowiednich systemów motywujących go do aktywnej pracy na rzecz spółki. Jest to istotne zarówno na etapie wejścia do spółki (objęcia czy nabycia udziałów), jak i dalszym – rozdziału zysków. Ważne też jest, by wprowadzić mechanizmy nie tylko promujące maksymalizację bieżących zysków spółki, lecz także uwzględniające budowanie wartości firmy w czasie.

6. Stabilna większość głosów

Na skutek źle zaprojektowanego planu sukcesji może się okazać, że w wyniku spadkobrania w spółce rodzinnej dojdzie do takiego rozdrobnienia udziałów lub akcji, które uniemożliwi skuteczne podejmowanie kluczowych decyzji w firmie. Projektując proces zmiany warty, należy więc przewidzieć, jak w przyszłości mogą zachować się potencjalni spadkobiercy. Analiza ta pozwoli ułożyć przyszłą strukturę, tak by nie doszło do pata decyzyjnego, który z reguły przeradza się w konflikt.

7. Polityka dywidendowa

Rozważając powołanie spółki rodzinnej z menedżerem, warto rozważyć wypośrodkowanie interesów wszystkich wspólników. Zarówno tych, którzy mogą być zainteresowani zyskami bieżącymi, jak i tych, którzy będą zainteresowani wzrostem wartości firmy w dłuższym czasie. Ustalenie zatem w umowie spółki albo w porozumieniu wspólników zasad podziału przyszłych zysków (na reinwestycję oraz na konsumpcję) jest bardzo istotne już na początkowym etapie budowania nowej struktury.

8. Wyjście ze spółki

Jakkolwiek zakładanym przez większość spadkodawców modelem jest trwałość rodzinnego biznesu, warto się zastanowić, co stanie się w sytuacji, gdy któryś ze wspólników będzie chciał opuścić nową strukturę. Może się też zdarzyć, że większość udziałowców uzna, że dany wspólnik powinien zbyć swoje udziały. Stąd istotne są zapisy przewidujące rozejście się wspólników – zarówno tych ze strony rodziny, jak i osób zarządzających. Odpowiednie zapisy dotyczące praw pierwszeństwa czy pierwokupu oraz przemyślany system opcji może stworzyć mechanizmy rozstrzygające potencjalne konflikty, nie promując jednocześnie opuszczania spółki przez jej udziałowców.

9. Nadzór i kontrola nad menedżerem

Warto w umowie spółki spisać listę spraw, które będą wymagały zgody większościowych wspólników, tak aby rodzina nie pozostała bez wpływu na funkcjonowanie firmy. Rozsądny nadzór nad działaniem zarządu, nieparaliżujący działalności operacyjnej, leży także w interesie dobrych menedżerów, dbających o transparentność swych działań. Na wypadek sytuacji konfliktowych warto przewidzieć mechanizmy wprowadzające zmiany w składzie zarządu, czemu służyć mogą uprawnienia osobiste przyznane poszczególnym wspólnikom.

10. Analiza skutków podatkowych

Gdy mamy już wypracowaną koncepcję przekształceń, wejścia zewnętrznego menedżera do spółki oraz przyszłej sukcesji, warto dokonać analizy, z jakimi kosztami podatkowymi będzie się to łączyć. Brak takiej analizy może spowodować, że wdrożone rozwiązanie pociągnie za sobą na początku konieczność zapłaty podatków nieproporcjonalnie wysokich w stosunku do bieżących korzyści. Zobowiązania te mogą się pojawić zarówno po stronie spadkodawców, sukcesorów, zarządu, jak i samej firmy. Należy to przeanalizować przed podjęciem nawet wstępnych działań.

Rozdział 1
Wybór formy prowadzenia działalności i przekształcenie

132.  Osoba z zewnątrz w spółce rodzinnej – jaką formę działalności wybrać?

Przedsiębiorca, decydując się na wprowadzenie do spółki menedżera spoza rodziny, powinien przemyśleć wybór formy prawnej dla swojej firmy. Z jednej strony rodzaj spółki powinien minimalizować ryzyko gospodarcze, a z drugiej – zapewniać odpowiednie korzyści finansowe czy podatkowe. Czasami taką spółkę należy dopiero powołać, czasami trzeba dokonać przekształcenia istniejącego podmiotu, a prawie zawsze zmodyfikować określone umową warunki jej funkcjonowania. Dlatego w tym miejscu warto zwrócić uwagę na główne cechy poszczególnych spółek istotne z punktu widzenia postawionego pytania.

Spółka jawna

Duża elastyczność spółki jawnej pozwala na zawarcie w umowie, na podstawie której ona działa, złożonych mechanizmów regulujących zasady współpracy z menedżerem z zewnątrz. Co istotne, ten rodzaj spółki nie wiąże praw wspólników z wysokością wnoszonych wkładów. Umowa spółki jawnej może nie tylko określać udział wspólnika w zysku niezależnie od tego, ile zainwestował w spółkę, ale też wprowadzać bardziej złożone zasady podziału tego zysku. Może np. przewidywać wzrost udziału menedżera w zysku po spełnieniu przez niego określonych wymogów, choćby osiągnięciu ustalonych wyników finansowych czy realizacji inwestycji. Może też w określonych sytuacjach uprzywilejowywać rodzinę. Elastyczność spółki jawnej można również wykorzystać do ustalenia zasad podejmowania uchwał w taki sposób, by decydujący głos w pewnych kwestiach miała zawsze rodzina oraz by w pewnych sytuacjach konieczna była jednomyślność. Inną korzyścią wynikającą z prowadzenia działalności w tej formie jest jednokrotne opodatkowanie zysków podatkiem dochodowym.

Wadą spółki jawnej jest natomiast w pewnych sytuacjach nieograniczona odpowiedzialność jej wspólników za jej zobowiązania. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, gdy majątek spółki nie wystarczy na spłatę tych zobowiązań, wierzyciel może żądać spłaty swych należności od każdego ze wspólników. Trudniejsze niż w innych rodzajach spółek są też w spółce jawnej zmiany osobowe w gronie wspólników. Minusem spółki jawnej, jak i innych spółek osobowych, jest możliwość rozwiązania spółki wskutek wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub jego wierzyciela osobistego.

Spółka komandytowa

Spółka komandytowa ma wszystkie wskazane wyżej zalety spółki jawnej, a jednocześnie pozwala na ograniczenie odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podmiotu.

W spółce komandytowej wyróżnia się dwa rodzaje wspólników: komplementariuszy, którzy zarządzają spółką i odpowiadają osobiście za jej zobowiązania, oraz komandytariuszy, którzy są wspólnikami – co do zasady – „pasywnymi” i nie odpowiadają prywatnym majątkiem za zobowiązania firmy. Wydaje się, że w przypadku spółek rodzinnych z zewnętrznym zarządem naturalną dla seniora i jego następców jest rola komandytariusza. Nie oznacza to jednak, że menedżer zawsze musi pełnić rolę komplementariusza i tym samym odpowiadać majątkiem osobistym za zobowiązania spółki. Popularnym rozwiązaniem jest powierzenie funkcji komplementariusza spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zarządzanej przez menedżera, który sam komplementariuszem jednak nie jest. Sytuacja ta sprawia, że także menedżer odpowiada swym majątkiem prywatnym za zobowiązania spółki w ograniczonym przepisami zakresie.

Spółka komandytowo-akcyjna

Spółka komandytowo-akcyjna to spółka osobowa, która ma cechy zarówno spółki komandytowej, jak i akcyjnej. Jej niewątpliwą zaletą jest możliwość emisji akcji niemych, które mogą stanowić instrument do zbudowania programów motywacyjnych w spółce. Więcej na temat akcji niemych można znaleźć w odpowiedzi na pytanie: Co to są akcje nieme i jak je wykorzystać, planując sukcesję? (pyt. 173).

Spółka komandytowo-akcyjna ma jednak również kilka cech, które mogą stać się jej wadami. Do takich zakwalifikować można dość wysoki minimalny kapitał zakładowy (50 000 zł). Ponadto zgodnie z ustawą o CIT spółka komandytowo-akcyjna traktowana jest jak spółka kapitałowa, w związku z czym zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Łagodzone jest to nieco przez zasady opodatkowania komplementariuszy przy wypłacie dywidendy, ale jest to z pewnością kwestia wymagająca poważnego rozważenia. Ponadto wszystkie uchwały akcjonariuszy muszą być protokołowane przez notariusza, co podnosi koszty prowadzenia spółki. Przepisy też ściślej niż w przypadku poprzednich rodzajów spółek regulują kwestie m.in. dotyczące wkładów, wypłat zysku oraz wzajemnych relacji wspólników.

Spółka z o.o.

Jest to najpopularniejsza forma spółki, przede wszystkim ze względu na stosunkowo niewielki minimalny kapitał zakładowy (5000 zł) oraz ograniczoną odpowiedzialność wspólników za zobowiązania podmiotu. Ta ostatnia cecha, w powiązaniu z dość sztywno uregulowanymi zasadami prowadzenia tego rodzaju spółki, może być bardzo istotna, gdy rodzina przekazuje zarządzanie firmą osobie z zewnątrz. Spółka z o.o. jest ponadto atrakcyjna w przypadku ewentualnej sprzedaży wszystkich czy części jej udziałów i to niezależnie od tego, czy nabywcą byłyby osoby fizyczne, czy też inne podmioty.

Spółka z o.o., będąca spółką kapitałową, nie jest tak elastyczna, jak spółki osobowe. Wpływ na podejmowanie uchwał czy udział w zysku ma liczba udziałów posiadanych przez wspólnika. Istnieją, co prawda, pewne możliwości uprzywilejowania niektórych wspólników, jednak są one ograniczone przepisami. Wiele kwestii formalnych jest także odgórnie narzuconych przez przepisy i nieznaczne są możliwości ich modyfikacji. Z jednej strony utrudnia to funkcjonowanie przede wszystkim osobom zarządzającym spółką, z drugiej nie musi być wadą dla wspólników powiązanych rodzinnie, np. zainteresowanych sformalizowanymi procedurami kontrolnymi.

Spółka z o.o. jest też podwójnie opodatkowana. W pierwszej kolejności spółka płaci podatek dochodowy od osób prawnych (CIT), w drugiej wspólnicy płacą podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) od wypłaconej dywidendy.

Spółka akcyjna

Ta forma prowadzenia działalności przewidziana jest przede wszystkim dla dużych biznesów prowadzonych na szeroką skalę. Przejawia się to choćby w kwocie minimalnego kapitału zakładowego, która wynosi 100 000 zł. Zasady jej działania są wysoce sformalizowane i wiążą się z wysokimi kosztami. Dlatego też jest to forma prawna rzadko wybierana dla prowadzenia spółek rodzinnych.

Podstawa prawna: art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT; art. 22, art. 102, art. 151, art. 301 k.s.h.

133.  Firma jednoosobowa – dlaczego warto przekształcić ją w spółkę?

Przekształcenie firmy jednoosobowej w spółkę ułatwia zmianę warty w firmie. Wynika to z faktu, że spółka jest podmiotem odrębnym od swoich wspólników i ich śmierć nie ma wpływu na prowadzony biznes.

Dawniej podstawowym argumentem za przekształceniem działalności gospodarczej w spółkę było to, że firma w zasadzie „umierała” wraz z przedsiębiorcą. W praktyce, z uwagi na długotrwałość procesu dziedziczenia, kontynuowanie działalności gospodarczej zmarłego przedsiębiorcy było bardzo utrudnione, o ile nie niemożliwe. W związku z obowiązywaniem ustawy o zarządzie sukcesyjnym płynne przejście działalności gospodarczej na spadkobierców przedsiębiorcy jest możliwe, choć nie musi być proste. Więcej na temat zarządu sukcesyjnego można przeczytać m.in. w odpowiedzi na pytanie: Jak powołać i odwołać zarządcę sukcesyjnego? (pyt. 62).

W przypadku, gdy przedsiębiorca jeszcze za swojego życia chce wprowadzić do biznesu menedżera, korzystne może być przekształcenie firmy jednoosobowej, bardziej niż odraczanie wszelkich decyzji dotyczących firmy do czasu zakończenia procedur związanych z wprowadzeniem zarządu sukcesyjnego.

Dobrze skonstruowana umowa spółki zawarta przez przedsiębiorcę i menedżera pozwala na uregulowanie także przyszłych relacji pomiędzy członkami rodziny – przyszłymi spadkobiercami a osobą zarządzającą. Będzie to szczególnie istotne wówczas, gdy w wyniku zmiany warty dojdzie nie tyle do przekształcenia sposobu bieżącego administrowania firmą, ile do zmiany sposobu jej nadzorowania. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: W jaki sposób wspólnicy mogą kontrolować menedżera? (pyt. 178).

Podstawa prawna: 553 § 1 i 2 k.s.h.

134.  Jak przekształcić firmę jednoosobową w spółkę?

Istnieją dwie podstawowe drogi przejścia od jednoosobowej działalności gospodarczej do spółki. Pierwsza to przekształcenie w oparciu o procedurę przewidzianą w Kodeksie spółek handlowych. W taki sposób można przekształcić firmę wyłącznie w jednoosobową spółkę z o.o. albo jednoosobową spółkę akcyjną. Nie ma przy tym przeszkód, by tak przekształcony podmiot dalej przekształcać, np. w spółkę komandytową. Ta droga zapewnia niemal pełną kontynuację prawną jednoosobowej działalności w spółce. Dzięki temu wszystkie decyzje administracyjne, a nawet prawa i obowiązki z umów, w tym z umów o pracę, przechodzą na spółkę bez dodatkowych aneksów czy zmian. Ten wariant powinny więc wybrać osoby, które w swojej działalności korzystają z licencji, zezwoleń, koncesji lub mają ważne umowy z kontrahentami, co do których trudno może być uzyskać zgodę na przeniesienie.

Druga droga polega na wniesieniu całego przedsiębiorstwa jednoosobowego lub jego zorganizowanej części jako wkładu niepieniężnego, czyli aportu, do założonej wcześniej spółki. W ten sposób nową spółkę wyposaża się w majątek, prawa z umów, know-how itp. Ta opcja nie zapewnia jednak pełnej kontynuacji prawnej między jednoosobową działalnością a spółką. Większość decyzji administracyjnych trzeba uzyskać na nowo, a od przeważającej części kontrahentów trzeba pozyskać zgodę na przeniesienie zobowiązań z umów na nową spółkę. Istnieje ryzyko, że kontrahenci takiej zgody nie wyrażą. Opcję tę mogą zatem rozważyć osoby, które w swojej działalności nie mają takich ograniczeń, jak konieczność uzyskania licencji, zezwoleń, koncesji czy przeniesienie umowy z kontrahentami. Aport ma jednak tę zaletę, że zazwyczaj jest szybszą i mniej kosztowną drogą przekształcenia.

Poza powyższymi metodami warto też wspomnieć o jeszcze jednym sposobie przejścia od działalności do spółki. Przedsiębiorca może założyć nową spółkę (w dowolnie wybranej formie), która z czasem będzie przejmować składniki prowadzonego przedsiębiorstwa, np. w drodze nabywania tych składników od przedsiębiorcy. Przy tej metodzie spółka musi jednak budować swoją historię na nowo, ponieważ nie jest formalnym sukcesorem działalności.

Przekształcenie firmy jednoosobowej w spółkę – niezależnie od wyboru metody – wiąże się z poważnymi skutkami na gruncie podatków. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jakie są skutki podatkowe przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę? (pyt. 136).

Podstawa prawna: 553 § 1 i 2 k.s.h.; art. 55^1 k.c.

135.  Czy po przekształceniu firmy jednoosobowej cały majątek firmowy musi wejść do spółki?

Co do zasady, wskutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę wszelkie aktywa i pasywa stają się z dniem przekształcenia (dniem wpisania spółki do rejestru sądowego) majątkiem i zobowiązaniami spółki przekształconej. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, by przed dniem przekształcenia wycofać z działalności gospodarczej część majątku i pozostawić go w rękach osoby fizycznej dokonującej przekształcenia. Można też, na bazie tak wycofanych aktywów, utworzyć inny podmiot, który będzie dysponował tym majątkiem.

Tak zaplanowane działania mają określone konsekwencje podatkowe, ale są w pełni dopuszczalne, a nawet wskazane, zwłaszcza gdy przekształcenie jest dokonywane w związku z planami pozyskania do spółki nowego wspólnika, np. ze względu na przekazanie zarządu w zewnętrzne ręce. Kontakt z dobrym doradcą podatkowym pozwoli ocenić wszelkie skutki takich operacji (w zakresie VAT, PIT czy PCC), które z punktu widzenia zarządzania ryzykiem czy optymalizacji przyszłej struktury na pewno są korzystne. O skutkach podatkowych wyłączenia określonych składników majątku firmowego można przeczytać w odpowiedzi na pytania: Czy wyłączenie określonych składników z majątku firmowego przed przekazaniem go w spadku lub darowiźnie podlega opodatkowaniu PIT? (pyt. 111) oraz Jakie skutki podatkowe na gruncie VAT wywołuje wycofanie określonych składników z majątku firmowego przed przekazaniem go w spadku lub darowiźnie? (pyt. 112).

Planując przekształcenie działalności gospodarczej w spółkę, warto się więc zastanowić, czy przy tej okazji nie dokonać reorganizacji prowadzonej działalności. Wiele podmiotów w praktyce oddziela w swojej strukturze część majątkową (np. nieruchomości, maszyny i urządzenia, środki transportu) od części operacyjnej (w postaci spółek prowadzących właściwą działalność gospodarczą). Zadaniem pierwszej części jest akumulacja kapitału i prowadzenie dalszej działalności inwestycyjnej. Druga część biznesu prowadzi natomiast właściwą działalność operacyjną, korzystając odpłatnie z majątku (na podstawie odpowiednio zawartych umów najmu czy dzierżawy). Taki podział funkcji przede wszystkim ogranicza ryzyko prowadzonej działalności, gdyż każda z tych części biznesu ma swój zakres odpowiedzialności wobec wierzycieli. Umożliwia też stworzenie odrębnej struktury właścicielskiej w poszczególnych częściach. Spółka majątkowa może np. pozostać wyłącznie w rękach rodzinnych, a spółka operacyjna może mieć kilku wspólników.

Dodatkowo przekształcenie może być okazją do uporządkowania struktury biznesowej. Zdarza się bowiem, że przedsiębiorcy, prowadząc firmę jednoosobową, inwestują w wiele różnych obszarów, często o zupełnie różnym charakterze, ryzyku, reżimie opodatkowania czy zapotrzebowaniu na kapitał. Często okazuje się, że przedsiębiorca w ramach jednej firmy prowadzi działalność produkcyjną, posiada dobra inwestycyjne (np. nieruchomości na wynajem), lokaty bankowe, a nawet udziały czy akcje w innych podmiotach. Posiadanie wszystkich tych składników w nowej przekształconej spółce nie jest niezbędne do kontynuowania podstawowego biznesu. Ich wyłączenie do majątku prywatnego przedsiębiorcy czy do odrębnego podmiotu nie spowoduje żadnych komplikacji, a wręcz przeciwnie – usprawni zarządzanie i uchroni ten majątek przed ryzkiem związanym z działalnością operacyjną.

Jeśli tego typu przekształcenie ma na celu stworzenie struktury, do której przystąpią nowi wspólnicy, takie uporządkowanie biznesu jest szczególnie istotne. Wspólnicy otrzymają bowiem udziały w określonym rodzaju działalności, a nie w całym zgromadzonym do tej pory majątku firmowym.

Oczywiście kwestia wyłączania poszczególnych składników z majątku firmowego jest dość złożona, wobec czego taką decyzję należy dobrze przeanalizować. Odpowiadając jednak wprost na zadane pytanie, należy wyraźnie stwierdzić: nie wszystko, co zostało wprowadzone do ewidencji przekształcanej firmy jednoosobowej, musi się znaleźć w majątku spółki przekształconej.

PRZYKŁAD:

Przedsiębiorca prowadzi firmę, która jest właścicielem: magazynów, linii produkcyjnej, nadwyżki wolnej gotówki oraz prowadzi dochodową działalność produkcyjną (ma stałych klientów, dostawców, zespół pracowników, znak towarowy). Może dokonać przekształcenia, po którym cały majątek i wszelkie zobowiązania staną się własnością spółki z o.o. i w której będzie miał 100% udziałów.

Przedsiębiorca może jednak wybrać również inny wariant. Przed przekształceniem swej firmy w spółkę z o.o. może wycofać z niej gotówkę oraz odpowiednią część majątku, tak by po przekształceniu pozostawiony w jego rękach majątek firmowy został wynajęty bądź wydzierżawiony spółce z o.o. (oczywiście na rynkowych zasadach, jako że będą to podmioty powiązane). Wpłynie to na zwiększenie bezpieczeństwa majątku pozostawionego poza spółką, a także otworzy drogę do zaoferowania udziałów menedżerowi wyłącznie w operacyjnej części biznesu (spółce z o.o.).

Po przeprowadzeniu przekształcenia w tej alternatywnej formie przedsiębiorca oraz menedżer spółki będą dysponowali określonymi udziałami spółki z o.o. (tym samym uczestniczyć będą w zyskach z działalności operacyjnej biznesu), a ponadto przedsiębiorca będzie samodzielnie posiadać wyodrębniony majątek stanowiący zabezpieczenie jego interesów. Po dokonanych przekształceniach przedsiębiorca może odpowiednio zadysponować posiadanym majątkiem na wypadek swojej śmierci.

Podstawa prawna: art. 55^2 k.c.; art. 551 § 5 k.s.h.

136.  Jakie są skutki podatkowe przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę?

Jednoosobowa działalność gospodarcza może zostać przekształcona w jednoosobową spółkę kapitałową (z o.o. lub akcyjną). Wówczas dotychczasowy jednoosobowy przedsiębiorca staje się jedynym wspólnikiem takiej spółki. Otwiera to możliwość przystąpienia do niej nowych wspólników, np. osób zarządzających czy przyszłych spadkobierców.

O skutkach cywilnoprawnych przekształcenia firmy w spółkę można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Firma jednoosobowa – dlaczego warto przekształcić ją w spółkę? (pyt. 133).

Przekształcenie takie nie prowadzi do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym ani nie rodzi skutków podatkowych w VAT.

Należy jednak pamiętać, że przekształcona spółka kapitałowa staje się podatnikiem CIT, a w konsekwencji zyski tej spółki opodatkowane są na bieżąco CIT, z kolei od wypłaty zysku na rzecz wspólnika – osoby fizycznej (w formie dywidendy) pobierany jest PIT.

W dniu przekształcenia (tzn. w dniu wpisania nowej spółki do KRS) wszelkie prawa podatkowe prowadzonej dotychczas firmy, które mogą być kontynuowane na podstawie przepisów o opodatkowaniu spółek kapitałowych, stają się prawami spółki. Przekształcenie przedsiębiorstwa oznacza również m.in. obowiązek kontynuowania amortyzacji dokonywanej przez przekształcanego przedsiębiorcę.

PRZYKŁAD:

Przedsiębiorca dokonuje – według metody liniowej – amortyzacji samochodu o wartości początkowej 80 000 zł. Stawka amortyzacji wynosi 20%. Do momentu przekształcenia wartość odpisów amortyzacyjnych samochodu w ciągu czterech lat wyniosła 64 000 zł.

Po przekształceniu firmy w spółkę z o.o. spółka ta stanie się właścicielem samochodu. Wprowadzi go do ewidencji środków trwałych i będzie kontynuować amortyzację według zasad przyjętych przez przekształcanego przedsiębiorcę. W konsekwencji spółka będzie miała prawo do dokonania w następnym roku odpisów wynoszących 16 000 zł. W spółce samochód zostanie więc całkowicie zamortyzowany po jednym roku jego używania.

Następstwo nie dotyczy jednak zobowiązań podatkowych – przedsiębiorca powinien rozliczyć je samodzielnie w obowiązujących terminach. Gdyby tego nie zrobił, spółka może ponieść odpowiedzialność solidarną za zobowiązania podatkowe przekształcanej firmy.

Przekształcenie przedsiębiorstwa w spółkę podlega opodatkowaniu PCC jako umowa spółki. Podstawą opodatkowania jest wysokość kapitału zakładowego spółki, a właściwa stawka to 0,5%.

PRZYKŁAD:

Przedsiębiorca planuje przekształcić firmę w jednoosobową spółkę z o.o. Kapitał zakładowy spółki powstałej w wyniku przekształcenia wynosić będzie 100 000 zł. Wartość majątku przekształcanej firmy to z kolei 1 000 000 zł. Nadwyżka majątku firmy ponad kapitał zakładowy (wartość nominalna udziałów) decyzją przekształcającego się przedsiębiorcy przekazana zostanie na kapitał zapasowy jako tzw. agio.

W związku z przekształceniem spółka z o.o. zobowiązana będzie odprowadzić PCC w wysokości 500 zł naliczany od wartości jej kapitału zakładowego (0,5% ze 100 000 zł).

Jeśli przedsiębiorca zdecydowałby się w wyniku przekształcenia na pokrycie kapitału zakładowego pełną wartością przedsiębiorstwa (w powyższym przykładzie kapitał ten wynosiłby 1 000 000 zł), wówczas PCC zostałby naliczony od tego kapitału.

Podstawa prawna: art. 93a § 4, art. 112b Ordynacji podatkowej; art. 16g ust. 21 ustawy o CIT.

137.  Jakie są skutki podatkowe aportu przedsiębiorstwa do spółki?

Alternatywą dla przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę jest wniesienie prowadzonej przez przedsiębiorcę firmy aportem do nowo powołanej spółki. O przekształceniu przedsiębiorcy można przeczytać więcej w odpowiedzi na pytanie: Jak przekształcić firmę jednoosobową w spółkę? (pyt. 134). Od strony proceduralnej jest to zazwyczaj proces mniej skomplikowany, w związku z czym czas potrzebny na przeprowadzenie całej procedury jest zwykle krótszy. Co więcej, w przeciwieństwie do przekształcenia, aportu można dokonać także do wieloosobowych spółek kapitałowych, a także do spółek osobowych (jawnych czy komandytowych).

Skutki podatkowe takiego aportu będą różne w zależności od formy prawnej spółki otrzymującej aport.

W przypadku spółek kapitałowych wniesienie przedsiębiorstwa nie wiąże się z sukcesją praw podatkowych związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. W odróżnieniu więc od spółki powstałej w wyniku przekształcenia w nią jednoosobowej działalności, spółka otrzymująca aport nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego przedsiębiorcy przed aportem.

Z kolei w przypadku spółek osobowych w wyniku wniesienia aportu przedsiębiorstwa do takiej spółki następuje sukcesja praw podatkowych prowadzonego przedsiębiorstwa. Wówczas spółka będzie uprawniona np. do ujmowania w rejestrach VAT faktur wystawionych przez kontrahentów dla jednoosobowego przedsiębiorcy (wnoszącego aport), które dotyczą okresu sprzed wniesienia aportu, a które zostały wystawione lub otrzymane po tym zdarzeniu. Tym samym spółka będzie uprawniona m.in. do odliczenia podatku naliczonego.

Wyjątkiem od powyższej sukcesji praw podatkowych są takie prawa, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Na przykład, jeżeli przed aportem przedsiębiorca odprowadzał zryczałtowany podatek dochodowy, prowadząc działalność w formie spółki osobowej, nie będzie miał prawa do kontynuowania tej formy opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności w formie spółki.

Zarówno w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej, jak i osobowej spółka otrzymująca aport odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z osobą fizyczną wnoszącą przedsiębiorstwo za powstałe do dnia aportu zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co wynika z przepisów Ordynacji podatkowej.

Aport przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT.

Na gruncie podatków dochodowych wniesienie aportem przedsiębiorstwa jest neutralne podatkowo. Spółka otrzymująca aport (zarówno osobowa, jak i kapitałowa) ma obowiązek kontynuowania dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Tak jak w przypadku przekształcenia przedsiębiorstwa w spółkę, aport przedsiębiorstwa do spółki podlega opodatkowaniu PCC według stawki 0,5% jako zmiana umowy spółki. Podstawą opodatkowania jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (w przypadku aportu przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej) lub wartość wkładów powiększających majątek spółki (w przypadku aportu przedsiębiorstwa do spółki osobowej).

Podstawa prawna: art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej; art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT; art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

138.  Spółka cicha i umowa powiernictwa – na czym to polega i jak wpływa na spadkobranie?

Z różnych powodów przedsiębiorcom może zależeć na zachowaniu anonimowości w prowadzonej firmie. Zdarza się, że za danym biznesem stoi więcej osób lub inne osoby aniżeli te widoczne w rejestrach. Popularnymi sposobami zachowania poufności są spółki ciche i umowy powiernictwa.

Spółka cicha jest formą współpracy między dwoma podmiotami (osobami fizycznymi lub prawnymi), która obecnie nie jest uregulowana w jakichkolwiek przepisach, w związku z czym znajduje do niej zastosowanie zasada swobody umów. Istota współpracy w ramach spółki cichej sprowadza się do tego, że jeden podmiot prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą, a drugi podmiot, którego udział w prowadzonej działalności nie jest nigdzie widoczny, otrzymuje zyski wypracowane w ramach tej działalności (wspólnik cichy). Podstawą do otrzymywania zysków przez wspólnika cichego jest wniesiony do prowadzonej jawnie działalności wkład, którym mogą być środki pieniężne, majątek rzeczowy, know-how lub świadczenie pracy.

Spółkę cichą można też wykorzystać przy współpracy z menedżerem, w sytuacji gdy jednej ze stron zależy na poufności.

W związku z tym, że spółka cicha nie jest uregulowana w żadnych przepisach, wszelkie kwestie wzajemnej współpracy powinny zostać starannie określone w umowie między wspólnikami. W szczególności warto pamiętać, żeby w umowie znalazły się zasady wzajemnych rozliczeń, a także zapisy regulujące konsekwencje śmierci, likwidacji lub upadłości jednego ze wspólników.

Śmierć, likwidacja lub upadłość wspólnika spółki cichej może oznaczać zakończenie jej istnienia. W takiej sytuacji spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy (likwidator, syndyk) powinni rozliczyć się z pozostałym wspólnikiem, w tym zwrócić mu wniesiony przez niego wkład, w przypadku gdy umowa spółki to przewidywała. Nie ma przy tym przeciwwskazań, żeby umowa spółki cichej przewidywała możliwość dalszego jej trwania z udziałem spadkobierców wspólnika. W takim przypadku wszelkie prawa i obowiązki, jakie przysługiwały zmarłemu wspólnikowi, w szczególności prawo do zysku, przysługiwać będą jego spadkobiercom.

Innym sposobem na osiąganie zysków z działalności gospodarczej bez konieczności figurowania w jawnych rejestrach jest wykorzystanie powiernictwa. Jego istota polega na tym, że na podstawie umowy powiernictwa osoba ukryta (powierzający) przekazuje przedsiębiorcy jawnemu (powiernikowi) majątek niezbędny do założenia i prowadzenia przedsiębiorstwa. Zarówno powiernikiem, jak i powierzającym może być osoba fizyczna lub spółka. Często zdarza się też, że osoba ukryta przekazuje zaufanej osobie posiadane udziały w spółce, przez co w jawnym rejestrze wpisana jako wspólnik jest osoba, której zostały powierzone udziały, a rzeczywisty ich właściciel pozostaje ukryty. Co ważne, powiernik jest tylko formalnym właścicielem powierzonych udziałów, działającym na rzecz „ukrytego” właściciela z obowiązkiem przeniesienia własności po upływie określonego terminu lub ziszczeniu się warunku albo na skutek wezwania. W umowie powiernictwa jest zazwyczaj szczegółowo opisane zobowiązanie do przekazywania wypracowanego zysku powierzającemu. Również ta konstrukcja może okazać się atrakcyjna dla przedsiębiorcy, który planuje zmianę warty i chce wprowadzić do biznesu profesjonalnego menedżera, a sam wolałby pozostać w ukryciu.

Umowa powiernicza – podobnie jak spółka cicha – nie jest uregulowana w polskich przepisach, dlatego wszelkie kwestie współpracy, w szczególności przekazywanie zysku, korzystanie i zwrot powierzonego majątku, powinny być precyzyjnie uregulowane w umowie. W przypadku śmierci, rozwiązania lub likwidacji powiernika przekazany mu majątek powinien zostać zwrócony powierzającemu lub przekazany innej, wskazanej osobie. Zaś w przypadku śmierci powierzającego, jeżeli strony w umowie powierniczej nie postanowiły inaczej, prawa, jakie przysługiwały powierzającemu, przechodzą na jego spadkobierców.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych zarówno wspólnik cichy, jak i powierzający są uznawani za podatników podatków dochodowych. Kwestie te nie są jednak wprost uregulowane w przepisach, warto więc zabezpieczyć poprawność rozliczeń w tych przypadkach i wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną.

Podstawa prawna: 353^1 k.c.

Rozdział 2
Wprowadzenie menedżera do biznesu

139.  Jak przyjąć do grona wspólników zaufanego pracownika?

Model przygotowywanej sukcesji oparty na zarządzie spoza rodziny może być sposobem na zatrzymanie w firmie doświadczonej kadry menedżerskiej. Ścisłe związanie kluczowego pracownika ze spółką zazwyczaj skutecznie motywuje go do większego zaangażowania w sprawy firmy.

Aby zostać wspólnikiem spółki kapitałowej, można nabyć jej udziały (akcje) od dotychczasowych wspólników (akcjonariuszy) albo objąć udziały (akcje) nowo utworzone. Sposoby te różnią się od siebie regułami prawnymi oraz zasadami opodatkowania, o czym można więcej przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kupno dotychczasowych udziałów czy objęcie nowych – co zaoferować menedżerowi? (pyt. 140). Z kolei, żeby zostać wspólnikiem spółki osobowej (czyli najczęściej spółki jawnej albo komandytowej), należy nabyć ogół praw i obowiązków od któregoś z dotychczasowych wspólników albo przystąpić do spółki obok tych wspólników i wnieść do niej stosowny wkład.

Niezależnie jednak od tego, czy wejście nowej osoby do grona wspólników dotyczy spółki kapitałowej, czy osobowej, problemem może się okazać wartość praw udziałowych (udziałów, akcji lub ogółu praw i obowiązków), które wybrane osoby musiałyby nabyć, żeby uzyskać status wspólnika o odpowiednio ustalonym udziale w spółce. Nabycie takich praw w spółkach, zwłaszcza tych dłużej prosperujących na rynku, może na pierwszy rzut oka wymagać zaangażowania dużych środków pieniężnych, na co nie każdy może sobie pozwolić. Dodatkowo właściciele spółek najczęściej nie oczekują od kadry menedżerskiej, aby ta zasiliła spółkę dodatkowym kapitałem, a jedynie chcą mieć gwarancję, że zwiąże się z firmą na długie lata.

W takiej sytuacji rozwiązaniem może być zaoferowanie pracownikowi nabycia niewielkiego pakietu udziałów (akcji), a następnie zwiększanie jego poziomu uczestnictwa w spółce przy jednoczesnym stopniowym umarzaniu udziałów (akcji) dotychczasowych wspólników (akcjonariuszy). W ten sposób z biegiem czasu nowy wspólnik otrzyma coraz większy udział w zysku spółki bez konieczności angażowania w jednym momencie dużych środków.

Można również rozważyć wprowadzenie programu motywacyjnego opartego na przyznaniu kluczowemu personelowi udziałów fantomowych w spółce. Udziały fantomowe to udziały wirtualne, co oznacza, że menedżer przez fakt ich posiadania nie staje się formalnie współwłaścicielem firmy. Istnieje jednak możliwość przypisania udziałom fantomowym określonych praw i obowiązków, które sprawią, że w określonych sytuacjach menedżer będzie traktowany na równi ze wspólnikami. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co to są udziały fantomowe i jak je wykorzystać, planując sukcesję? (pyt. 176).

Podstawa prawna: art. 10, art. 32, art.180, art. 257, art. 309, art. 431 k.s.h.

140.  Kupno dotychczasowych udziałów czy objęcie nowych – co zaoferować menedżerowi?

Kiedy już zapadła decyzja o przyjęciu do spółki nowego wspólnika, który będzie pełnił funkcję menedżera, warto się zastanowić, czy powinien on nabyć udziały spółki od dotychczasowych udziałowców, czy też należy zmienić umowę spółki i utworzyć nowe udziały, które obejmie.

Pytanie więc można sprowadzić do rozważenia, czy nowy wspólnik powinien kupić udziały, płacąc za nie dotychczasowym wspólnikom, czy też powinien wnieść do spółki nowe wkłady (można by powiedzieć: płacąc za udziały spółce).

Oczywiście oba sposoby wejścia do spółki nowego wspólnika różnią się od siebie regułami prawnymi (uzależnionymi od rodzaju spółki) oraz zasadami opodatkowania. Warto więc dokładniej przeanalizować sprawę transakcji dotyczącej nabycia czy objęcia udziałów (akcji, ogółu praw i obowiązków). Na tym etapie opisane zostaną podstawowe różnice między tymi operacjami z punktu widzenia osób przygotowujących się do biznesowej zmiany warty: kto komu i za co płaci?

PRZYKŁAD:

Spółka z o.o. (powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego) ma kapitał zakładowy wynoszący 1 000 000 zł, który dzieli się na 1000 udziałów o wartości nominalnej 1000 zł każdy. Po przekształceniu wszystkie udziały posiada dotychczasowy właściciel firmy. Zamierza on przekazać ich 10% osobie, która będzie docelowo zarządzała działalnością operacyjną spółki (np. dotychczasowemu wieloletniemu pracownikowi).

W związku z powyższym:

– wspólnik przekształconej firmy może zawrzeć z przyszłym menedżerem umowę sprzedaży 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 100 000 zł. Wówczas dawny właściciel firmy będzie posiadał 90%, a nowy zarządzający 10% udziałów spółki z o.o. albo

– wspólnik przekształconej firmy może zmienić umowę spółki z o.o., podwyższając jej kapitał zakładowy o kwotę 111 000 zł do kwoty 1 111 000 zł poprzez utworzenie 111 nowych udziałów. Te udziały może objąć przyszły menedżer spółki (111 udziałów o łącznej wartości 111 000 zł.) Po wniesieniu wkładów do spółki oraz zarejestrowaniu tej zmiany w KRS dotychczasowy wspólnik będzie miał nadal 1000 udziałów, a nowy wspólnik będzie dysponował 111 udziałami, co sprawi, że w spółce udziałowcy będą posiadali proporcję udziałów bliską docelowej (90,009% i 9,991%).

W pierwszej z sytuacji wspólnik sprzeda 10% swoich udziałów na rzecz menedżera. Spowoduje to po stronie nabywcy obowiązek zapłaty ceny na rzecz sprzedającego, która to cena będzie dla tego ostatniego przychodem podlegającym, co do zasady, opodatkowaniu PIT.

To dobre rozwiązanie, jeśli przekazanie 10% udziałów w spółce z o.o. ma odbyć się odpłatnie i osobą, do której mają wpłynąć środki za udziały, ma być dotychczasowy wspólnik. Pamiętać należy, że zapłata ceny może zostać rozłożona na raty i uzależniona od wielu okoliczności. Niezależnie od treści umowy menedżer musi się liczyć z koniecznością zapłaty 1% PCC w terminie 14 dni od zawartej transakcji, zaś sprzedający musi rozliczyć z fiskusem całość ceny jako przychód, co po uwzględnieniu kosztów może oznaczać konieczność zapłaty podatku dochodowego od całości kwoty. Rozłożenie płatności na raty podatkowo nie będzie miało znaczenia.

Oczywiście można sobie wyobrazić także przekazanie w powyższym modelu udziałów nieodpłatnie (w drodze darowizny) albo prawie nieodpłatnie (np. po symbolicznej cenie 1 zł), ale w tym przypadku należy rozważyć wszelkie skutki podatkowe takiej transakcji.

Drugi przykładowy model zakłada, że dotychczasowy wspólnik zachowa wszystkie udziały i nie powstaną po jego stronie żadne zobowiązania podatkowe. Zaś po stronie nowego wspólnika powstanie obowiązek wniesienia wkładów do spółki z o.o. na pokrycie podwyższonego kapitału. Takie wkłady mogą być gotówkowe (określona kwota, nie niższa jednak niż wartość nominalna udziałów) bądź niepieniężne (np. ruchomości, nieruchomości, prawa, a nawet – w pewnych sytuacjach – praca wspólnika).

To dobre rozwiązanie, jeśli dotychczasowy wspólnik nie zamierza pozbywać się swoich udziałów, a chce przekazać udziały w swojej spółce w zamian za jej dokapitalizowanie. Wkłady wnoszone do spółki wzmacniają ją finansowo (podnosząc jej kapitały) i nie powodują dużych obciążeń podatkowych po stronie spółki czy dotychczasowych wspólników. Zmiana umowy spółki i podniesienie kapitału wiąże się z obowiązkiem zapłaty PCC w wysokości 0,5% wartości podwyższenia.

W pewnych sytuacjach wniesienie wkładów niepieniężnych do spółki może powodować dodatkowo po stronie nowego wspólnika obowiązek zapłaty PIT albo CIT.

Warto też rozważyć konsekwencje podatkowe sytuacji, gdy wejście nowego wspólnika odbędzie się poniżej wartości rynkowej spółki (tak będzie zwłaszcza wtedy, gdy kapitał podstawowy spółki jest niższy od jej wartości rynkowej). W przykładach posłużyliśmy się sytuacją sp. z o.o. oraz jej wspólników, ale większość podstawowych uwag odnosi się także do innych typów spółek.

Warto zapamiętać, że wejście nowego wspólnika do spółki:

– nie musi oznaczać zbywania dotychczasowych udziałów;

– może być związane ze wzmocnieniem istniejącej spółki poprzez wkłady nowego wspólnika;

– wymaga dokładnej analizy podatkowej, gdyż w zależności od typu spółki mogą się pojawić różne konsekwencje dla niej samej, a także dla dotychczasowych i nowych wspólników.

Podstawa prawna: art. 10, art. 32, art.180, art. 257, art. 309, art. 431 k.s.h.

141.  Czy obejmując udziały lub akcje, trzeba zapłacić PIT?

Nowy wspólnik, obejmujący udziały czy akcje w spółce kapitałowej lub komandytowo-akcyjnej (w przypadku akcjonariusza), powinien wnieść do tej spółki określony wkład. Może mieć on zarówno postać pieniężną, jak i niepieniężną (w postaci ruchomości, nieruchomości czy określonych praw).

W zależności od rodzaju wkładu po stronie wspólnika może powstać dochód do opodatkowania.

Najczęściej nowi wspólnicy mniejszościowi przystępujący do spółki, np. zarządzający nią, wnoszą do spółki wkłady gotówkowe.

Gdy wartość nominalna otrzymywanych przez wnoszącego wkład udziałów lub akcji równa jest ich wartości rynkowej, czynność ta pozostaje wówczas neutralna podatkowo, w szczególności nie powoduje po stronie nowego wspólnika powstania przychodu do opodatkowania.

W przypadku, gdy wspólnik obejmuje udziały, których wartość rynkowa jest wyższa od ich wartości nominalnej, i wnosi do spółki środki pieniężne odpowiadające wartości rynkowej, taka czynność również pozostaje neutralna podatkowo. Nadwyżka przekazanych środków ponad wartość nominalną zostaje przekazana wówczas na kapitał zapasowy jako tzw. agio.

PRZYKŁAD:

Spółka wyemitowała 100 nowych udziałów o wartości nominalnej 1000 zł każdy. Wartość rynkową udziałów tej spółki oszacowano na 5000 zł za jeden udział. W podwyższonym kapitale zakładowym udział objął nowy wspólnik, który wniósł wkład pieniężny w wysokości 500 000 zł, z czego 100 000 zł zostało przekazane na poczet pokrycia kapitału zakładowego, zaś nadwyżka (400 000 zł) została przekazana na kapitał zapasowy. Objęcie udziałów jest neutralne podatkowo po stronie wspólnika.

Wątpliwości pojawiają się, gdy wnoszony przez wspólnika wkład pieniężny jest niższy niż realna wartość obejmowanych udziałów, czyli gdy wartość nominalna udziałów jest niższa niż rynkowa, ale wspólnik nie obejmuje udziałów po wartości rynkowej (a np. wkład pieniężny zostaje przekazany tylko na kapitał zakładowy). Więcej na ten temat w odpowiedzi na pytanie: Czy emisja udziałów po wartości nominalnej może stanowić przychód dla nowego wspólnika? (pyt. 144).

Objęcie udziałów lub akcji może nastąpić również w zamian za wkład niepieniężny. Taka forma pokrycia kapitału może być stosowana także w przypadku menedżerów mających zostać nowymi wspólnikami.

Niezależnie od tego, jak będą się kształtować wartości nominalne i rynkowe obejmowanych udziałów czy akcji, przy takiej formie ich pokrycia ustawy podatkowe nakazują rozpoznać przychód z tego tytułu już w momencie wejścia wspólnika do spółki. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy do spółki wnoszone jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wówczas przychód z tego tytułu jest zwolniony z opodatkowania.

Gdy wspólnik dokona aportu do spółek kapitałowych lub spółki komandytowo-akcyjnej, po jego stronie powstanie przychód w wysokości wartości wkładu określonego w statucie lub umowie spółki. Przychód ten nie może być niższy niż wartość rynkowa tego wkładu, ustalona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu na spółkę. Zaniżanie w umowie spółki wartości wkładu nie spowoduje zatem, że po stronie wspólnika powstanie niższy przychód do opodatkowania.

Ustalony w powyższy sposób przychód może zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania. Sposób ustalenia kosztów zależy od przedmiotu wkładu. Jeśli np. przedmiotem aportu do spółki kapitałowej są środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne), koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości ich wartości początkowej pomniejszonej o sumę dokonanych przed ich wniesieniem odpisów amortyzacyjnych. Z kolei w przypadku innych składników majątkowych wysokość kosztów uzyskania przychodu jest równa faktycznie poniesionym wydatkom na ich nabycie lub wytworzenie.

Przychody pomniejszone o koszty uzyskania przychodu stanowią podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia aportu stawką19%. Co więcej, uzyskany w ten sposób dochód będzie wchodził w skład podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Więcej na temat daniny solidarnościowej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy dochody uzyskane za pośrednictwem spółki wpływają na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej? (pyt. 166)

PRZYKŁAD:

Wspólnik będący osobą fizyczną zamierza wnieść do spółki z o.o. nieruchomość, której wartość rynkowa wynosi 1 000 000 zł. Wspólnik kupił ją za sumę 500 000 zł 10 lat temu i nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od posiadanej nieruchomości.

Przychód zostanie rozpoznany w wysokości wartości rynkowej wniesionego wkładu, czyli 1 000 000 zł, a kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie nieruchomości, czyli 500 000 zł. W konsekwencji wspólnik osiągnie dochód w wysokości 500 000 zł, od którego będzie musiał zapłacić PIT w wysokości 95 000 zł (19% z 500 000 zł), mimo że w razie sprzedaży tej nieruchomości transakcja taka byłaby zwolniona z PIT. Dochód w wysokości 500 000 zł będzie podlegał zsumowaniu z innymi dochodami, celem obliczenia podstawy daniny solidarnościowej.

Warto zaznaczyć, że udziały lub akcje obejmowane są wyłącznie w spółkach kapitałowych i spółce komandytowo-akcyjnej (w przypadku akcjonariusza).

Jeżeli wspólnik przystępuje do spółek osobowych, nie otrzymuje udziałów lub akcji. W zamian za określony wkład przysługuje mu ogół praw i obowiązków tej spółki, m.in. prawo do udziału w zysku. O skutkach podatkowych wniesienia wkładu do spółki osobowej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy przystąpienie wspólnika do spółki osobowej powoduje powstanie przychodu do opodatkowania? (pyt. 142).

Podstawa prawna: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 109, art. 22 ust. 1e, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

142.  Czy przystąpienie wspólnika do spółki osobowej powoduje powstanie przychodu do opodatkowania?

W przeciwieństwie do objęcia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych lub w spółce komandytowo-akcyjnej, która na gruncie podatków dochodowych traktowana jest jak spółka kapitałowa, przystąpienie wspólnika do spółek osobowych nie powoduje po jego stronie powstania przychodu do opodatkowania PIT. Co więcej, nie ma tu znaczenia fakt, czy wspólnik wnosi do spółki środki pieniężne, czy dokonuje aportu.

O konsekwencjach objęcia udziałów lub akcji na gruncie PIT można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy obejmując udziały lub akcje, trzeba zapłacić PIT? (pyt. 141).

Z tego powodu, w razie rozważania przez nowych wspólników wniesienia wkładów niepieniężnych, warto zastanowić się, do jakiej spółki winni oni przystępować. Nie tylko bowiem mniejsze obciążenia podatkowe takich aportów mogą zachęcać do wyboru spółki jawnej czy komandytowej jako docelowej spółki rodzinnej z zewnętrznym zarządem. Przystąpienie do spółki osobowej stwarza także szersze możliwości co do rodzaju wkładu do niej wnoszonego – może nim być np. wkład w postaci pracy.

Podstawa prawna: art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT.

143.  Jak opodatkowana jest sprzedaż udziałów lub akcji, które zostały objęte w związku z przekształceniem jednoosobowej firmy w spółkę?

Sprzedaż udziałów lub akcji, np. w procesie wejścia do spółki menedżera, powoduje dla przedsiębiorcy (który po przekształceniu swojej działalności w spółkę jest jedynym jej wspólnikiem) powstanie przychodu ze źródła kapitały pieniężne, opodatkowanego 19% PIT. Podstawę opodatkowania stanowi przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Przychodem będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży na rzecz osoby zarządzającej. Ważne jest przy tym, aby wartość ta nie odbiegała znacznie od wartości rynkowej udziałów lub akcji. Gdyby powstały poważne rozbieżności w tym zakresie, organ podatkowy może wezwać do uzasadnienia przyczyny ustalenia takiej ceny, a nawet przystąpić do określenia wartości rynkowej transakcji. Co istotne, przychód powstaje u zbywcy w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów lub akcji, niezależnie od tego, kiedy należność zostanie przez nabywcę uregulowana.

W przypadku, gdy przedsiębiorca przekształcał swoją firmę w spółkę, a następnie dokonał sprzedaży objętych w ten sposób udziałów lub akcji, koszt uzyskania przychodu na dzień zbycia ustala się w wartości ewidencyjnej składników majątku na dzień przekształcenia firmy. Co istotne, koszt ten nie może być wyższy niż wartość przychodu, który powstał na moment objęcia udziałów lub akcji. O tym, w jaki sposób ustala się wartość tego przychodu, można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy obejmując udziały lub akcje, trzeba zapłacić PIT? (pyt. 141).

PRZYKŁAD:

Przedsiębiorca postanowił przekształcić firmę w jednoosobową spółkę z o.o. Przekształcenie nastąpiło 1 grudnia 2017 roku. W związku z przekształceniem przedsiębiorca objął 100% udziałów w spółce. Na podstawie ksiąg rachunkowych ustalono, że 1 grudnia 2017 roku (dzień objęcia udziałów) wartość składników majątku przekształcanego przedsiębiorstwa wynosiła 1 000 000 zł i była to wartość rynkowa.

1 maja 2018 roku przedsiębiorca postanowił sprzedać 10% swoich udziałów pracownikowi mającemu zarządzać spółką w przyszłości, ustalając wartość rynkową tej części udziałów na kwotę 120 000 zł i przewidział ratalną zapłatę ceny w kilku najbliższych latach.

Przychodem do opodatkowania po stronie przedsiębiorcy była cena określona w umowie, odpowiadająca jednocześnie wartości rynkowej, a więc 120 000 zł. Termin zapłaty ceny nie rzutuje na moment powstania obowiązku podatkowego. Ponieważ sprzedawane było 10% udziałów, kosztem uzyskania przychodów była odpowiadająca temu ułamkowi wartość ewidencyjna składników majątku przedsiębiorstwa na moment przekształcenia, tj. 100 000 zł.

Od ustalonej podstawy opodatkowania (przychód minus koszt) przedsiębiorca odprowadził PIT w wysokości 3800 zł (19% z 20 000 zł).

Dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów lub akcji będzie wchodził w skład obliczenia podstawy daniny solidarnościowej. Jeżeli po zsumowaniu z innymi, określonymi w ustawie o PIT kategoriami dochodów, podstawa opodatkowania przekroczy 1 000 000 zł, sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty dodatkowego 4% PIT. Więcej na temat daniny solidarnościowej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy dochody uzyskane za pośrednictwem spółki wpływają na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej? (pyt. 166).

Sprzedaż udziałów lub akcji nie spowoduje powstania obowiązku VAT do zapłaty po stronie zbywcy. Nabywca będzie musiał jednak liczyć się z obowiązkiem zapłaty PCC w wysokości 1% wartości rynkowej, czyli najczęściej ceny wskazanej w umowie.

Podstawa prawna: art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 17 ust. 1ab, art. 19, art. 22 ust. 1ł ustawy o PIT; art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PCC.

144.  Czy emisja udziałów po wartości nominalnej może stanowić przychód dla nowego wspólnika?

Objęcie udziałów po wartości nominalnej może być często równoznaczne z ich objęciem po wartości niższej niż rynkowa. To częsta praktyka w sytuacji, gdy wspólnikiem ma zostać menedżer, od którego nie tyle oczekuje się wykupu udziałów po wartości rynkowej, ile wytworzenia wartości dodanej w toku zarządzania firmą. Wówczas mogą powstać wątpliwości, czy po stronie obejmującego te udziały powstaje przychód podatkowy.

Praktyka organów podatkowych i kontrolujących ich działanie sądów administracyjnych w tym zakresie nie jest jednolita. Organy podatkowe opowiadają się za opodatkowaniem tej różnicy w momencie obejmowania udziałów. Oznacza to, że zdaniem fiskusa, obejmując w zamian za wkład pieniężny udziały w wartości niższej niż ich wartość rynkowa, wspólnik zobowiązany będzie do zapłaty podatku. To z kolei prowadzi do podwójnego opodatkowania: na etapie objęcia udziałów, a następnie w momencie ich sprzedaży.

PRZYKŁAD:

Spółka z o.o. wyemitowała 100 nowych udziałów o wartości nominalnej 1000 zł każdy. Ich wartość rynkową oszacowano na 5000 zł za jeden udział. W podwyższonym kapitale zakładowym udziały objął nowy wspólnik, który wchodząc do spółki, wniósł wkład pieniężny w wysokości 100 000 zł i całość przekazana została na kapitał zakładowy.

Wspólnik uzyskał zatem przysporzenie majątkowe, gdyż nabył udziały za 100 000 zł, a ich realna wartość na moment objęcia wynosiła 500 000 zł. Przychodem podatkowym jest różnica wynikająca z nadwyżki wartości rynkowej ponad wartość wkładu, tj. 400 000 zł.

Co istotne, sądy administracyjne zwykle przyznają w tym zakresie rację podatnikom. Uznają, że występująca w momencie objęcia udziałów nadwyżka jest hipotetyczną wartością, która stawała się rzeczywistym przysporzeniem majątkowym u nowego wspólnika dopiero w momencie sprzedaży tych udziałów. Zdaniem sądów ewentualny dochód z tytułu objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa odroczony jest do momentu pozbycia się ich przez wspólnika.

Decydując się zatem na emisję udziałów po ich wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej, warto rozważyć najpierw wystąpienie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Jeżeli organ podatkowy nie potwierdzi stanowiska wnioskującego, wówczas jest bardzo prawdopodobne, że pozytywną interpretację uda się uzyskać dopiero w drodze skargi do sądu administracyjnego.

Aby uniknąć potencjalnych sporów z fiskusem, warto zastanowić się nad przekształceniem spółki w spółkę osobową, do której nowy wspólnik wniesie umówiony wkład. Jest to o tyle korzystne, że umowa spółki osobowej pozwala na bardziej swobodne ustalenie udziałów wspólników w zysku spółki w relacji do wniesionych przez nich wkładów i to bez zagrożenia negatywnymi skutkami podatkowymi czy też sporem z organami podatkowymi, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy wkład wspólnika do spółki osobowej musi być proporcjonalny do jego udziału w zysku? (pyt. 153).

Podstawa prawna: art. 11 ust. 2b, art. 19 ust. 1 ustawy o PIT.

145.  Jak opodatkowana jest sprzedaż udziałów za symboliczną złotówkę?

Jeżeli głównym celem przyjęcia nowego wspólnika jest wprowadzenie go do spółki, a nie zasilenie jej w kapitał, jednym z rozwiązań może być zbycie nowemu wspólnikowi udziałów za symboliczną złotówkę.

Rozwiązanie to może być jednak niekorzystne podatkowo, gdyż sprzedaż udziałów powoduje powstanie po stronie sprzedającego przychodu z kapitałów pieniężnych, podlegającego opodatkowaniu 19% PIT. Wysokość tego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zbywanych udziałów.

Zgodnie z ustawą o PIT wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli cena sprzedaży udziałów bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, urząd skarbowy może określić PIT według wartości rynkowej tych udziałów.

Aby obliczyć PIT do zapłaty, przychód można pomniejszyć o koszty jego uzyskania, które ustala się w zależności od tego, w jaki sposób sprzedawane udziały zostały nabyte.

Jeżeli zatem podjęta zostanie decyzja o sprzedaży udziałów za złotówkę lub po cenie odpowiednio niższej niż wartość rynkowa, sprzedający zobowiązany będzie i tak rozpoznać przychód według wartości rynkowej sprzedawanych udziałów.

PRZYKŁAD:

Do spółki ma wejść nowy wspólnik, któremu dotychczasowy wspólnik sprzeda jeden udział za 1 zł. Wartość nominalna tego udziału wynosi 500 zł, z kolei jego wartość rynkową szacuje się na 10 000 zł.

Sprzedający nabył udział, wnosząc do spółki wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej i wówczas jednocześnie rynkowej.

Z tytułu dokonanej sprzedaży sprzedający zobowiązany będzie rozpoznać przychód w wysokości 10 000 zł, kosztem z kolei będą poniesione wydatki na nabycie wkładu – 500 zł. PIT do zapłaty wyniesie 1805 zł (19% z 9500 zł).

Co ważne, u wspólnika, który nabywa udziały za cenę niższą niż rynkowa, może powstać przychód z tak zwanych częściowo odpłatnych świadczeń. Organy podatkowe uznają wówczas, że także on osiągnął korzyść majątkową, gdyż nabył majątek po zaniżonej cenie.

Dochodem do opodatkowania u nabywcy będzie różnica pomiędzy wartością rynkową nabywanych udziałów a ceną ich zakupu. Ustawodawca wskazuje, że dochód taki należy opodatkować w zależności od stosunku, jaki łączy sprzedawcę z nabywcą.

Jeżeli np. nowy wspólnik nabędzie w ten sposób udziały od swojego pracodawcy, czyli otrzyma je w związku ze świadczonym stosunkiem pracy, wówczas dochód będzie rozliczany tak jak wynagrodzenie z umowy o pracę. Podatek wyniesie 18% lub 32%. Powstać też mogą wątpliwości, czy taki przychód w naturze nie będzie podlegać składkom z tytułu ubezpieczenia społecznego.

Z kolei jeżeli będzie to dotychczasowy kontrahent, wówczas powinien on rozliczyć dochód tak jak pozostałe dochody z prowadzonej działalności gospodarczej.

Dochód z częściowo odpłatnych świadczeń wchodzi w skład obliczenia podstawy opodatkowania daniną solidarnościową. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy dochody uzyskane za pośrednictwem spółki wpływają na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej? (pyt. 166).

Poza opodatkowaniem PIT na nabywcy ciąży także obowiązek zapłaty 1% PCC. Podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa nabywanych udziałów.

PRZYKŁAD:

Ten sam wspólnik, który nabył 1 udział za 1 zł, w sytuacji gdy wartość rynkowa tego udziału wynosiła 10 000 zł, z tytułu nabycia udziałów zobowiązany będzie rozpoznać dochód w wysokości 9999 zł oraz zapłacić PCC w wysokości 100 zł.

Korzystniejszym sposobem wejścia wspólnika do spółki może być objęcie przez niego nowych udziałów po wartości nominalnej, która będzie wartością niższą od ich wartości rynkowej. Sądy administracyjne akceptują pogląd, że takie objęcie udziałów nie stanowi przychodu podatkowego. Rozwiązanie to może nie spotkać się jednak z akceptacją organów podatkowych, które często twierdzą, że różnica pomiędzy wartością rynkową a nominalną udziałów stanowi przychód nowego wspólnika, o czym więcej w odpowiedzi na pytanie: Czy emisja udziałów po wartości nominalnej może stanowić przychód dla nowego wspólnika? (pyt. 144).

Alternatywą jest przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (w szczególności komandytową). Regulacje w zakresie przystępowania wspólników do spółki komandytowej są bardziej przychylne i elastyczne dla podatników. Ponadto, stosując odpowiednią strukturę spółki komandytowej, można nadal korzystać z ograniczonej odpowiedzialności wspólników w podobnym zakresie, jak w spółce z o.o.

Podstawa prawna: art. 11 ust. 2b, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 17 ust. 2, art. 19 ust. 1 ustawy o PIT; art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC.

146.  Jakie są konsekwencje podatkowe darowizny udziałów?

Wprowadzenie menedżera do spółki może nastąpić poprzez darowanie mu określonej liczby udziałów w spółce. Dotyczy to szczególnie sytuacji, gdy menedżerem ma zostać ktoś z rodziny. Darowizna jest bowiem alternatywą dla sprzedania mu ich albo objęcia przez niego nowych udziałów.

Darowizna udziałów nie podlega żadnym ograniczeniom, chyba że umowa spółki zawiera wyraźne zastrzeżenia w tym zakresie. Najczęściej w umowach spółek wprowadza się je w zakresie możliwości przeniesienia własności udziałów tylko na rzecz wskazanych osób, np. członków rodziny, albo zastrzega się wymóg uzyskania zgody pozostałych wspólników na takie zbycie.

Z kolei w przypadku spółek osobowych zasadą jest, że zbycie przysługującego wspólnikom ogółu praw i obowiązków, np. w drodze darowizny, możliwe jest tylko wtedy, gdy umowa spółki wyraźnie tak stanowi. Ponadto na takie przeniesienie muszą wyrazić zgodę wszyscy pozostali wspólnicy, chyba że ten wymóg zostanie wyraźnie wyłączony w umowie spółki.

Darując udziały lub ogół praw i obowiązków, nie trzeba martwić się podatkiem dochodowym lub PCC. Darowizna podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a zobowiązanym do zapłaty podatku jest obdarowany. Więcej o tym można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jakie obowiązki podatkowe i w jakich terminach ma spadkobierca, a jakie obdarowany? (pyt. 90). Nie zawsze jednak podatek będzie trzeba faktycznie zapłacić, o czym więcej w odpowiedzi na pytanie: Kiedy nie płaci się podatku od spadków i darowizn? (pyt. 96).

Niekiedy zdarza się, że udziały (akcje) lub ogół praw i obowiązków znajdują się w majątku wspólnym małżonków. Jeżeli ich darowizna ma być dokonana na rzecz osoby spokrewnionej wyłącznie z jednym ze współmałżonków, to aby mieć możliwość zwolnienia z podatku, należy zadbać o to, by to właśnie on był darczyńcą. Więcej o tym przypadku w odpowiedzi na pytanie: Którzy członkowie rodziny mogą być zwolnieni z zapłaty podatku od spadków i darowizn? (pyt. 97).

Podstawa prawna: art. 180 § 1 k.s.h.; art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

147.  Kiedy wejście do spółki nowego wspólnika trzeba poddać szczególnej kontroli?

Planując wprowadzenie do spółki nowego wspólnika, także menedżera, warto zastanowić się, czy zmiana w składzie wspólników nie wymaga kontroli ze strony organów państwowych, różnych instytucji lub kontrahentów.

W pierwszej kolejności warto przyjrzeć się zawartym umowom (z kontrahentami, bankami itp.), które mogą nakładać na spółkę szczególne obowiązki informacyjne w przypadku zmiany składu osobowego wspólników. Może się zdarzyć, że niepoinformowanie kontrahenta o zmianach wywoła negatywne konsekwencje dla spółki, np. obowiązek zapłaty kary umownej.

Ponadto może się okazać, że z wydanej na rzecz spółki decyzji administracyjnej (np. licencji, koncesji, pozwolenia itp.) będzie wynikał obowiązek powiadomienia organu, który ją wydał, o zmianach. Brak powiadomienia może rodzić różnego rodzaju komplikacje.

Pewne szczególne obowiązki pojawiają się w przypadku posiadania przez firmę nieruchomości rolnych. Jeżeli dochodzi do sprzedaży udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, będącej właścicielem takiej czy takich nieruchomości, Krajowemu Ośrodkowi Wsparcia Rolnictwa (KOWR) przysługuje prawo pierwokupu tych udziałów lub akcji. A zatem w pierwszej kolejności trzeba zawrzeć warunkową umowę sprzedaży i dopiero gdy KOWR nie skorzysta z prawa pierwokupu, można definitywnie przenieść udziały czy akcje na nabywcę. W przypadku zaś zmiany wspólnika spółki osobowej posiadającej nieruchomość rolną lub przystąpienia do niej nowego wspólnika KOWR ma prawo nabyć tę nieruchomość. Dlatego w ciągu miesiąca od zmiany wspólnika lub przystąpienia nowego należy zawiadomić KOWR o tym zdarzeniu. Na temat dziedziczenia gruntów rolnych można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak dziedziczy się grunty rolne? (pyt. 83).

Jeżeli firma korzystała z dotacji z Unii Europejskiej i nie upłynął jeszcze tak zwany okres trwałości finansowanego projektu, to w przypadku zmian w składzie wspólników konieczne jest zazwyczaj uzyskanie z instytucji finansującej uprzedniej zgody na te działania, by nie narazić się na konieczność zwrotu dotacji. Warto również zastanowić się, czy wejście inwestora nie spowoduje zmiany statusu firmy jako beneficjenta dotacji, np. przekroczenia limitów pozwalających zaliczyć firmę do kategorii małych i średnich przedsiębiorstw.

Jeżeli inwestorem przystępującym do spółki jest podmiot spoza Unii Europejskiej, a spółka jest właścicielem nieruchomości (nie tylko rolnych), to konieczne może okazać się uzyskanie zgody Ministra Spraw Wewnętrznych na tę transakcję. Wynika to z przepisów ograniczających możliwość nabywania nieruchomości przez cudzoziemców.

Obowiązek informowania lub uzyskiwania zgody podmiotów z zewnątrz na zmianę składu wspólników występuje stosunkowo rzadko i stanowi raczej wyjątek od reguły. Niemniej jednak warto o tym pamiętać, żeby uniknąć niepożądanych konsekwencji. Zdecydowanie więcej obowiązków informacyjnych wiąże się ze sprzedażą biznesu. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kiedy sprzedaż firmy wymaga uzyskania szczególnych zezwoleń? (pyt. 199).

Podstawa prawna: ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego; ustawa o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców.

Rozdział 3
Wniesienie wkładów przez menedżera

148.  Czy nowy wspólnik zawsze musi wnieść wkład do spółki?

Jednym z podstawowych obowiązków każdego wspólnika: zarówno w spółkach osobowych (spółka jawna, komandytowa, komandytowo-akcyjna), jak i kapitałowych (spółka z o.o., akcyjna) jest wniesienie do niej wkładu. Może on być pieniężny lub niepieniężny. Wkładem niepieniężnym (aportem) mogą być np.: nieruchomość, przedsiębiorstwo, majątkowe prawa autorskie do określonego dzieła, świadczenie określonych usług, know-how. W niektórych sytuacjach przepisy przewidują pewne ograniczenia co do wysokości lub rodzajów wnoszonych wkładów.

Spółki: jawna, komandytowa

W przypadku spółki jawnej i komandytowej przepisy nie określają minimalnej wysokości wkładów, które powinny zostać wniesione do spółki. Wkłady te mogą być zatem niewielkie. Przepisy nie przewidują również szczególnych obostrzeń, jeśli chodzi o rodzaje wnoszonych wkładów. Warto tylko zaznaczyć specyficzne uregulowania dotyczące wkładu komandytariusza, czyli wspólnika spółki komandytowej, który odpowiada za zobowiązania spółki w ograniczony sposób, tj. do wysokości sumy komandytowej. Jeżeli komandytariusz chciałby ograniczyć swoją odpowiedzialność za zobowiązania spółki limitowaną sumą komandytową, winien wnieść wkład równy tej sumie. Ze względu na ochronę wierzycieli przepisy wprowadzają ograniczenia co do przedmiotu takiego wkładu. Po pierwsze, wkładem komandytariusza nie może być świadczenie pracy lub usług, chyba że jego pozostały wkład przewyższa sumę komandytową. Po drugie, wkładem komandytariusza nie mogą być jego udziały lub akcje w spółce, która jest komplementariuszem. Oczywiście nie ma przeszkód, by komandytariusz wniósł jako wkład udziały lub akcje w innej spółce.

PRZYKŁAD:

Suma komandytowa komandytariusza w ABC spółka z o.o. spółka komandytowa wynosi 10 000 zł. Jednocześnie komandytariusz jest wspólnikiem w spółce ABC spółka z o.o. Wkładem komandytariusza do spółki komandytowej umniejszającym jego odpowiedzialność z tytułu sumy komandytowej nie mogą być jego udziały w spółce ABC spółka z o.o. Wkładem tym nie może być również świadczenie usług lub pracy na rzecz spółki komandytowej, chyba że wniósł do tej spółki inny wkład (np. pieniężny) w wysokości co najmniej 10 000 zł.

Spółki: komandytowo-akcyjna, z o.o., akcyjna

W przypadku spółek: komandytowo-akcyjnej, z o.o. i akcyjnej wkłady wszystkich wspólników muszą być równe co najmniej wysokości określonego w przepisach kapitału zakładowego (spółka komandytowo-akcyjna – 50 000 zł, spółka z o.o. – 5000 zł, spółka akcyjna – 100 000 zł).

W przypadku spółki z o.o. wkłady muszą być wpłacone w całości przed jej zarejestrowaniem. Inaczej wygląda to w przypadku spółek akcyjnej i komandytowo-akcyjnej: akcje obejmowane za wkłady niepieniężne powinny być pokryte w całości nie później niż rok po rejestracji spółki, a akcje obejmowane za wkłady pieniężne powinny być opłacone przed zarejestrowaniem spółki co najmniej w ¼ ich wartości nominalnej. Jeżeli akcje są obejmowane za wkład mieszany (wkład pieniężny i niepieniężny), kapitał zakładowy powinien być pokryty przed zarejestrowaniem co najmniej w ¼ jego wysokości.

Wkładem do spółek kapitałowych, czyli spółki z o.o. i akcyjnej nie może być prawo niezbywalne (np. użytkowanie, służebności osobiste) oraz świadczenie pracy bądź usług. Jest to podyktowane koniecznością zagwarantowania wierzycielom, że kapitał spółki stanowi realną wartość.

W sytuacji, gdy nowym wspólnikiem spółki ma zostać menedżer, obowiązek wniesienia wkładu może okazać się kłopotliwy. Właściciele spółek najczęściej nie oczekują od kadry menedżerskiej, aby ta zasiliła spółkę dodatkowym kapitałem, a jedynie chcą mieć od niej gwarancję, że zwiąże się z firmą na długie lata. W związku z tym istnieje szereg rozwiązań, które pozwalają na przyznanie menedżerowi określonych praw w spółce bez konieczności ponoszenia wysokich kosztów. Przykładem są udziały fantomowe, z których posiadaniem niekoniecznie wiąże się obowiązek wniesienia wkładu. Więcej o możliwościach wprowadzenia menedżera do spółki bez konieczności ponoszenia przez niego dużych wydatków można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak przyjąć do grona wspólników zaufanego pracownika? (pyt. 139).

Podstawa prawna: art. 14 § 1, art. 107, art. 126 § 2, art. 154 § 1, art. 163 pkt 2, art. 308 § 1, art. 309 k.s.h.

149.  Czy praca wspólnika może być wkładem do spółki?

Argumentami za wprowadzeniem menedżera do spółki są z reguły jego wiedza, umiejętności i doświadczenie, a niekoniecznie pozyskanie przez spółkę środków finansowych. Warto więc się zastanowić, co mogłoby być wkładem takiej osoby do wspólnego przedsięwzięcia i jaki typ spółki pozwala na wdrożenie stosownego do tego wkładu scenariusza.

Spółki osobowe

Co do zasady, w przypadku spółek osobowych (np. spółki jawne i komandytowe) wkładem wspólnika może być niemalże wszystko, w tym świadczenie pracy lub usług na rzecz spółki. Pamiętać jedynie należy, że jeżeli wkładem komandytariusza (czyli wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności) w spółce komandytowej jest świadczenie pracy lub usług na rzecz spółki, to wartość innych jego wkładów (np. gotówki lub wkładu w postaci nieruchomości) nie może być niższa od ustalonej w umowie spółki sumy komandytowej.

PRZYKŁAD:

A i B są wspólnikami spółki jawnej. Zamierzają zatrudnić menedżera C, który będzie odpowiadał za dalsze prowadzenie firmy. Aby zmotywować go do efektywnej pracy, A i B postanowili przyznać C status wspólnika w spółce. Nie ma przeszkód, aby wkładem menedżera była wyłącznie praca świadczona na rzecz spółki w dowolnym wymiarze.

Inaczej sytuacja wyglądałaby w przypadku, gdyby przedsiębiorcy A i B prowadzili spółkę komandytową i zdecydowali się wprowadzić do niej menedżera jako wspólnika (komandytariusza), postanawiając, że jego suma komandytowa (czyli kwota, do jakiej odpowiada on za zobowiązania spółki wobec wierzycieli) wynosi 100 000 zł. W tej sytuacji menedżer – oprócz wkładu w postaci pracy lub usług – musi wnieść do spółki również inny wkład (gotówka, własność nieruchomości itp.) o wartości co najmniej 100 000 zł.

Należy mieć jednak na uwadze, że w przypadku wspólników uprawnionych do reprezentowania i prowadzenia spraw spółki (co do zasady, są to wszyscy wspólnicy spółki jawnej oraz komplementariusze w spółce komandytowej) ich wkładem nie może być świadczenie pracy pokrywające się z zakresem czynności, które i tak musieliby wykonywać jako wspólnicy w ramach obowiązku reprezentowania i prowadzenia spraw spółki.

PRZYKŁAD:

W nawiązaniu do poprzedniego przykładu, zgodnie z umową spółki jawnej, każdy ze wspólników reprezentuje ją i prowadzi jej sprawy. W tej sytuacji wkład C nie może opierać się na świadczeniu pracy lub usług polegających na wykonywaniu czynności związanych z reprezentowaniem lub prowadzeniem spraw spółki. Praca C może zaś polegać np. na przygotowywaniu biznesplanów spółki czy dokonywaniu analizy rynku w branży, w której funkcjonuje spółka.

Wartość wkładu polegającego na świadczeniu pracy powinna zostać ustalona na podstawie jej rynkowej stawki. W praktyce najlepiej odnieść tę wartość do określonego czasu wykonywania pracy.

PRZYKŁAD:

Menedżer wnosi do spółki jawnej wkład niepieniężny w postaci świadczenia pracy na rzecz spółki polegający na doradztwie i wsparciu merytorycznym przy stworzeniu nowego systemu księgowości elektronicznej oraz doradztwie i nadzorze nad jego wdrożeniem. Menedżer zobowiązuje się świadczyć pracę przez 24 miesiące kalendarzowe od dnia przystąpienia do spółki. Strony wyceniają miesięczną wartość pracy menedżera na 10 000 zł, stąd też łączna wartość wkładu menedżera wynosić będzie 240 000 zł.

Pamiętać należy, że wkład w postaci pracy lub świadczenia usług jest pełnowartościowym wkładem do spółki, niczym nieróżniącym się od wkładu w postaci gotówki czy nieruchomości. Oznacza to, że osoba wnosząca taki wkład do spółki nie jest wspólnikiem drugiej kategorii i ma takie same prawa i obowiązki, jak pozostali wspólnicy. Stąd tak istotne jest, aby wprowadzając do spółki osobę trzecią, odpowiednio skonstruować postanowienia umowy spółki lub przygotować stosowne porozumienia inwestycyjne w celu zabezpieczenia interesów wspólników – założycieli.

Spółki kapitałowe

W przypadku spółek kapitałowych świadczenie pracy lub usług nie może być wkładem wspólnika (akcjonariusza). Nie oznacza to jednak całkowitego braku możliwości zaangażowania do spółki np. byłego pracownika lub menedżera w celu wykorzystania ich wiedzy i potencjału. Podobny cel można bowiem osiągnąć, zobowiązując danego wspólnika w umowie spółki do powtarzających się świadczeń niepieniężnych.

Warto też zauważyć, że w każdej spółce nowi wspólnicy mogą zostać zobowiązani do świadczenia odpowiedniej pracy lub usług na jej rzecz na podstawie odrębnych porozumień. Więcej na temat porozumień wspólników można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy oprócz umowy spółki warto zawrzeć dodatkowe porozumienie wspólników? (pyt. 155).

Podstawa prawna: art. 14, art. 48, art. 107, art. 176 k.s.h.

150.  Jakie skutki podatkowe po stronie spółki wywołuje wniesienie do niej nowych wkładów?

Wkładem nazywamy wszystko to, co wspólnicy wnoszą do spółki, aby objąć jej udziały lub akcje, a w przypadku spółek osobowych – aby uzyskać określony ogół praw i obowiązków w tych spółkach. Aby utworzyć spółkę w miejsce istniejącej dotychczas firmy, należy pamiętać, że wysokość wkładu zwykle stanowi podstawę do określenia udziału w zysku spółki.

Wniesienie wkładu do spółki może powodować różne konsekwencje podatkowe. O tych, które występują na gruncie podatku dochodowego, można przeczytać w odpowiedzi na pytania: Czy obejmując udziały lub akcje, trzeba zapłacić PIT? (pyt. 141) oraz Czy przystąpienie wspólnika do spółki osobowej powoduje powstanie przychodu do opodatkowania? (pyt. 142).

Niezależnie od rodzaju spółki wniesienie wkładów przez wspólników powoduje po jej stronie obowiązek opodatkowania tej czynności PCC w wysokości 0,5%. W przypadku spółek kapitałowych podstawą opodatkowania jest wartość kapitału zakładowego (umowa spółki) lub wartość, o jaką podwyższany jest kapitał zakładowy (zmiana umowy spółki). Z kolei w spółce osobowej podstawą tą jest wartość wkładu wnoszonego do spółki.

PRZYKŁAD:

Dwóch wspólników prowadzi firmę w formie spółki z o.o. Jej kapitał zakładowy wynosi 400 000 zł. Wspólnicy podjęli decyzję o podwyższeniu tego kapitału o 20 000 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objął pracownik spółki. Na poczet objęcia wniósł 5000 zł oraz wkład niepieniężny (środek trwały) o wartości 15 000 zł.

Podstawą wyliczenia PCC przez spółkę będzie wartość, o jaką został podwyższony kapitał zakładowy, tj. 20 000 zł. Spółka będzie mogła obniżyć podstawę opodatkowania o niektóre z poniesionych wydatków, np. opłatę sądową związaną ze zmianą wpisu do rejestru przedsiębiorców. Przy założeniu jednak, że spółka nie dokona obniżenia podstawy opodatkowania, zobowiązana będzie odprowadzić do urzędu skarbowego PCC w wysokości 100 zł (0,5% z 20 000 zł).

Co istotne, gdyby obejmowane udziały miały wartość rynkową wyższą niż nominalna, a tym samym część wnoszonych przez wspólników wkładów zostałaby przekazana na kapitał zapasowy spółki (tzw. agio), wówczas wartość ta nie podlega opodatkowaniu PCC.

PRZYKŁAD:

Analogicznie jak w powyższym przykładzie w podwyższonym z 400 000 zł do 420 000 zł kapitale zakładowym udziały objął stały kontrahent spółki. Na poczet objęcia udziałów wniósł do spółki samochód dostawczy o wartości 60 000 zł.

Wartość nominalna obejmowanych przez niego udziałów wyniesie zatem 20 000 zł, zaś wartość rynkowa (emisyjna) to 60 000 zł – odpowiada ona wartości wnoszonego przez nowego wspólnika wkładu. W konsekwencji 20 000 zł zostanie przekazane na poczet kapitału zakładowego, a 40 000 zł na kapitał zapasowy. Spółka powinna odprowadzić PCC wyłącznie od wartości, o jaką podwyższony został kapitał zakładowy, tj. w wysokości 100 zł (0,5% z 20 000 zł ).

Taka sytuacja może wystąpić tylko w przypadku spółek kapitałowych, gdyż w przypadku spółek osobowych nie wyodrębnia się kapitału zapasowego, a podstawą opodatkowania jest wnoszony wkład.

PRZYKŁAD:

Gdyby powyższe wprowadzenie nowego wspólnika nastąpiło w spółce osobowej, a wspólnik wniósłby wkład w wysokości 60 000 zł (wartość samochodu dostawczego), wówczas spółka zobowiązana byłaby do zapłaty PCC w wysokości 300 zł (0,5% z 60 000 zł).

Podstawa prawna: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 4 pkt 9 ustawy o PCC.

151.  Czy wkłady do spółki podlegają opodatkowaniu VAT?

Poza obowiązkami na gruncie podatków dochodowych i PCC, o których można przeczytać w odpowiedzi na pytania: Czy obejmując udziały lub akcje, trzeba zapłacić PIT? (pyt. 141), Czy przystąpienie wspólnika do spółki osobowej powoduje powstanie przychodu do opodatkowania? (pyt. 142) oraz Jakie skutki podatkowe po stronie spółki wywołuje wniesienie do niej nowych wkładów? (pyt. 150), wniesienie wkładu do spółki może wiązać się także z opodatkowaniem VAT.

Opodatkowanie to pojawi się, gdy do spółki kapitałowej lub osobowej wnoszony jest wkład niepieniężny (z wyjątkiem wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), a wspólnik działa w charakterze podatnika VAT. Aport traktowany jest bowiem jak dostawa towarów.

W przypadku, gdy aport wnoszony jest do spółki kapitałowej, podstawą opodatkowania VAT jest wartość nominalna udziałów, jakie wspólnik otrzymuje w zamian za aport. Część przekazana na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem organów podatkowych ta kwota nie stanowi „zapłaty” za przeniesienie własności nieruchomości.

W przypadku aportu podlegającego VAT ważne jest wskazanie w umowie, czy podana wartość wkładu to kwota netto, czy też obejmuje już VAT należny. Różne są wówczas m.in. sposoby księgowania wkładów. Jeżeli w umowie nie zostanie rozróżniona kwota na netto i VAT, przyjmuje się, że podana wartość jest wartością brutto. Wówczas podatek należy obliczyć tzw. metodą w stu.

PRZYKŁAD:

Nowy wspólnik spółki, który wniósł na poczet objęcia udziałów w jej podwyższonym kapitale zakładowym (z 400 000 zł do 467 650 zł) samochód dostawczy (o wartości 67 650 zł), był czynnym podatnikiem VAT. Samochód stanowił z kolei składnik prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Z tytułu zakupu samochodu przysługiwało mu prawo do odliczenia 100% VAT.

W związku z dokonanym aportem wspólnik zobowiązany był do odprowadzenia VAT. W umowie nie było wskazane, że podana wartość jest kwotą netto, dlatego przyjęto, że jest to wartość brutto. Podstawą opodatkowania była zatem wartość nominalna udziałów, jakie wspólnik otrzymał w związku z aportem, pomniejszona o VAT należny (67 650 zł minus 12 650 zł). Na kwotę netto 55 000 zł i 12 650 zł VAT wystawiona została faktura VAT na spółkę.

Co istotne, mimo że w większości przypadków opodatkowanie czynności VAT wyklucza opodatkowanie tej samej czynności PCC (np. sprzedaż samochodu opodatkowana VAT nie jest już opodatkowana PCC), w przypadku zawarcia umowy spółki lub jej zmiany to wyłączenie nie ma zastosowania. Oznacza to, że nawet jeśli wspólnik opodatkuje aport VAT, na spółce nadal będzie ciążył obowiązek zapłaty PCC z tytułu zawarcia umowy lub jej zmiany.

Podstawa prawna: art. 6 pkt 1, art. 29a ustawy o VAT, art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

152.  Czy wkład wspólnika spółki kapitałowej musi być proporcjonalny do jego udziału w zysku?

Często w przypadku wprowadzania do spółek menedżerów dotychczasowi wspólnicy gotowi są przyznać im większy udział w przyszłych zyskach, niż wynikałoby to z proporcji zmian w kapitałach spółki.

W zamian za wniesione wkłady do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej (w przypadku akcjonariusza) wspólnik obejmuje udziały (akcje), których liczba decyduje o wysokości pobieranej ze spółki dywidendy. W przeciwieństwie do spółek osobowych, w umowach spółek kapitałowych nie ma postanowień, które określałyby procentowo udział każdego ze wspólników w zyskach spółki.

Wkład wspólnika spółki kapitałowej powinien być zatem proporcjonalny do jego udziału w zysku.

Wspólnicy mogą jednak dokonać pewnych modyfikacji. Rozważyć można np. wprowadzenie udziałów (akcji) uprzywilejowanych w zakresie prawa do dywidendy i głosu, o czym więcej w odpowiedzi na pytanie: Czy możliwe jest uprzywilejowanie wspólników w spółce? (pyt. 179).

Akcjonariuszom spółek akcyjnych lub komandytowo-akcyjnych mogą też zostać przyznane akcje nieme. Ich udział w zysku może być ustalany w dowolny sposób. Skutkiem ubocznym posiadania akcji niemych jest brak prawa głosu w tych spółkach. Więcej o akcjach niemych można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co to są akcje nieme i jak je wykorzystać, planując sukcesję? (pyt. 173).

Swoboda w ustalaniu udziałów w zysku jest znacznie większa w przypadku spółek osobowych, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy wkład wspólnika spółki osobowej musi być proporcjonalny do jego udziału w zysku? (pyt. 153).

Podstawa prawna: art. 154, art. 191 k.s.h.

153.  Czy wkład wspólnika spółki osobowej musi być proporcjonalny do jego udziału w zysku?

Wspólnicy spółek osobowych mają sporą swobodę w ustalaniu wielkości przypadającego danemu wspólnikowi zysku. Może więc wystąpić sytuacja, w której w zamian za wkłady o niższej wartości dana osoba będzie uczestniczyła w zysku w wielkości nieproporcjonalnie większej.

PRZYKŁAD:

A i B założyli w styczniu 2017 roku spółkę jawną. Łączna wartość wkładów do spółki jawnej wyniosła 50 000 zł, przy czym A wniósł wkład pieniężny w wysokości 20 000 zł, a B wkład niepieniężny o wartości 30 000 zł. Gdyby ustalono przysługujący wspólnikom udział w zysku proporcjonalnie do wniesionych przez nich wkładów, wówczas wspólnik A powinien mieć 40% udziału w zysku, a B – 60%. W umowie spółki wspólnicy postanowili jednak, że A przysługiwać będzie 70% udziału w zysku, zaś B – 30%.

Trzeba jednak wówczas pamiętać o regulacjach z zakresu dokumentacji cen transferowych – ustalenie udziału w zysku spółki osobowej nieproporcjonalnego do wniesionych wkładów powinno mieć odpowiednie uzasadnienie. Jeżeli przekroczone zostaną również ustawowe limity, konieczne będzie odpowiednie udokumentowanie racjonalności przyjętego uczestnictwa w zyskach spółki, o czym można przeczytać w odpowiedzi na pytania: Czy zawarcie umowy spółki z członkami rodziny wpływa na dodatkowe obowiązki podatkowe? (pyt. 157) oraz Czy zawarcie umowy spółki z dotychczasowym kontrahentem wpływa na dodatkowe obowiązki podatkowe? (pyt. 158).

Przedsiębiorcy, którzy początkowo ustalili wielkość udziału w zysku spółki osobowej w sposób odpowiadający wartości wniesionych wkładów, mogą dokonywać modyfikacji tych ustaleń w czasie późniejszego funkcjonowania spółki. Nawet gdyby wspólnikowi przyznano udział w zysku w wysokości nieproporcjonalnej do wniesionych wkładów, zmiana ta nie będzie skutkowała powstaniem przychodu po jego stronie. Dopuszczalne jest nawet uzależnienie w umowie spółki wielkości udziału w zysku od tego, w jakiej wysokości został on w danym roku wytworzony – np. ustalenie, że do pewnej kwoty wyniku udziały poszczególnych wspólników będą określone w konkretny sposób, który zostanie zmieniony po przekroczeniu tej kwoty.

Ustalenie nowej proporcji udziału w zyskach i stratach spółki skutkuje jednak pewnymi konsekwencjami. Wyodrębniają się bowiem dwa okresy rozliczeniowe dla uzyskanego dochodu: przed i po zmianie. Wątpliwe jest wówczas ustalenie, w jaki sposób wspólnicy spółki osobowej powinni odprowadzać zaliczki w trakcie roku i jak uwzględnić je w rocznym rozliczeniu, jeżeli w tym czasie zmieniła się proporcja udziału w zysku.

Zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych zaliczki na PIT w trakcie roku należy odprowadzać zgodnie z proporcją, w jakiej wspólnicy uczestniczą w zysku w danym momencie, z kolei w zeznaniu rocznym należy wykazać przypadające na wspólnika przychody i koszty zgodnie z proporcją obowiązującą na koniec roku lub wskazaną w uchwale o podziale zysku (jeżeli jest inna niż ta na koniec roku).

PRZYKŁAD:

Wspólnicy z poprzedniego przykładu postanowili we wrześniu 2017 roku zmienić wysokość udziału w zyskach spółki jawnej na proporcjonalną do wniesionych przez nich wkładów. Tym samym od stycznia do sierpnia wspólnikowi A przysługiwało 70% udziału w zysku spółki jawnej, a B – 30%. Natomiast od września wspólnik A posiadał 40% udziału w zysku, a B – 60%. Według takiej proporcji wspólnicy wypłacili sobie również zysk po zakończeniu roku.

W efekcie w trakcie roku wspólnicy odprowadzali zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z proporcją, w jakiej w danym miesiącu, za który te zaliczki były odprowadzane, uczestniczyli w zysku (do września w proporcji 70/30%, od września – 40/60%). W składanym zeznaniu rocznym wskazali jednak przypadające na siebie przychody i koszty spółki jawnej zgodnie z proporcją obowiązująca na koniec roku (40/60%).

Ponieważ jednak powyższe stanowisko ulegało wcześniej wielu zmianom, warto w tym zakresie zabezpieczyć się, wnosząc do właściwego organu podatkowego o indywidualną interpretację lub każdorazowo analizując najświeższe interpretacje organów, tak by móc powołać się na utrwaloną praktykę interpretacyjną.

Podstawa prawna: art. 51 § 2, art. 123 § 1, art. 147 § 1, art. 191 k.s.h.

Rozdział 4
Zawarcie umowy z menedżerem

154.  Na co zwrócić szczególną uwagę, zawierając umowę spółki z menedżerem?

Ustalając z wybranym menedżerem warunki, na jakich powiększy on grono wspólników, należy zwrócić uwagę na pięć podstawowych kwestii. Ich odpowiednie przemyślenie i uregulowanie pozwoli sprawnie realizować założone cele biznesowe oraz uniknąć ewentualnych nieporozumień.

Reprezentacja spółki i podejmowanie uchwał

Menedżer powinien mieć możliwość swobodnego prowadzenia działalności operacyjnej spółki. Ze względów praktycznych warto mu więc zapewnić prawo do jej reprezentowania. Jednak w kwestiach strategicznych to senior, a w dalszej perspektywie jego spadkobiercy powinni mieć decydujący głos. Stąd ważne jest odpowiednie określenie większości wymaganej do podejmowania uchwał w spółce. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jakie większości w spółkach decydują o poszczególnych sprawach? (pyt. 161).

Zmiany w gronie wspólników

Aby utrzymać odpowiednią kontrolę nad spółką, warto się zabezpieczyć przed niepożądanym zbyciem udziałów przez nowego wspólnika i niekontrolowanym pojawieniem się w spółce nowych osób. Jednocześnie, chroniąc spółkę przed swobodnym rozporządzaniem udziałami przez nowego wspólnika, warto uważać, by nie zablokować możliwości zbycia udziałów przez większościowych wspólników.

Warto też już na początkowym etapie współpracy, a najlepiej jeszcze przed jej oficjalnym rozpoczęciem ustalić metody postępowania w sytuacji pata decyzyjnego i paraliżu działalności spółki spowodowanego potencjalnym sporem z nowym wspólnikiem. Dobrze jest od początku określić mechanizm wykupienia wspólnika, który staje się problemem dla funkcjonowania spółki. Warto też ustalić cenę wykupu lub mechanizm jej ustalenia w sposób, który nie przysporzy kłopotliwemu wspólnikowi nadmiernych i nieuzasadnionych korzyści. Więcej na temat zabezpieczeń przed sporami w spółce można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak zmniejszyć ryzyko wystąpienia sporów w spółce? (pyt. 183).

Zasady podziału zysku

Nowy wspólnik, decydując się na wejście do spółki, liczy przede wszystkim na udział w zysku wypracowanym przez nią w dużej mierze dzięki jego pracy. W związku z tym jeszcze przed rozpoczęciem współpracy warto precyzyjnie określić zasady jego uczestnictwa w zyskach spółki, które zmotywują go do pracy, a jednocześnie utrzymają pozycję seniora lub jego spadkobierców w spółce. W praktyce popularnym rozwiązaniem jest podpisywanie polityki dywidendowej, która wyznacza kierunki przeznaczania zarobionych pieniędzy. Więcej na temat zysku w spółce można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kto decyduje o wypłacie zysku w spółce? (pyt. 162).

Zakaz konkurencji

Wspólnikom spółki rodzinnej powinno przede wszystkim zależeć na lojalności i rzetelności menedżera. Z tego względu strony umowy powinny szczególnie zabezpieczyć się przed prowadzeniem przez niego działalności konkurencyjnej, ale też konkretnie ustalić, co taką działalność stanowi. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy w umowie spółki można ograniczyć działania konkurencyjne menedżera? (pyt. 182).

Wniesienie wkładów

Kwestia określenia zaangażowania finansowego menedżera w działalność spółki ma z reguły drugorzędne znaczenie. Wynika to z tego, że jego wkład polega zazwyczaj na zarządzaniu spółką, a nie inwestowaniu w nią istotnych środków pieniężnych. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy nowy wspólnik zawsze musi wnieść wkład do spółki? (pyt. 148).

Inaczej sytuacja wygląda w przypadku przyjęcia do spółki podmiotu z zewnątrz, np. funduszu inwestycyjnego lub wspólnika branżowego, wówczas warto dokładnie ustalić, jakiego wsparcia finansowego oczekuje się od nowego udziałowca. W tym przypadku to właśnie dzięki zaangażowaniu finansowemu nowego wspólnika możliwe jest osiągnięcie wspólnie wyznaczonych celów biznesowych. Czasem wskazane jest określenie warunków i terminów, od których uzależnione jest kolejne dokapitalizowanie spółki.

Należy przy tym pamiętać, że wspólnicy mają pełną swobodę zawierania dodatkowych porozumień, w których można ustalać kolejne zasady funkcjonowania spółki. O tym, dlaczego warto zawrzeć dodatkowe porozumienie wspólników, więcej można znaleźć w odpowiedzi na pytanie: Czy oprócz umowy spółki warto zawrzeć dodatkowe porozumienie wspólników? (pyt. 155).

155.  Czy oprócz umowy spółki warto zawrzeć dodatkowe porozumienie wspólników?

W przypadku wprowadzenia do spółki menedżera podstawowym dokumentem regulującym relacje między wspólnikami jest umowa spółki. Z uwagi jednak na to, że wiele istotnych kwestii nie powinno znaleźć się w dostępnej dla wszystkich w aktach KRS umowie, warto zapisać w niej tylko podstawowe kwestie i jednocześnie zawrzeć odrębne porozumienie wspólników precyzujące kwestie funkcjonowania spółki nieujęte w umowie, takie jak: wzajemne rozliczenia wspólników, sposób wyceny wartości firmy czy też szczegóły dotyczące planowanych inwestycji. Ich udostępnienie, także konkurencji, mogłoby wszak źle wpłynąć na spółkę. Takiego porozumienia nie trzeba składać do akt KRS, a jednocześnie może ono stanowić podstawę skutecznego dochodzenia roszczeń przed sądem.

Porozumienie wspólników jest dobrym miejscem do uregulowania różnego rodzaju dodatkowych, wykraczających poza ramy standardowej umowy spółki, mechanizmów zabezpieczających interesy stron. Elementem porozumienia wspólników mogą być np.: nieodwołalne pełnomocnictwa zabezpieczające ustalony między udziałowcami sposób głosowania w określonych kwestiach, a także kary umowne przewidziane na wypadek naruszenia jego postanowień. Więcej o tym, co powinno znaleźć się w porozumieniu wspólników, można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co zawrzeć w dodatkowym porozumieniu wspólników? (pyt.156).

Przepisy nie regulują, w jakiej formie należy zawrzeć porozumienie wspólników. Forma powinna jednak zapewnić jego pełną wykonalność. Zależy więc ona od zawartych w porozumieniu postanowień i związanych z nimi ustawowych wymogów. Jeżeli np. jako zabezpieczenie na wypadek naruszenia postanowień porozumienia przewidziano przymusowe wykupienie udziałów nielojalnego wspólnika spółki z o.o., to takie porozumienie powinno zostać zawarte w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, ponieważ taka forma jest zastrzeżona dla skutecznego zbycia udziałów. Zawarcie porozumienia z udziałem notariusza (forma pisemna z podpisem notarialnie poświadczonym czy nawet forma aktu notarialnego) wyeliminuje również ewentualne wątpliwości co do osoby, która je podpisała, a także co do daty jego zawarcia.

156.  Co zawrzeć w dodatkowym porozumieniu wspólników?

Więcej informacji o tym, dlaczego warto zawrzeć dodatkowe porozumienie wspólników, można znaleźć w odpowiedzi na pytanie: Czy oprócz umowy spółki warto zawrzeć dodatkowe porozumienie wspólników? (pyt. 155). Poniżej wskazane zostały najistotniejsze kwestie, które warto zawrzeć w tym porozumieniu.

Polityka dywidendowa

Polityka dywidendowa obejmuje strategię spółki na najbliższe lata i określa, jaka część zysku będzie wypłacana wspólnikom, a jaka przeznaczana na reinwestycje. Postanowieniami porozumienia można z góry zagwarantować wspólnikom udział w danej części zysku lub uzależnić jego wysokość od osiągnięcia przez spółkę określonych wskaźników. Takie postanowienia mają istotne znaczenie motywacyjne i poprawiają poczucie bezpieczeństwa menedżerów przystępujących do spółki, którzy nie będą dysponować wystarczającą liczbą głosów, aby przegłosować w tym zakresie seniora lub jego spadkobierców. Przy czym zasady podziału zysku wypracowanego przez spółkę warto zawrzeć właśnie w porozumieniu wspólników, które jest dokumentem wewnętrznym spółki i – w przeciwieństwie do umowy spółki – nie jest składane do jawnych akt KRS. Więcej na temat wypłaty zysku można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak zagwarantować menedżerowi stałe prawo do dywidendy? (pyt. 171).

Zmiany osobowe w spółce

Ze wskazanych wyżej powodów zasadne jest również objęcie poufnym porozumieniem reguł dotyczących zmian w gronie wspólników. Dotyczy to zarówno rozszerzania spółki o następne osoby, jak i określenia warunków zbycia przysługujących poszczególnym osobom praw.

Warto objąć porozumieniem również zasady dotyczące spłaty spadkobierców wspólników.

Ustalone reguły mogą okazać się szczególnie istotne w przypadku konfliktu w spółce, gdyż wraz z ich odpowiednim powiązaniem z zasadami dotyczącymi wykluczenia ze spółki skonfliktowanego wspólnika (np. nielojalnego menedżera) pozwalają zapobiec długotrwałym sporom paraliżującym normalne funkcjonowanie spółki. Więcej na temat sporów w spółce można znaleźć w odpowiedzi na pytanie: Jak zmniejszyć ryzyko wystąpienia sporów w spółce? (pyt. 183).

Określenie obowiązków wspólników

Porozumienie jest też dobrym miejscem do uregulowania planów strategicznych spółki wraz z ustaleniem, jaka rola w realizacji tych planów będzie przypadała poszczególnym wspólnikom. Tym przyjmującym do spółki menedżera zazwyczaj zależy na konkretnych efektach, które ma przynieść zaangażowanie do spółki osoby z zewnątrz. Dlatego warto pamiętać o ustaleniu jasnych kryteriów mierzenia postępów w realizacji ustalonych zamierzeń oraz wykonania poszczególnych etapów planu.

Programy motywacyjne

W spółkach rodzinnych zarządzanych przez menedżera z zewnątrz coraz częściej wprowadza się programy służące motywowaniu go do dalszej efektywnej pracy. Może to polegać choćby na stopniowym przekazywaniu mu udziałów w spółce, przy jednoczesnym uzależnianiu tego od realizacji określonych wytycznych. Ze względu na swój charakter programy motywacyjne powinny pozostać poufne, aby nie trafiały w ręce konkurencji. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak zmotywować zarząd do skutecznej pracy na rzecz spółki? (pyt. 170).

Dodatkowe postanowienia

W porozumieniu wspólników można zawrzeć także inne dodatkowe klauzule, które będą w sposób szczegółowy przedstawiać zasady współpracy pomiędzy wspólnikami. Mogą one obejmować np. opcje co do dalszych odsprzedaży udziałów, zakazy konkurencji, kary umowne, sposoby ustalania wartości udziałów przy sprzedaży oraz szczegółowe biznesowe ustalenia dotyczące współpracy z menedżerem, które ze względu na interes spółki powinny pozostać poufne.

157.  Czy zawarcie umowy spółki z członkami rodziny wpływa na dodatkowe obowiązki podatkowe?

Przepisy prawa podatkowego wymagają od podmiotów powiązanych współpracy na zasadach rynkowych, czyli takich, które zachodzą pomiędzy podmiotami niezależnymi. Sprowadza się to do prawidłowego ustalenia cen we wzajemnych transakcjach, a nierzadko również do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji (dokumentacji cen transferowych).

Na gruncie prawa podatkowego członkowie rodziny (pokrewieństwo lub powinowactwo do II stopnia) traktowani są jako podmioty powiązane. Rodzinny biznes z kolei nie zawsze oznacza zachowanie warunków rynkowych, jak choćby wówczas, kiedy podjęta zostaje decyzja, że spadkobierca powinien mieć wyższy udział w zysku niż wynika to z wartości wniesionych przez niego wkładów czy też kiedy jeden z członków rodziny wynajmuje rodzinnej spółce lokal w korzystnej dla niej cenie.

Z tych względów niezwykle istotne jest, aby decydując się na spółkę rodzinną, mieć na uwadze przepisy o obowiązkowym dokumentowaniu transakcji z podmiotami powiązanymi, czyli przepisy o cenach transferowych. Ze względu na wzmożone kontrole organów w zakresie przestrzegania przepisów i rynkowości takich transakcji każdorazowo należy badać mogące pojawić się za tymi transakcjami obowiązki.

Zawarcie przez członków rodziny umowy spółki osobowej, w której wartość wkładów przekraczać będzie 2 000 000 zł, może spowodować powstanie obowiązku sporządzenia przez wspólników spółki dokumentacji. Ma ona uzasadniać związek ustalonego w umowie udziału poszczególnych wspólników w zysku z wniesionym do spółki wkładem. Jest to związane głównie z tym, że wspólnicy spółek osobowych mają swobodę w ustalaniu wysokości przypadającego na danego wspólnika udziału w zysku, niezależnie od wartości wniesionych do spółki wkładów, o czym można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy wkład wspólnika spółki osobowej musi być proporcjonalny do jego udziału w zysku? (pyt. 153).

Obowiązki dokumentacyjne nie dotyczą umowy spółki z o.o. i akcyjnej.

Co istotne, jeżeli wszyscy wspólnicy spółki osobowej posiadają siedzibę, zarząd lub adres w Polsce, a ponadto nie ponieśli straty i nie korzystają ze zwolnień z tytułu uzyskiwania dochodów w specjalnej strefie ekonomicznej, są zwolnieni z obowiązku dokumentacyjnego w zakresie zawarcia i zmiany umowy spółki.

Niezależnie od rodzaju spółki obowiązek dokumentacyjny może powstać wtedy, kiedy spółka dokonywać będzie transakcji z innymi członkami rodziny czy ich spółkami i roczna wartość tych transakcji przekroczy ustawowe progi.

Podstawa prawna: art. 23w, art. 23z ustawy o PIT.

158.  Czy zawarcie umowy spółki z dotychczasowym kontrahentem wpływa na dodatkowe obowiązki podatkowe?

W przypadku gdy wspólnikiem spółki ma zostać menedżer, który dotychczas był stałym kontrahentem spółki, stanowiąca o tym umowa nie jest czynnością dokonaną między podmiotami powiązanymi, jak ma to miejsce w przypadku spółki rodzinnej, o czym można przeczytać więcej w odpowiedzi na pytanie: Czy zawarcie umowy spółki z członkami rodziny wpływa na obowiązki podatkowe? (pyt. 157).

Obowiązki wynikające z powiązań między stronami mogą powstać, kiedy z tym kontrahentem (dostawcą albo odbiorcą usług czy towarów) zakłada się spółkę, jednocześnie nie rezygnując ze współpracy z nim na polu handlowym.

W prawie podatkowym bowiem wyróżnia się następujące powiązania:

– kapitałowe (bezpośrednie oraz pośrednie),

– zarządczo-kontrolne,

– rodzinne,

– pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami,

– wynikające ze stosunku pracy.

Powiązanie kapitałowe wystąpi wówczas, gdy kontrahent będzie posiadał ponad 25% udziału w kapitale zakładowym spółki.

O powiązaniu zarządczo-kontrolnym można mówić, gdy osoba ta będzie brała udział w zarządzaniu lub kontroli w spółce, np. zasiadając w jej zarządzie czy będąc członkiem jej rady nadzorczej.

Często występujące powiązania to te wynikające ze stosunków rodzinnych, odnoszące się do małżonków, krewnych oraz powinowatych do II stopnia. Zdarzają się one w sytuacji, gdy jeden z członków rodziny jest wspólnikiem spółki albo pełni funkcje zarządcze lub kontrolne, a drugi z członków rodziny dokonuje z tą spółką transakcji. Przy zawieraniu umowy spółki z dotychczasowym kontrahentem powiązanie to może wystąpić, gdy spółka np. będzie dokonywać transakcji z członkiem rodziny tego wspólnika.

Kolejny rodzaj powiązań to te występujące pomiędzy spółką niebędącą osobą prawną a jej wspólnikami (niezależnie od wysokości udziałów w zysku spółki przysługujących wspólnikom).

Ostatnim z charakterystycznych powiązań jest to, dla którego podstawę stanowi stosunek pracy. Wystąpi ono, gdy np. wspólnikiem zostanie dotychczasowy dostawca, będący jednocześnie pracownikiem firmy, z którą spółka dokonuje transakcji.

Co do zasady, o podmiotach powiązanych w przypadku transakcji z kontrahentem można mówić wówczas, gdy zostaje on jednocześnie wspólnikiem spółki.

Może się jednak zdarzyć, że dostawca lub odbiorca nie będzie wspólnikiem spółki, ale przeprowadzane z nim transakcje będą transakcjami z podmiotami powiązanymi. Dojdzie do tego, gdy wspólnikiem w spółce zostanie członek jego rodziny lub osoba przez niego zatrudniona.

Biorąc pod uwagę szeroki zakres definicji podmiotów powiązanych i liczne rodzaje tych powiązań, ustalenie, czy podmiotem powiązanym będzie wspólnik pozostający ze spółką w kontaktach (jako odbiorca czy dostawca), wymaga pogłębionej analizy sytuacji.

Jeżeli jednak nawet okaże się, że przeprowadzane transakcje są transakcjami pomiędzy podmiotami powiązanymi (kontrahent będący wspólnikiem), nie oznacza to, że należy z nich zrezygnować. Wystarczy bowiem odpowiednio ustalić warunki współpracy i rynkowe wynagrodzenie za świadczenie usług czy dostawę towarów. W niektórych przypadkach, tj. po przekroczeniu wartości poszczególnych transakcji, wymagane może być również sporządzenie i posiadanie przez podmioty powiązane dokumentacji podatkowej cen transferowych.

Ponadto ustawodawca przewidział w niektórych przypadkach zwolnienie od sporządzania dokumentacji cen transferowych. Chodzi o transakcje zawierane pomiędzy podmiotami krajowymi (mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym), które dodatkowo nie korzystają ze zwolnień m.in. w zakresie prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i nie poniosły straty podatkowej.

Podstawa prawna: art. 23m, art. 23o, art. 23w, art. 23z ustawy o PIT.

Rozdział 5
Funkcjonowanie spółki rodzinnej z zewnętrznym menedżerem

159.  Czy wspólnicy odpowiadają za zobowiązania spółki?

Zasady odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki zależą od jej rodzaju. Czasami również od roli, jaką odgrywa dany wspólnik. Zakres odpowiedzialności może być inny dla wspólnika będącego menedżerem spółki, a inny dla pozostałych wspólników. Więcej na temat wyboru odpowiedniej formy działalności można znaleźć w odpowiedzi na pytanie: Osoba z zewnątrz w spółce rodzinnej – jaką formę działalności wybrać? (pyt. 132).

Spółka jawna

W spółkach jawnych każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia, całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz z samą spółką. Jednak wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika, dopiero gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna.

PRZYKŁAD:

Przedsiębiorca A założył spółkę jawną z menedżerem B. Według ustaleń zadaniem menedżera B było prowadzenie bieżących spraw spółki. Menedżer B zawarł kilka ryzykownych umów, których spółka nie była w stanie wykonać. Majątek spółki nie wystarcza na pokrycie długów. W tej sytuacji komornik, po bezskutecznej egzekucji prowadzonej z majątku spółki, może zająć prywatny majątek przedsiębiorcy A.

Spółka komandytowa

W spółkach komandytowych występują dwa rodzaje wspólników: komplementariusze i komandytariusze. Komplementariusze odpowiadają tak jak wspólnicy spółki jawnej. Komandytariusze – tylko do wysokości ustalonej sumy komandytowej i to w granicach wniesionego wkładu. Oznacza to, że majątek komandytariuszy jest bezpieczny, jeśli wniosą do spółki wkład w wysokości równej co najmniej ustalonej sumie komandytowej.

PRZYKŁAD:

W nawiązaniu do powyższego przykładu, gdyby przedsiębiorca A i menedżer B byli wspólnikami w spółce komandytowej, sytuacja mogłaby wyglądać inaczej. Przedsiębiorca A mógłby pełnić funkcję komandytariusza, a menedżer B – komplementariusza. Gdyby komplementariusz zawarł ryzykowną umowę i spółka popadłaby w długi, przedsiębiorca A nie ponosiłby za nie odpowiedzialności swoim majątkiem prywatnym. Oczywiście nic nie stałoby na przeszkodzie, by komplementariuszem takiej spółki została specjalnie utworzona przez A oraz B spółka z o.o. Wówczas przedsiębiorca A i menedżer B mogliby zostać komandytariuszami, ograniczając swoją odpowiedzialność osobistą. Komplementariusz (spółka z o.o.) odpowiadałby za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczeń – całym swoim majątkiem. Odpowiedzialność mogłaby się pojawić tylko w odniesieniu do członków zarządu spółki z o.o., która jest komplementariuszem.

Spółki kapitałowe

W spółkach kapitałowych (spółki z o.o. i akcyjne) wspólnicy nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania spółki majątkiem osobistym. W przypadku spółek rodzinnych z udziałem menedżerów najczęściej osoby kierujące firmą oprócz bycia wspólnikiem spółki są jednocześnie członkami jej zarządu. Dlatego warto w tym miejscu wspomnieć, że odpowiedzialność za zobowiązania spółki w określonych sytuacjach mogą ponosić członkowie zarządu. Będzie tak np. w razie nieskutecznej egzekucji z majątku spółki, o ile zarząd nie dopełnił wymogów związanych z ogłoszeniem upadłości. Dlatego projektując strukturę rodzinną z udziałem zewnętrznego zarządzającego w spółkach kapitałowych, trzeba mieć na uwadze, kto i jaką funkcję ma pełnić, a w związku z tym, za co i w jakich okolicznościach będzie odpowiadał.

Podstawa prawna: art. 22 § 2, art. 31 § 1, art. 102, art. 111, art. 299 k.s.h.

160.  Kto ma prawo zmienić umowę spółki?

Umowa spółki jest podstawowym dokumentem regulującym zasady współpracy wspólników. Często strategiczne dla spółki decyzje wiążą się z koniecznością zmiany umowy spółki. Może się zdarzyć, że jeden ze wspólników zablokuje wprowadzenie modyfikacji do dotychczasowych zasad współpracy poprzez stopowanie możliwości zmiany umowy spółki. W związku z tym warto się upewnić, kto ma prawo zmienić taką umowę, zwłaszcza w sytuacji, gdy do spółki przyjmowany jest menedżer spoza rodziny.

Co do zasady, zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników, zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia, zależnie od rodzaju spółki. W zależności od spółki za uchwałą w sprawie zmiany umowy powinna głosować określona większość wspólników.

Kodeks spółek handlowych przewiduje, że w przypadku spółek osobowych (np. spółka jawna albo komandytowa) za zmianą umowy powinni głosować wszyscy wspólnicy. Zasada ta może zostać jednak zmieniona w umowie spółki, np. poprzez wskazanie określonej większości głosów niezbędnych do zmiany umowy spółki. Może się to okazać przydatne, gdy część udziałów należy do menedżera.

Inaczej wygląda sytuacja w przypadku spółki z o.o. i spółki akcyjnej. Co do zasady, za zmianą umowy spółki z o.o. musi zostać oddane ⅔ głosów. Wyjątek stanowi zmiana polegająca na istotnej zmianie przedmiotu jej działalności – za taką uchwałą powinno zostać oddane ¾ głosów. Do podjęcia uchwały zmieniającej statut spółki akcyjnej wymagane jest ¾ głosów. Umowa spółki z o.o. lub statut spółki akcyjnej mogą jednak przewidywać bardziej surowe zasady podejmowania uchwał.

W przypadku, gdy planowana zmiana umowy spółki z o.o. albo statutu spółki akcyjnej ma na celu zwiększenie świadczeń wspólników albo uszczuplenie praw przyznanych im osobiście, zmiana taka wymaga zgody wszystkich wspólników albo akcjonariuszy, których dotyczy (np. wprowadzenie do umowy spółki obowiązku wniesienia dopłat).

To, czy w konkretnej sytuacji wspólnik może skutecznie zablokować zmianę umowy spółki, zależy zatem od rodzaju spółki oraz od tego, w jaki sposób skonstruowana została jej umowa. Może się zdarzyć, że w jednej spółce wspólnik posiadający 10% udziałów będzie w stanie zablokować zmianę umowy spółki, natomiast w innej wspólnik posiadający nawet 90% udziałów nie będzie w stanie narzucić swojej woli.

PRZYKŁAD:

Menedżer A posiada udziały, które dają mu 30% głosów w ABC spółka z o.o. Umowa spółki nie przewiduje żadnej szczególnej większości do zmiany umowy spółki. Oznacza to, że pozostali wspólnicy mogą dokonać zmiany umowy spółki bez zgody A. Wyjątkiem będzie w tej sytuacji zmiana umowy spółki poprzez dokonanie istotnej zmiany przedmiotu działalności. Za taką zmianą musi być oddane ¾ głosów, a zatem bez głosów A zmiana nie będzie możliwa.

Gdyby umowa spółki stanowiła, że za jej zmianą powinni głosować jednomyślnie wszyscy wspólnicy, A mógłby skutecznie zablokować możliwość dokonania zmiany umowy spółki, nawet gdyby miał mniej niż 30% głosów.

W takiej sytuacji warto przyznać wspólnikom szczególne uprawnienia osobiste, np. dla zabezpieczenia interesów wspólników – członków rodziny. Powszechnie wprowadza się takie uprawnienie do powołania lub odwołania członka zarządu. Dzięki temu można skuteczniej kontrolować zarządzanie spółką.

Przed zawarciem umowy spółki warto więc przygotować listę kluczowych decyzji (takich jak np. zmiana umowy spółki) i zastanowić się, które z tych spraw powinny wymagać zgody wszystkich wspólników. Odpowiednie sformułowanie umowy spółki pozwala bowiem na zachowanie nad nią kontroli. Warto też zastanowić się nad sporządzeniem odrębnego porozumienia wspólników, które może regulować wiele szczegółowych zasad współpracy wspólników. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy oprócz umowy spółki warto zawrzeć dodatkowe porozumienie wspólników? (pyt. 155).

Podstawa prawna: art. 9, art. 246, art. 415 k.s.h.

161.  Jakie większości w spółkach decydują o poszczególnych sprawach?

Jedną z kluczowych kwestii, które należy ustalić z przyszłym wspólnikiem przed zawarciem umowy spółki, są reguły podejmowania uchwał w ważnych sprawach. Kodeks spółek handlowych określa podstawowe zasady w tym zakresie w poszczególnych rodzajach spółek. Wspólnicy mogą jednak w dużej części przypadków ustalić inne niż kodeksowe zasady w zawieranych umowach. Reguły podejmowania uchwał mają szczególne znaczenie w spółce, której wspólnicy reprezentują różne interesy, np. w spółce rodzinnej z zewnętrznym menedżerem, gdzie ta rozbieżność interesów może być znaczna.

Spółki osobowe

Co do zasady, w spółkach osobowych każdy wspólnik może samodzielnie, tj. bez uchwały pozostałych wspólników prowadzić sprawy nieprzekraczające zakresu czynności zwykłego zarządu. Jednak w przypadku, w którym któryś z pozostałych wspólników sprzeciwi się takiej czynności, konieczne będzie podjęcie uchwały przez wspólników.

PRZYKŁAD:

A, B i C są wspólnikami w spółce jawnej i mają prawo prowadzenia spraw spółki. Wspólnik A postanowił wypowiedzieć w imieniu spółki umowę najmu jej siedziby. Wspólnik B przed złożeniem przez wspólnika A oświadczenia o wypowiedzeniu umowy najmu sprzeciwił się dokonaniu tej czynności. W tej sytuacji przed wypowiedzeniem umowy najmu konieczne jest podjęcie przez wspólników uchwały w tej sprawie. Jeśli umowa spółki nie wskazuje, w jaki sposób uchwała powinna zostać podjęta, konieczna jest jednomyślność wszystkich wspólników mających prawo prowadzenia spraw spółki.

Uchwały wspólników wymaga też dokonanie czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu. Ze względu na to, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji czynności zwykłego zarządu, kwestię tę należy rozpatrywać na podstawie konkretnych okoliczności dotyczących danej spółki. Niezależnie od powyższych zasad każdy ze wspólników uprawnionych do prowadzenia spraw spółki może bez uchwały pozostałych wspólników wykonać czynność nagłą, której zaniechanie mogłoby wyrządzić spółce poważną szkodę.

Kodeks spółek handlowych przewiduje jednak czynności, do dokonania których konieczne jest uzyskanie zgody wszystkich wspólników. Dotyczy to choćby przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę lub zgody dla wspólnika na zajmowanie się interesami konkurencyjnymi.

Warto pamiętać, że umowa spółki osobowej może wyłączyć wymóg jednomyślności przy podejmowaniu różnych uchwał wspólników, m.in. poprzez wyznaczenie określonej większości głosów (np. zwykła większość głosów, większość ⅔ głosów), której osiągnięcie będzie wystarczające do skutecznego podjęcia uchwały. W umowie spółki można również przewidzieć, że uchwały zapadają, co do zasady, bezwzględną większością głosów, a tylko do dokonania ściśle wyliczonych czynności konieczne będzie podjęcie jednomyślnej uchwały wspólników.

Ważną kwestią jest także ustalenie w umowie spółki liczby głosów, które będą przysługiwały poszczególnym wspólnikom. Zasadą jest przyznanie każdemu ze wspólników jednego głosu. Oznacza to, że liczba głosów posiadanych przez wspólnika nie jest uzależniona od jego udziału kapitałowego. Umowa spółki może jednak w dowolny sposób określać sposób przyznawania wspólnikom głosów (np. proporcjonalnie do wniesionego do spółki wkładu). Odpowiednio sformułowane postanowienia umowy w zakresie liczby przyznanych poszczególnym wspólnikom głosów mogą okazać się szczególnie istotne w spółkach z parzystą liczbą wspólników, ponieważ są one narażone na powstanie pata decyzyjnego.

PRZYKŁAD:

A, B, C i D są wspólnikami w spółce jawnej. W umowie spółki postanowiono, że przy podejmowaniu uchwał każdy ze wspólników będzie posiadał jeden głos, a do podjęcia uchwały wymagana jest bezwzględna większość głosów. Początkowo relacje między wspólnikami układały się pomyślnie, jednakże z czasem w spółce pojawił się spór pomiędzy parami wspólników A i B oraz C i D. W wyniku powstałego sporu podjęcie jakiejkolwiek uchwały wspólników stało się niemożliwe. Skonfliktowani wspólnicy wzajemnie blokowali wszelkie inicjatywy. Doprowadziło to do sytuacji, w której funkcjonowanie spółki zostało całkowicie sparaliżowane.

A, B i C są wspólnikami także w innej spółce jawnej. Wspólnicy wnieśli do spółki wkłady w ten sposób, że A i B wnieśli po 400 000 zł, zaś C wniósł 200 000 zł. W umowie spółki postanowiono, że przy podejmowaniu uchwał na każde wniesione 10 000 zł przypada jeden głos, a do podjęcia uchwały wymagana jest większość 75% głosów. W rezultacie A i B posiadać będą po 40 głosów, a C posiadać będzie 20 głosów. Takie rozwiązanie powoduje, że do podjęcia uchwały wymagana jest jednogłośna zgoda A i B, a zdanie C nie ma znaczenia. Gdyby wspólnicy pozostali przy ustawowej regulacji wymagającej jedynie bezwzględnej większości głosów to do podjęcia uchwały wystarczyłaby zgoda dowolnych dwóch wspólników.

W trzeciej spółce jawnej wspólnikami są B, C i D. Wspólnicy wnieśli do spółki wkłady w ten sposób, że B wniósł 200 000 zł, C wniósł 100 000 zł, zaś D wniósł 300 000 zł. W umowie spółki postanowiono, że przy podejmowaniu uchwał na każdy wniesiony 1000 zł przypada jeden głos. Ponadto postanowiono, że w zyskach spółki B i D mają udział po 40% każdy, zaś C przysługiwać będzie pozostałe 20%. Z uwagi na brak postanowień o wymaganej większości głosów przy podejmowaniu uchwał, do ich podjęcia wymagana jest bezwzględna większość. W tej spółce wspólnicy skorzystali z elastyczności umowy spółki i samodzielnie ustalili udziały w zyskach oraz liczbę głosów przy podejmowaniu uchwał. Należy jednak zauważyć, że przy podejmowaniu uchwał może wystąpić pat decyzyjny, gdy wspólnicy B i C zagłosują inaczej niż wspólnik D.

Spółki kapitałowe

W spółkach z o.o. uchwały zgromadzenia wspólników podejmowane są zazwyczaj bezwzględną większością głosów. Kodeks spółek handlowych ustanawia jednak pewne odstępstwa od tej reguły. Kwalifikowanej większości głosów wymagają uchwały zgromadzenia wspólników dotyczące np. zmiany umowy spółki (większość ⅔ głosów), istotnej zmiany przedmiotu działalności spółki (większość ¾ głosów), przekształcenia w spółkę osobową (większość ⅔ głosów).

Uchwały w spółce akcyjnej – podobnie jak w przypadku spółki z o.o. – zapadają bezwzględną większością głosów oddanych podczas walnego zgromadzenia, choć niektóre działania wymagają innej większości (choćby emisja obligacji czy umorzenie akcji).

Należy podkreślić, że zarówno umowa spółki z o.o., jak również statut spółki akcyjnej mogą wprowadzić bardziej rygorystyczne warunki podejmowania uchwał w określonych sprawach.

Podstawa prawna: art. 9, art. 39, art. 40, art. 42–44, art. 245, art. 246, art. 414, art. 415 k.s.h.

162.  Kto decyduje o wypłacie zysku w spółce?

W spółkach, w których udziały mają zarówno członkowie rodziny, jak i menedżer, mogą pojawić się spory nie co do tyle sposobu podziału zysku, ile do terminu jego wypłaty. Punkt widzenia menedżera, czy to pełniącego funkcję w zarządzie, czy to wprowadzonego do spółki jako wspólnik, może różnić się od perspektywy pozostałych wspólników. Trudno przy tym przesądzić, kto będzie zainteresowany maksymalizacją zysków bieżących, a kto będzie optował za ich reinwestowaniem. Stąd określenie zawczasu polityki w tym zakresie i reguł podejmowania decyzji wydaje się bardzo istotne.

Spółki: jawna, komandytowa

W spółkach jawnych i komandytowych decyzja o wypłacie oraz podziale zysku należy do wspólników. Mogą się oni umówić, że poszczególne decyzje zapadają jednogłośnie, a inne określoną większością głosów. Już na etapie sporządzania umowy spółki warto wprowadzić przemyślane rozwiązania związane z podejmowaniem uchwał o podziale zysku. Więcej na temat podejmowania uchwał w spółkach można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jakie większości w spółkach decydują o poszczególnych sprawach? (pyt. 161).

Warto wiedzieć, że – co do zasady – każdy wspólnik opisywanych spółek może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Sama umowa spółki, ale też odrębne porozumienia mogą bowiem wprowadzać modyfikacje tej zasady. W praktyce wspólnicy mogą się różnie umówić co do sposobu przeznaczenia zysku i w ten sposób ustalić politykę dywidendową spółki. Mogą choćby ustalić, że przez pierwszych pięć lat prowadzenia biznesu będą dzielić między siebie wyłącznie zysk spółki przekraczający rocznie kwotę 1 000 000 zł, gdyż zysk mieszczący się w tym zakresie ma być przekazywany na kapitał zapasowy i przeznaczany na inwestycje. Nie ma też przeszkód, żeby w pewien sposób wyróżnić niektórych wspólników.

PRZYKŁAD:

W spółce komandytowej jest czterech wspólników: komplementariuszem jest spółka z o.o., komandytariuszami są menedżer i dwóch członków rodziny. Wspólnicy w umowie spółki komandytowej zastrzegli, że menedżer otrzymuje tytułem wypłaty zysku raz w roku konkretną gwarantowaną kwotę. Pozostałą kwotę wszyscy wspólnicy dzielą między siebie według ustalonych w umowie proporcji.

W praktyce w spółkach osobowych wspólnicy często wypłacają zaliczki na poczet przyszłego zysku w trakcie roku. Także tę kwestię warto przemyśleć i odpowiednio ująć w umowie spółki. Już na etapie jej sporządzania warto ustalić, kto, kiedy i w jaki sposób wypłaca wspólnikom zaliczki (np. komplementariusz samodzielnie albo każdy wspólnik samodzielnie, pod warunkiem, że wszyscy pozostali wspólnicy wyrażą na to zgodę.

Spółka komandytowo-akcyjna

Uchwałę o przeznaczeniu zysku w spółkach komandytowo-akcyjnych podejmuje walne zgromadzenie (akcjonariusze), ale wszyscy komplementariusze muszą na tę uchwałę wyrazić zgodę. W spółce tej można też ustanowić radę nadzorczą, która będzie czuwać nad działaniami menedżera, a także pośrednio nad wypłatą zysku.

W spółce komandytowo-akcyjnej można poza tym wyemitować akcje nieme, które zabezpieczają akcjonariusza przed ewentualną decyzją o niewypłacaniu zysku w danym roku. Więcej na temat akcji niemych można znaleźć w odpowiedzi na pytanie: Co to są akcje nieme i jak je wykorzystać, planując sukcesję? (pyt. 173).

Spółki: z o.o., akcyjna

Uchwałę o przeznaczeniu zysku w spółkach z o.o. i akcyjnych podejmuje zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie. W spółkach tych stosunkowo często dochodzi do blokowania wspólników (akcjonariuszy) mniejszościowych przez większość. Skutkiem takich działań może być np. zatrzymywanie zysku w spółce i brak wypłaty dywidendy. Ponadto może łatwo dojść do pata decyzyjnego. Jeśli dokładnie połowa wspólników jest za i dokładnie połowa przeciw, istnieje ryzyko zablokowania środków w spółce.

Z tego względu już przy powoływaniu spółki warto przemyśleć, w jaki sposób zapobiec ewentualnym przyszłym nieporozumieniom, które mogą w konsekwencji zablokować możliwość wypłaty pieniędzy. W praktyce – poza umowami czy statutami spółek – funkcjonują odrębne porozumienia wspólników oraz przyjęte polityki dywidendowe, które mogą szczegółowo regulować podział i wypłatę zysku. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy oprócz umowy spółki warto zawrzeć dodatkowe porozumienie wspólników? (pyt. 155).

Podstawa prawna: art. 52, art. 146, art. 191, art. 231, 347 k.s.h.

163.  Jak opodatkowana jest wypłata zysku ze spółki kapitałowej?

Decydując się na wejście do spółki z o.o. lub akcyjnej, należy mieć na uwadze, że osiągnięty za pośrednictwem takiej spółki dochód będzie opodatkowany dwa razy: pierwszy raz na poziomie spółki (19% lub 9% CIT), a drugi raz w momencie rozdysponowania zysków pomiędzy wspólników (według stawki 19%).

PRZYKŁAD:

Udziały w spółce z o.o. posiada dwóch wspólników (osoby fizyczne) – jedna ma ich 60%, drugi 40%. Spółka osiągnęła w 2017 roku dochód w wysokości 100 000 zł, od którego zapłaciła podatek dochodowy w wysokości 19 000 zł (19% CIT).

Zysk netto do wypłaty pomiędzy wspólników wyniesie więc 81 000 zł (zysk spółki minus podatek dochodowy) – 48 600 zł z tej kwoty przypadnie na wspólnika, który posiada 60%, a 32 400 zł na wspólnika posiadającego 40% udziału w zysku. Spółka, wypłacając dywidendę, pomniejszy ją o podatek w wysokości 19%. W efekcie wspólnicy otrzymają odpowiednio 39 366 zł (48 600 zł pomniejszone o 19% podatek w kwocie 9234 zł) i 26 244 zł (32 400 zł pomniejszone o 19% podatek w kwocie 6156 zł).

Podstawa prawna: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

164.  Jak opodatkowana jest wypłata zysku ze spółki osobowej?

Ponieważ spółki osobowe (poza spółką komandytowo-akcyjną) nie są podatnikami podatku dochodowego, ich dochód opodatkowany jest tylko raz – na poziomie wspólników, zgodnie z przysługującym im prawem do udziału w zysku.

Wspólnicy tych spółek opłacają na bieżąco zaliczkę na podatek dochodowy. Osoby fizyczne płacą zatem PIT (według skali 18% lub 32% albo według stawki liniowej 19%), a spółki kapitałowe lub spółka komandytowo-akcyjna – CIT (według stawki 19% lub 9%).

Późniejsza wypłata zysku z takiej spółki dla wspólników nie jest w ogóle opodatkowana. O spółkach tych mówi się zatem, że są transparentne (przezroczyste) podatkowo.

PRZYKŁAD:

W spółce komandytowej wspólnicy uczestniczą w zysku w następujący sposób: komandytariusz ma prawo do 99%, a spółka z o.o. będąca komplementariuszem – do 1% zysku.

W 2017 roku spółka komandytowa osiągnęła dochód w wysokości 100 000 zł. Zakładając, że komandytariusz rozlicza się liniowo z podatku dochodowego, a spółka z o.o. będąca komplementariuszem nie jest małym podatnikiem, zaliczki odprowadzane w trakcie roku przez wspólników będą kształtowały się następująco:

– komandytariusz zapłacił podatek w wysokości 18 810 zł (19% PIT od przypadającego na niego dochodu w kwocie 99 000 zł),

– komplementariusz, czyli spółka z o.o. zapłaciła podatek w wysokości 190 zł (19% CIT od przypadającego na spółkę dochodu w kwocie 1000 zł).

Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki komandytowej w 2018 roku wspólnicy rozdysponują pomiędzy siebie zysk spółki, który nie będzie podlegał opodatkowaniu po raz drugi. Był on bowiem opodatkowany na bieżąco w chwili jego osiągania.

Na szczególną uwagę zasługuje spółka komandytowo-akcyjna, która jest spółką osobową, a jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego (CIT). Jej dochód opodatkowany jest zatem podwójnie: w momencie jego osiągnięcia i w momencie rozdysponowania pomiędzy wspólników spółki. Ustawodawca przewidział jednak przywileje dla wspólników, którzy są jej komplementariuszami. Od przypadającego na nich podatku od wypłacanego zysku mogą oni odliczyć podatek, który spółka zapłaciła od dochodu (w odpowiedniej proporcji).

PRZYKŁAD:

W spółce komandytowo-akcyjnej wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne: komplementariusz posiada 60%, a akcjonariusz 40% udziału w zysku.

Spółka osiągnęła w 2017 roku dochód w wysokości 100 000 zł, od którego zapłaciła podatek dochodowy w wysokości 19 000 zł (19% CIT). Zysk netto do wypłaty pomiędzy wspólników wyniesie więc 81 000 zł (zysk spółki pomniejszony o podatek dochodowy), a zatem 48 600 zł przypadnie na komplementariusza, a 32 400 zł na akcjonariusza.

W chwili wypłaty dywidendy do akcjonariusza spółka pobierze 19% podatek w wysokości 6156 zł. Akcjonariusz otrzyma zatem 26 244 zł, analogicznie jak w przypadku wypłaty ze spółki z o.o. lub akcyjnej.

Z kolei w przypadku wypłaty zysku do komplementariusza podatek od niego wyniesie 9234 zł, ale spółka obniży go o 60% podatku zapłaconego przez siebie (60% z 19 000 zł). W rezultacie spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku od zysku wypłacanego komplementariuszowi i otrzyma on kwotę 48 600 zł.

Dodatkowo należy mieć na uwadze, że dochód uzyskany za pośrednictwem spółki osobowej (za wyjątkiem komandytowo-akcyjnej) podlega zsumowaniu z innymi, wskazanymi w ustawie o PIT, celem obliczenia podstawy opodatkowania 4% daniną solidarnościową. Więcej na ten temat można znaleźć w odpowiedzi na pytanie: Czy dochody uzyskane za pośrednictwem spółki wpływają na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej? (pyt. 166).

Mając na uwadze zróżnicowane opodatkowanie dochodów spółek, wybór najlepszej formy prowadzenia działalności powinien być każdorazowo indywidualnie przeanalizowany.

O skutkach podatkowych wypłaty zysku ze spółki z o.o. i spółki akcyjnej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowana jest wypłata zysku ze spółki kapitałowej? (pyt. 163).

W niektórych przypadkach, przy odpowiednim doborze wspólników i wysokości ich udziałów można jednocześnie uzyskać korzyści w postaci ograniczonej odpowiedzialności i relatywnie niskiego opodatkowania.

Podstawa prawna: art. 8, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.

165.  Czy wypłaty zaliczek na poczet zysku są opodatkowane?

Wspólnicy prawie każdej spółki mogą dokonywać wypłat za pomocą tzw. zaliczek na poczet zysku w spółkach osobowych lub w formie zaliczek na poczet przyszłej dywidendy w spółkach kapitałowych w trakcie roku obrotowego. W zależności od rodzaju spółki wypłata taka będzie możliwa, gdy przewiduje to umowa spółki lub uchwała wspólników. Warunkiem jest też pojawienie się odpowiedniego zysku w spółce oraz przeprowadzenie wypłaty w zgodzie z obowiązującymi przepisami i ustaleniami poczynionymi między wspólnikami.

Przed podjęciem decyzji o wypłacie środków pieniężnych ze spółki przed zatwierdzeniem sprawozdania za dany rok obrotowy warto mieć na uwadze jej skutki podatkowe.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych (wyjątek stanowi spółka komandytowo-akcyjna, która mimo braku osobowości prawnej jest odrębnym podatnikiem na gruncie podatków dochodowych). Ze względu na jednokrotne opodatkowanie spółek osobowych wypłata zaliczki na poczet przyszłego zysku – tak jak wypłata zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego – nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Jest to zdarzenie neutralne podatkowo zarówno na gruncie PIT, jak i CIT.

Może jednak okazać się, że w chwili ustalenia zysku rocznego (na podstawie sprawozdania finansowego) zaliczki pobrane w ciągu roku przewyższą wartość rocznego zysku przypadającego na wspólnika. W takiej sytuacji ma on obowiązek wraz z końcem roku obrotowego spółki zwrócić nadwyżkę. W przeciwnym razie może wystąpić po jego stronie przychód podatkowy tytułem dysponowania nienależnymi mu środkami pieniężnymi. W takiej sytuacji wysokość przychodu do opodatkowania stanowi kwota odsetek, jakie musiałby zapłacić w warunkach rynkowych, gdyby pobrane środki stanowiły pożyczkę.

Odmienne zasady obowiązują wspólników spółek kapitałowych oraz komandytowo-akcyjnych (jako szczególnej spółki osobowej). Na gruncie ustawy o PIT oraz ustawy o CIT (w zależności od tego, jaki jest status prawny wspólnika) nie istnieje rozróżnienie skutków podatkowych zaliczki na poczet przyszłej dywidendy oraz faktycznej dywidendy.

Dla udziałowca czy akcjonariusza zaliczka stanowi również dochód z udziału w zyskach osób prawnych i opodatkowana jest jak dywidenda 19% PIT, który jest pobierany przez płatnika, czyli spółkę.

O opodatkowaniu wypłaty dywidendy do wspólników można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowana jest wypłata zysku ze spółki kapitałowej? (pyt. 163).

Prowadząc działalność w formie spółki, nie należy obawiać się o możliwość regularnej wypłaty osiąganych zysków w trakcie roku. Istnieją jednak różne warunki wypłacania i sposoby opodatkowania takich wypłat w zależności od rodzaju spółki. Mając tego świadomość, można lepiej wybrać formę spółki, w której kontynuowane będzie prowadzenie biznesu.

Podstawa prawna: art. 194, art. 195 i art. 349 k.s.h.; art. 8, art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

166.  Czy dochody uzyskane za pośrednictwem spółki wpływają na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej?

Do katalogu obowiązujących w Polsce podatków z dniem 1 stycznia 2019 roku wprowadzony został kolejny, nazwany daniną solidarnościową. Ustalona ona została w wysokości 4% od nadwyżki dochodów wymienionych w ustawie o PIT ponad 1 000 000 zł w danym roku podatkowym.

Więcej na temat kategorii dochodów wchodzących w skład podstawy obliczenia daniny solidarnościowej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy sprzedaż składników majątku otrzymanych w spadku wpływa na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej? (pyt 124).

Co istotne, danina solidarnościowa dotyczy wyłącznie podatników PIT, czyli osób fizycznych.

Dochody spółek kapitałowych oraz spółki komandytowo-akcyjnej – które są podatnikami CIT – nie wchodzą w skład obliczenia podstawy daniny solidarnościowej. Podstawą do obliczenia dodatkowego 4% PIT nie są także otrzymane za pośrednictwem takich spółek dywidendy.

Nie oznacza to jednak, że prowadzenie działalności w formie spółki z o.o., akcyjnej czy komandytowo-akcyjnej w ogóle wyklucza możliwość objęcia dochodów daniną solidarnościową.

Ustawodawca wskazał bowiem, że przy obliczaniu podstawy obliczenia 4% podatku uwzględnia się dochody podatnika, które uzyskał w wyniku umorzenia czy sprzedaży udziałów (akcji). O sprzedaży udziałów lub akcji można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowana jest sprzedaż udziałów lub akcji? (pyt. 204).

Dochodem podlegającym ujęciu w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej w przypadku prowadzenia spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej będzie również ten uzyskany w wyniku objęcia udziałów (akcji). Więcej o dochodzie powstającym na moment objęcia udziałów (akcji) można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy obejmując udziały lub akcje, trzeba zapłacić PIT? (pyt. 141).

Inaczej rzecz ma się w przypadku, gdy dochody uzyskiwane będą za pośrednictwem spółek osobowych (poza komandytowo-akcyjną). Te bowiem nie są traktowane jako podatnicy podatków dochodowych, zatem ich dochód rozliczają wspólnicy zgodnie ze swoim udziałem w zysku. Więcej na temat opodatkowania dochodu spółek osobowych można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowana jest wypłata zysku ze spółki osobowej? (pyt. 164).

Gdy wspólnikami będą osoby prawne (podatnicy CIT), uzyskane za pośrednictwem spółki komandytowej czy jawnej dochody w części przypadającej na wspólników będących podatnikami CIT nie zostaną objęte daniną solidarnościową.

W przypadku wspólników podatników PIT sytuacja będzie odmienna. Dochód uzyskany za pośrednictwem spółek osobowych (poza komandytowo-akcyjną) traktowany jest jak dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jego wysokość wpływać będzie zatem na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Do podstawy do jej obliczenia wliczane będą także dochody uzyskane ze sprzedaży spółki osobowej. O tym, jak opodatkowana jest taka sprzedaż, można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowana jest sprzedaż ogółu praw i obowiązków? (pyt. 205).

Katalog dochodów będących podstawą do obliczenia daniny solidarnościowej jest szeroki. Są to również m.in. takie dochody, jak uzyskane z tytułu umowy o pracę, zlecenia czy z jednoosobowej działalności gospodarczej.

Przy obliczaniu podstawy dochody podlegają zsumowaniu. O ile zatem np. te uzyskane ze spółki osobowej mogą nie przekroczyć 1 000 000 zł, o tyle po połączeniu z dochodami z umowy o pracę, sprzedaży akcji czy z jednoosobowej działalności – już tak. Warto być zatem świadomym, co wchodzi w skład podstawy obliczenia dodatkowego 4% podatku i po zakończeniu roku być przygotowanym na ewentualną dopłatę.

Podstawa prawna: art. 30h ustawy o PIT.

167.  Jak opodatkowany jest udział w zysku osoby spoza grona wspólników?

Najpowszechniejszą formą wypłaty premii ze spółki dla osób niebędących wspólnikami (kluczowych pracowników lub członków zarządu) jest przekazanie im dodatkowych środków pieniężnych naliczanych od zysku spółki w ramach umowy łączącej menedżera ze spółką.

Skutki podatkowe wypłaty dodatkowych kwot (bonusów od zysku) zależą od rodzaju umowy. Dodatkowa premia dla pracownika zwiększa jego wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę lub umowy zlecenia, a więc podlega opodatkowaniu według stawki 18% albo 32%. Wypłacane środki pieniężne powiększają także podstawę obliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

Takie same zasady opodatkowania i oskładkowania występują w przypadku wypłacenia dodatkowych środków pieniężnych członkom zarządu, których łączy ze spółką kontrakt menedżerski.

Z kolei w przypadku, gdy członkowie zarządu otrzymują swoje wynagrodzenie na podstawie uchwały o powołaniu, dodatkowe środki pieniężne wypłacone z tego tytułu nie będą stanowiły podstawy odprowadzenia składek do ZUS. Wynagrodzenie wypłacane na podstawie uchwały o powołaniu, a tym samym wypłata dodatkowych środków pieniężnych z tego tytułu podlega opodatkowaniu według skali podatkowej (18% i 32%).

Uzyskane w ten sposób dochody będą zwiększały podstawy obliczenia daniny solidarnościowe, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy dochody uzyskane za pośrednictwem spółki wpływają na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej? (pyt. 166).

W celu skuteczniejszego zmotywowania kadry menedżerskiej warto rozważyć wprowadzenie programu motywacyjnego lub innego rozwiązania, umożliwiającego pracownikom i menedżerom partycypację w zysku. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytania: W jaki sposób opodatkowane są programy motywacyjne dla pracowników i członków zarządu? (pyt. 174) oraz Czy zawarcie umowy dotyczącej udziałów (akcji) fantomowych stanowi dochód uprawnionego już w momencie ich przyznania? (pyt. 177).

Podstawa prawna: art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 4, art. 12, art. 13 pkt 2, art. 13 pkt 7, art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

168.  Niektórzy wspólnicy mają pracować na rzecz spółki, inni mają być wspólnikami pasywnymi – jak uregulować taką sytuację?

Niezależnie od typu założonej spółki oraz układu kapitałowego wśród wspólników, często pojawia się sytuacja, w której poszczególni udziałowcy w różnym stopniu angażują się w bieżącą działalność spółki. Jest ona typowa tam, gdzie część wspólników (rodzina) ma odgrywać rolę pasywną, a osoby zarządzające – kierować działalnością operacyjną spółki.

Co do zasady, założenie spółki (przystąpienie do niej) nie musi oznaczać zobowiązania do aktywnego wspierania jej działalności operacyjnej przez każdego ze wspólników. Czym innym są bowiem zobowiązania wynikające z umowy spółki i prawa spółek, a czym innym zobowiązania wynikające z odrębnych ustaleń między spółką a wspólnikami. Oczywiście w zależności od typu spółki, w niektórych przypadkach, jeśli tak postanowią jej wspólnicy, na mocy samej umowy spółki może powstać zobowiązanie jej właścicieli do określonych działań na jej rzecz. Wymaga to jednak odrębnych ustaleń. Z samego faktu bycia wspólnikiem spółki nie można wywodzić obowiązku bieżącego wspierania jej działalności, nawet jeśli biznesowo wydawałoby się to oczywiste.

Na tym tle może dochodzić do licznych nieporozumień. Zwłaszcza w sytuacji, gdy dla części wspólników oczywistym jest wspieranie działalności spółki przez jej właścicieli. Ich zdaniem nie trzeba tego konkretyzować w umowie spółki, bo to przecież „oczywista oczywistość”. Tymczasem dla innych wspólników bycie w spółce to szereg obowiązków, ale raczej kontrolnych i nadzorczych aniżeli zarządczych czy operacyjnych.

Do takiej sytuacji może dojść także, gdy wspólnikiem zostaje ktoś, kto ma poprowadzić biznes operacyjnie. Dla takiej osoby fakt bycia wspólnikiem może stanowić całość wynagrodzenia za zaangażowanie w operacyjną część biznesu albo może być tylko elementem stabilizującym pracę, która będzie odrębnie wynagradzana na podstawie innych umów.

Zdefiniowanie roli udziałowców w firmie jest niezmiernie ważne. Zupełnie inaczej postrzegają te kwestie wspólnicy większościowi, którzy dysponując przeważającą częścią zysków firmy i budując wzrost wartości udziałów w czasie, nie muszą koniecznie zabiegać o wynagradzanie ich pracy dla spółki. W przypadku wspólników zarządzających oddzielenie obu tych kwestii i obu źródeł zarobkowania może być natomiast bardzo istotne. Warto więc zdefiniować po pierwsze, który ze wspólników za co będzie odpowiedzialny, a po drugie, w jaki sposób zostanie z tego tytułu wynagrodzony. Pozwoli to uniknąć nieporozumień i pretensji, że ktoś czegoś nie robi albo robi coś za darmo.

W zależności od poczynionych ustaleń biznesowych między wspólnikami można dokonać odpowiedniego wyboru formy prawnej spółki, która ułatwi wprowadzenie w życie odpowiednich ustaleń. Dodatkowo warto się zastanowić, czy wszystkie ustalenia umieszczać w jawnych – co do zasady – dokumentach statutowych, czy też zawrzeć je w dokumentach niewidocznych dla osób trzecich. Wreszcie dobrze jest przeanalizować wszelkie skutki podatkowe poszczególnych rozwiązań.

Na przykład w spółkach kapitałowych, a także w spółkach komandytowo-akcyjnych możliwa jest sytuacja, w której niektórzy, a nawet wszyscy wspólnicy zostaną zatrudnieni w spółce. Może to się odbyć na podstawie umów o pracę, kontraktów cywilnoprawnych (np. umów zlecenia, kontraktów menedżerskich), ewentualnie na podstawie uchwał odpowiednich organów (zarząd, rada nadzorcza).

W przypadku spółek osobowych, choć teoretycznie istnieje także możliwość zatrudnienia wspólnika w spółce na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, jest to jednak o tyle nieopłacalne, że przepisy podatkowe nie pozwalają uznawać za koszt uzyskania przychodu kosztów pracy własnej wspólnika. Będzie to zatem powodowało podwójne opodatkowanie dla wspólnika otrzymującego wynagrodzenie za zaangażowanie w działalność spółki. Wyjątkiem będzie sytuacja, w której wspólnik świadczy na rzecz spółki usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (np. usługi księgowe, prawne, informatyczne lub inne specjalistyczne). Wynagrodzenie z tego tytułu będzie mogło być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W przypadku spółek osobowych dobrym rozwiązaniem jest ukształtowanie umowy przewidującej, że wspólnikom operacyjnie odpowiedzialnym za spółkę przypadałaby większa część zysku (w określonych ściśle warunkach). Taka forma uprzywilejowania co do zysku jest w pełni możliwa, a szczegółowe ustalenia praktycznie zależą wyłącznie od wypracowanego w spółce kompromisu.

Uprzywilejowanie dotyczące zysku może występować także w przypadku spółek kapitałowych, ale jest ono sztywno ograniczone przepisami prawa handlowego co do swej wysokości. W umowach spółek osobowych te kwestie mogą być ustalane elastycznie decyzją wspólników. Mogą oni tego dokonywać odrębnie w poszczególnych okresach, a decyzję w tym zakresie podejmować według ustalonych ściśle reguł (np. uwzględniając rozmiar zaangażowania wspólnika czy też efekt tego zaangażowania). Taki system podziału zysku umożliwia elastyczne wynagradzanie poszczególnych osób.

Warto jeszcze zwrócić uwagę, że przepisy formułują czasami szczególne wymogi co do formy zawierania umów pomiędzy spółką a wspólnikiem. Dlatego oprócz treści tych ustaleń należy zwrócić uwagę na odpowiedni sposób zawarcia umów, by tego typu porozumienia były prawnie w pełni skuteczne.

Podstawa prawna: art. 196, art. 203^1, art. 351–353, art. 378, art. 392 k.s.h.; art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT.

169.  Jak przeciwdziałać rozdrobnieniu udziałów lub akcji, które ogranicza kontrolę nad spółką?

Może się okazać, że przekazany menedżerowi mały pakiet udziałów (akcji) stanie się jego kartą przetargową w wyniku rozdrobnienia udziałów (akcji) należących wcześniej do sukcesora. Źle zaplanowana sukcesja może doprowadzić do sytuacji, gdy w miejsce większościowego wspólnika (spadkodawcy) wejdzie kilku spadkobierców i w konsekwencji, przy braku ich współpracy, rodzina straci kontrolę nad spółką.

Właściciel biznesu prowadzący spółkę z o.o., który ma świadomość, że po jego śmierci może dojść do rozdrobnienia udziałów, powinien przygotować firmę na tę okoliczność. Dobrym, choć nieczęsto spotykanym rozwiązaniem może się okazać przyznanie w umowie spółki każdemu ze wspólników jednego niepodzielnego udziału. W przypadku odziedziczenia takiego udziału przez kilku spadkobierców nie podlega on podziałowi, a spadkobiercy stają się jego współwłaścicielami. Jeżeli do tej pory umowa spółki przewidywała, że każdy ze wspólników może posiadać wiele udziałów o równej wartości nominalnej, konieczne jest dokonanie zmiany umowy spółki i scalenie posiadanych przez wspólników udziałów.

W takiej sytuacji, w rezultacie spadkobrania w spółce powstają grupy współwłaścicieli każdego z udziałów, które składają się ze spadkobierców każdego z dotychczasowych wspólników. Współuprawnieni do udziału w spółce mogą wykonywać swoje prawa wyłącznie przez wspólnego przedstawiciela.

Współwłaściciele udziałów powinni przy tym ustalić sposób podejmowania decyzji dotyczących wykonywania praw udziałowych oraz sposób przekazywania instrukcji wspólnemu przedstawicielowi. Mogą oni np. postanowić, że przedstawiciel będzie komunikował spółce wyłącznie decyzje podjęte głosami większości współwłaścicieli udziału.

PRZYKŁAD:

Wspólnikami w spółce z o.o. są A (100 udziałów o łącznej wartości 5 000 000 zł), B (50 udziałów o łącznej wartości 2 500 000 zł) i C (10 udziałów o łącznej wartości 500 000 zł). Każdy ze wspólników ma liczne grono spadkobierców, w związku z czym w przypadku ich śmierci istnieje duże ryzyko rozdrobnienia udziałów. Z tego względu wspólnicy zdecydowali się na dokonanie zmiany umowy spółki i scalenie posiadanych przez nich udziałów. W wyniku zmiany umowy każdy ze wspólników posiada jeden niepodzielny udział (udział wspólnika A jest warty 5 000 000 zł, udział wspólnika B – 2 500 000 zł, a udział wspólnika C – 500 000 zł). Po śmierci wspólnika A jego majątek odziedziczyła żona i dwójka dzieci, którzy stali się tym samym współwłaścicielami udziału w spółce z o.o. Współwłaściciele wskazali żonę zmarłego jako ich wspólnego przedstawiciela. Jednocześnie w drodze pisemnego porozumienia ustalono, że przy realizacji praw wynikających z udziału przedstawiciel zobowiązany jest działać zgodnie z instrukcjami udzielonymi mu przez większość współwłaścicieli udziału.

W opisanej powyżej koncepcji każda z grup współwłaścicieli ma w spółce jeden głos, a ewentualne różnice zdań co do sposobu wykonywania praw udziałowych (np. co do sposobu głosowania na zgromadzeniach wspólników) są rozstrzygane w gronie współwłaścicieli udziału. Decyzje wspólników są komunikowane spółce przez wybranego przedstawiciela, co może zapobiec powstaniu pata decyzyjnego, a co za tym idzie – zwiększy sprawność działania samej spółki.

Warto podkreślić, że wskazane rozwiązanie jest bardziej skuteczne niż przekazanie udziałów kilku spadkobiercom w drodze zapisu. W przypadku skorzystania z tego drugiego rozwiązania zapisobiercy mogą bowiem znieść współwłasność udziałów oraz dokonać podziału udziałów między siebie, co w konsekwencji spowoduje rozdrobnienie struktury wspólników. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby przekazać w formie zapisu wszystkie udziały spółki na rzecz jednego spadkobiercy, jednocześnie nakładając na zapisobiercę obowiązek spłaty pozostałych spadkobierców.

Nieco inaczej przedstawia się sytuacja w odniesieniu do dziedziczenia akcji. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wszystkie akcje w spółce powinny mieć równą wartość nominalną. Przed rozdrobnieniem akcji w toku spadkobrania można się jednak zabezpieczyć poprzez przeniesienie akcji posiadanych przez osobę fizyczną na spółkę z o.o., w której osoba ta będzie jedynym wspólnikiem. Takie rozwiązanie może być także zastosowane w odniesieniu do dziedziczenia udziałów w spółce z o.o.

PRZYKŁAD:

W spółce akcyjnej jest trzech akcjonariuszy: A, B i C. Akcjonariusz A ma liczne grono spadkobierców, w związku z czym w przypadku jego śmierci istnieje duże ryzyko rozdrobnienia akcji spółki. Mając to na uwadze, A zdecydował się na utworzenie jednoosobowej spółki z o.o. i przeniesienie na nią wszystkich posiadanych akcji w kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Z chwilą śmierci akcjonariusza A nie zmieni się skład akcjonariatu spółki akcyjnej (akcjonariuszem pozostanie spółka z o.o.). Spadkobiercy akcjonariusza A odziedziczą natomiast udziały w kapitale zakładowym spółki z o.o. i za jej pośrednictwem będą sprawować zarząd nad akcjami.

W przypadku spółek osobowych dziedziczeniu podlega przysługujący wspólnikowi ogół praw i obowiązków w spółce. W sytuacji, gdy spadkobierców jest więcej niż jeden, wstępują oni do spółki w charakterze tak zwanego wspólnika zbiorowego. W takim przypadku spadkobiercy powinni wskazać spółce jedną osobę do wykonywania ich praw. Więcej o niepodzielności ogółu praw i obowiązków przeczytać można w odpowiedzi na pytanie: Czy można zapisać „udziały” w spółce osobowej kilku spadkobiercom? (pyt. 71).

Podstawa prawna: art. 124 § 1, art. 153, art. 184 § 1 k.s.h.

Rozdział 6
Motywowanie menedżera

170.  Jak zmotywować zarząd do skutecznej pracy na rzecz spółki?

Wprowadzenie menedżera do spółki rodzinnej wymaga zbudowania odpowiednich mechanizmów, które zmotywują go do pracy na rzecz spółki. W spółkach kapitałowych zazwyczaj menedżer pełni funkcję w zarządzie. Istnieje wiele sposobów premiowania zarządu za efektywną pracę.

Najpopularniejszym motywatorem są premie od obrotu, zysku lub innych parametrów finansowych. Jest to prosty i stosunkowo skuteczny mechanizm, który zachęca zarząd do osiągania lepszych wyników.

Ale motywacja w postaci wypłaty określonej premii nie zawsze jest wystarczająco efektywna. Z tego względu coraz częściej w spółkach pojawiają się bardziej rozbudowane programy motywacyjne, które opierają się na zasadzie „moja firma to także twoja firma”. Popularnym rozwiązaniem są opcje na udziały w firmie. Mechanizm działania tych opcji polega na tym, że menedżerom przyznaje się prawo do nabycia udziałów (akcji) w spółce w przyszłości po określonej cenie i w określonej liczbie w zależności od osiąganych przychodów. Takie rozwiązanie umożliwia uczynienie menedżera wspólnikiem, ale w dłuższej perspektywie.

Kolejnym praktykowanym rozwiązaniem jest vesting, czyli zapis umowny uprawniający do stopniowego obejmowania udziałów lub akcji w spółce kapitałowej po z góry ustalonej cenie i po upływie określonego czasu. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czym jest vesting i jak go wykorzystać, planując sukcesję? (pyt. 172).

Innym sposobem motywowania jest przyznanie menedżerom udziałów (akcji) fantomowych w spółce. Udziały fantomowe to inaczej udziały wirtualne – menedżer przez fakt ich posiadania nie staje się formalnie współwłaścicielem firmy. Istnieje jednak możliwość przypisania udziałom fantomowym określonych praw i obowiązków, które sprawią, że w określonych sytuacjach menedżer będzie traktowany na równi ze wspólnikami. Więcej na temat udziałów fantomowych można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co to są udziały fantomowe i jak je wykorzystać, planując sukcesję? (pyt. 176).

Sposobem motywowania zarządu w spółkach akcyjnych jest też przyznanie menedżerom akcji niemych, które są uprzywilejowane w zakresie dywidendy, a jednocześnie nie zapewniają prawa głosu na walnych zgromadzeniach. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co to są akcje nieme i jak je wykorzystać, planując sukcesję? (pyt. 173).

Na temat opodatkowania bonusów dla zarządu można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: W jaki sposób opodatkowane są programy motywacyjne dla pracowników i członków zarządu? (pyt. 174).

171.  Jak zagwarantować menedżerowi stałe prawo do dywidendy?

W spółkach kapitałowych (spółka z o.o. i akcyjna) wspólnikom przysługuje prawo do otrzymania dywidendy dopiero po podjęciu przez zgromadzenie wspólników uchwały o jej wypłacie. Gdy wspólnicy są zgodni w tym zakresie, kwestia ta nie powoduje żadnych komplikacji. Kłopoty mogą się rozpocząć wówczas, gdy takiego porozumienia zabraknie. Wówczas wspólnik, któremu zależy na wypłacie dywidendy, może zostać pozbawiony wypłat zysku i to, w skrajnych przypadkach, na wiele lat, o ile nie dysponuje bezwzględną większością głosów.

Kwestia ta jest szczególnie istotna w przypadku wprowadzenia do spółki menedżera, który obejmuje z reguły mniejszościowy, a czasami symboliczny pakiet udziałów (akcji) w spółce. Więcej na temat motywowania menedżera można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak zmotywować zarząd do skutecznej pracy na rzecz spółki? (pyt. 170). Menedżerowi zazwyczaj zależy na otrzymywaniu ze spółki regularnych wypłat zysku, gdyż dywidendy te stanowią z reguły ważny element atrakcyjności bycia wspólnikiem. Tymczasem, posiadając mniejszościowy pakiet udziałów, menedżer może nie mieć wpływu na wypłatę dywidendy.

W przypadku spółek kapitałowych obowiązujące przepisy nie przewidują środka prawnego, który pozwoliłby wymusić wypłatę dywidendy. Nie oznacza to jednak, że wspólnicy w umowie spółki nie mogą określić reguł przewidujących taką wypłatę. Odpowiednie zapisy mogą znaleźć się nie tylko w umowie spółki (statucie), ale także w dodatkowym porozumieniu wspólników. W dokumentach tych można wskazać, że określona część rocznego zysku zawsze będzie przeznaczana na dywidendę bądź też zostanie wypłacona na żądanie każdego wspólnika. W taki sposób tworzone są w spółkach polityki dywidendowe.

PRZYKŁAD:

W umowie spółki znajduje się zapis: „na żądanie każdego wspólnika co najmniej 30% zysku z roku obrotowego będzie przeznaczane na wypłatę wspólnikom”. Oznacza on, że wystarczy, by którykolwiek ze wspólników złożył taki wniosek przed zwyczajnym zgromadzeniem wspólników, a 30% zysku musi zostać przeznaczone na dywidendę. O pozostałej części zysku zdecyduje uchwałą większość wspólników.

O podobny zapis warto zadbać również w umowie spółki osobowej (jawnej czy komandytowej). Co prawda w tego typu spółce po zakończeniu roku obrotowego wspólnik – co do zasady – ma prawo domagać się od spółki wypłaty zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego. Niezależnie od tego, czy została podjęta przez wspólników uchwała o wypłacie zysku, możliwe jest to jednak dopiero po zakończeniu roku obrotowego, a zasadę tę może zmodyfikować odpowiednia umowa. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kto decyduje o wypłacie zysku w spółce? (pyt. 162).

W tym miejscu warto podkreślić, że zasady opodatkowania w spółkach osobowych powodują, że to wspólnicy, a nie spółka są obowiązani do zapłaty w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Dlatego jest wysoce wskazane, by w umowie spółki zawrzeć zapis o obowiązku wypłaty comiesięcznych zaliczek na poczet zysku w wysokości co najmniej równej kwotom zaliczek na podatek dochodowy, które wspólnicy muszą wpłacić do urzędu skarbowego. Oczywiście zapis ten może też przewidywać wypłaty zaliczek na poczet zysku w innych kwotach.

172.  Czym jest vesting i jak go wykorzystać, planując sukcesję?

Przedsiębiorca, który decyduje się na wprowadzenie do spółki rodzinnej menedżera, powinien zastanowić się, jak wyważyć interesy wszystkich stron umowy spółki. Rozwiązaniem, które skutecznie motywuje menedżera do efektywnej pracy, jest vesting. Najkrócej mówiąc, jest on zapisem umownym uprawniającym do stopniowego obejmowania udziałów lub akcji w spółce kapitałowej po z góry ustalonej cenie i po upływie określonego czasu.

PRZYKŁAD:

Wspólnicy spółki rodzinnej decydują się na wprowadzenie do spółki z o.o. menedżera. Wspólnicy mają obecnie 100 udziałów. Ustalają, że w spółce zostanie ustanowionych 50 nowych udziałów, które otrzyma menedżer (docelowo będzie dysponował jedną trzecią udziałów). Żeby odpowiednio się zabezpieczyć i jednocześnie zmotywować menedżera, wspólnicy ustalają, że pierwsze pięć udziałów z obiecanej puli menedżer otrzyma od razu, kolejne 15 udziałów za rok, a ostatnie 30 – po trzech latach pracy. Objęcie określonej puli udziałów może też być uzależnione od spełnienia określonych warunków (wzrost wartości spółki, zwiększenie obrotów itp.). Jeśli menedżer wcześniej zrezygnuje z pełnionej funkcji lub będzie pracował nierzetelnie, pozbawi się możliwości posiadania coraz większej puli udziałów.

Obejmowanie kolejnych partii udziałów lub akcji można uzależnić nie tylko od upływu czasu, ale też od spełnienia określonych warunków. Najczęściej – realizacji konkretnych zadań czy osiągnięcia określonych efektów biznesowych. W takich przypadkach ustala się, że menedżer obejmie kolejne udziały po spełnieniu wcześniej wyznaczonych warunków.

Poza klasycznym vestingiem, w praktyce występuje też vesting odwrócony (reverse vesting). To rozwiązanie polega na tym, że menedżer już na samym początku otrzymuje całą ustaloną pulę udziałów (akcji). Jednak w przypadku, gdy pojawiają się jakieś negatywne okoliczności, menedżer te udziały (akcje) stopniowo traci. Wykorzystuje się do tego umorzenie udziałów lub inne szczególne klauzule.

W praktyce wprowadzenie do spółki vestingu lub reverse vestingu wymaga bardzo precyzyjnych zapisów. Szczególną uwagę trzeba zwrócić na określenie warunków, od których uzależnione jest objęcie przez menedżera kolejnych partii udziałów czy akcji (lub też ich utrata). Nie można dopuścić do sytuacji, w której zapisy te budzą jakiekolwiek wątpliwości. Mogą temu służyć odrębne porozumienia inwestycyjne towarzyszące umowom czy statutom spółek, w sposób bardziej szczegółowy regulujące zasady vestingu.

173.  Co to są akcje nieme i jak je wykorzystać, planując sukcesję?

Akcje nieme to akcje, które występują wyłącznie w spółce akcyjnej oraz komandytowo-akcyjnej. Charakterystyczne dla tych akcji jest wyłączenie prawa akcjonariusza do głosu w zamian za uprzywilejowanie w zakresie dywidendy.

Akcjonariuszom posiadającym akcje nieme z jednej strony przysługują przywileje w zakresie dywidendy, dzięki czemu czerpią oni zysk z dynamicznego rozwoju spółki. Z drugiej strony, poprzez wyłączenie prawa do głosu, usunięte zostaje ryzyko przejęcia przez tych akcjonariuszy kontroli nad spółką.

Istotną zaletą, która wpływa na atrakcyjność akcji niemych, jest brak ograniczeń w zakresie górnej granicy uprzywilejowania prawa do dywidendy. Oznacza to, że akcje te mogą przyznawać uprawnionemu dywidendę w dowolnej, ustalonej statutem wysokości. Jednocześnie właścicielom tych akcji może zostać przyznany przywilej pierwszeństwa prawa do dywidendy przed pozostałymi akcjonariuszami.

Akcje nieme mogą stanowić także formę nagrody dla kluczowych pracowników czy menedżera. Ze względu na dowolność wysokości wkładu wymaganego do nabycia takich akcji, w zamian za niewielki wkład (odpowiadający wartości nominalnej akcji) można im przyznać akcje nieme, które w przyszłości stanowić będą źródło dodatkowego dochodu z tytułu uprzywilejowanej dywidendy.

W każdym przypadku statut spółki powinien określać liczbę akcji poszczególnych rodzajów i związane z nimi uprawnienia, jeżeli wprowadzone mają być akcje różnych rodzajów. Zniesienie przywileju akcji niemej w zakresie dywidendy powoduje uzyskanie przez akcjonariusza prawa głosu z takiej akcji.

Decydując się na emisję akcji niemych, warto pamiętać, by w statucie spółki uregulować także kwestię ich ewentualnego umorzenia. W ten sposób w przypadku powstania konfliktu bądź niewywiązywania się przez menedżera ze swoich obowiązków pozostali akcjonariusze będą mogli podjąć uchwałę o przymusowym umorzeniu przysługujących mu akcji.

Podstawa prawna: art. 126 § 1 pkt 2, art. 353 § 3, art. 359, art. 419 § 3 k.s.h.

174.  W jaki sposób opodatkowane są programy motywacyjne dla pracowników i członków zarządu?

W ramach programu motywacyjnego można ustalić, że jego beneficjent uzyska prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego od spółki.

Swoboda w kształtowaniu programu motywacyjnego jest bardzo duża. Można go utworzyć w oparciu o opcje, akcje (udziały) fantomowe lub inne instrumenty pochodne. Program motywacyjny nie musi być związany wyłącznie z wynikiem finansowym spółki. Jego podstawą mogą być dowolne wskaźniki finansowe.

Od 2018 roku otrzymanie świadczeń w ramach programów motywacyjnych opodatkowane jest na takich samych warunkach, jak wypłata wynagrodzenia dla beneficjenta, tj. według skali podatkowej (odpowiednio 18% i 32%). Nie można ich zakwalifikować jako przychodu ze źródła kapitały pieniężne, który podlegałby opodatkowaniu 19% podatkiem PIT. W rezultacie przychód z programu motywacyjnego powinien być kwalifikowany do tego samego źródła przychodu, co pozostałe wynagrodzenie otrzymywane przez pracownika lub członka zarządu. Jeżeli np. członek zarządu jest zatrudniony na umowę o pracę, to przychód uzyskany w wyniku otrzymania bonusu będzie stanowić przychód ze stosunku pracy. Jednocześnie to na spółce będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychód taki będzie podlegał także ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu.

Otrzymane środki wpływać będą także na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy dochody uzyskane za pośrednictwem spółki wpływają na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej? (pyt. 166).

Bardziej skomplikowanym zagadnieniem jest to, w którym momencie należy rozpoznać przychód podatkowy. Ustawodawca szczegółowo uregulował tę kwestię tylko w zakresie, gdy pracownik lub członek zarządu obejmuje lub nabywa w ramach programu motywacyjnego akcje spółki (bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych), a spółka ma ustalony, uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy, odpowiedni system wynagradzania. Więcej o tym można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowane jest nabycie akcji w ramach programu motywacyjnego spółki? (pyt. 175).

W pozostałych przypadkach, jeżeli możliwe jest precyzyjne określenie wartości otrzymanych instrumentów, to przychód należy rozpoznać już w momencie przyznania świadczenia. Można mieć do czynienia z takimi sytuacjami np., gdy stosowane instrumenty są przedmiotem obrotu rynkowego (przychodem byłaby bieżąca rynkowa wartość otrzymanego przez beneficjenta instrumentu).

Jeżeli takiej wartości nie można obiektywnie określić (np. regulamin programu motywacyjnego zakazuje sprzedaży otrzymanych instrumentów finansowych) lub nie jest pewne, czy beneficjent skorzysta z przyznanego mu prawa, obowiązek podatkowy jest odroczony do momentu uzyskania świadczeń z realizacji programu.

Przepisy nie regulują jednak tego zagadnienia w wyczerpujący sposób, dlatego istnieje ryzyko, że w wyniku wydawanych interpretacji indywidualnych i wyroków powyższe stanowisko będzie się zmieniać.

Należy pamiętać, że zapłacenie podatku przy emisji instrumentów finansowych nie zwalnia z obowiązku podatkowego w momencie ich realizacji. Opodatkowana jest wtedy jednak tylko nadwyżka przychodu wynikającego z realizacji programu ponad wartość przychodu opodatkowanego w momencie emisji.

PRZYKŁAD:

W ramach programu motywacyjnego 2 stycznia 2018 roku członkowi zarządu przyznano opcje na udziały spółki. Rynkowa wartość opcji na dzień 2 stycznia 2018 roku wynosiła 50 000 zł. Członek zarządu zrealizował je (sprzedał opcje spółce) w dniu 15 maja 2018 roku, otrzymując 90 000 zł.

Członek zarządu osiągnął zatem dwukrotnie przychód do opodatkowania:

– 2 stycznia 2018 roku w wysokości 50 000 zł;

– 15 maja 2018 roku w wysokości 40 000 zł (90 000 zł − 50 000 zł).

Zarówno w przypadku przychodu powstałego na moment otrzymania opcji na udziały, jak i w momencie ich realizacji, podatek obliczony zostanie według skali 18% lub 32%, tak jak przychody otrzymywane przez członka zarządu z tytułu stosunku łączącego go ze spółką. Co istotne, przychód uzyskany w momencie otrzymania opcji stanowić będzie jednocześnie koszt podatkowy przy sprzedaży opcji na rzecz spółki.

Przekazane bonusy z tytułu funkcjonowania programu będą stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodów.

Podstawa prawna: art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 4, art. 12, art. 13 pkt 2, art. 13 pkt 7, art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

175.  Jak opodatkowane jest nabycie akcji w ramach programu motywacyjnego spółki?

Co do zasady, w zakresie świadczeń otrzymanych w ramach programów motywacyjnych obowiązek podatkowy po stronie beneficjenta może powstać już w momencie ich przyznania. Można przeczytać o tym w odpowiedzi na pytanie: W jaki sposób opodatkowane są programy motywacyjne dla pracowników i członków zarządu? (pyt. 174).

Ustawodawca szczególnie uregulował jednak kwestię związaną z realizacją programów motywacyjnych, utworzonych przez spółki akcyjne na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

Jeżeli beneficjentem programu motywacyjnego jest osoba, którą ze spółką wiąże stosunek pracy lub inny stosunek cywilnoprawny (np. kontrakt menedżerski) i w związku z realizacją programu osoba ta obejmuje lub nabywa akcje tej spółki (lub spółki w stosunku do niej dominującej), przychód z tego tytułu został odroczony i powstaje dopiero w momencie ich opłatnego zbycia.

To z kolei oznacza, że w odróżnieniu od pozostałych programów motywacyjnych, przychód ten opodatkowany jest 19% PIT. Jego wysokość będzie wpływać także na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, o czym więcej w odpowiedzi na pytanie: Czy dochody uzyskane za pośrednictwem spółki wpływają na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej? (pyt. 166).

Podstawa prawna: art. 24 ust. 11, art. 24 ust. 11a, art. 24 ust. 11b, art. 24 ust. 12a ustawy o PIT.

176.  Co to są udziały fantomowe i jak je wykorzystać, planując sukcesję?

Udziały fantomowe to udziały wirtualne, co oznacza, że menedżer przez fakt ich posiadania nie staje się formalnie współwłaścicielem firmy. Istnieje jednak możliwość przypisania im określonych praw i obowiązków, które sprawią, że w określonych sytuacjach menedżer będzie traktowany na równi ze wspólnikami.

Można np. przyznać menedżerowi jako wirtualnemu wspólnikowi prawo do udziału w zgromadzeniach wspólników z głosem doradczym w sprawach dotyczących strategicznego zarządzania firmą. Można również zastrzec, że w każdym przypadku, gdy wspólnicy będą sobie wypłacali dywidendę za dany rok, określona część tej dywidendy będzie trafiała do wirtualnego wspólnika, po to, aby menedżer partycypował w sukcesie firmy tak samo jak jej właściciele.

Wartość udziałów fantomowych zależy ściśle od wartości udziałów rzeczywistych, co oznacza, że menedżer jako posiadacz udziałów fantomowych ma taki sam interes we wzroście wartości spółki, jak jej formalni właściciele. Udziały fantomowe nie wymagają jednocześnie wkładów finansowych na ich pokrycie, co oznacza, że menedżer nie musi angażować swoich środków, aby czerpać korzyści z ich posiadania. Przyznanie menedżerowi udziałów fantomowych nie powoduje jakichkolwiek zmian w strukturze właścicielskiej spółki.

Podstawą przyznania menedżerowi udziałów fantomowych jest umowa między menedżerem a spółką. Co prawda, żadne przepisy prawa nie definiują warunków takiej umowy, jednak obowiązująca zasada swobody umów pozwala taką umowę zawrzeć i określić bardzo elastycznie warunki związania menedżera ze spółką i jej formalnymi wspólnikami. Tak jak w przypadku innych umów, w razie sporu obie strony mogą dochodzić swoich praw na drodze sądowej. Co istotne, taki spór nie paraliżuje spółki i nie stanowi wobec tego elementu szantażu którejkolwiek ze stron.

Warto wiedzieć, że wszystkie ustalenia związane z przyznaniem menedżerowi udziałów fantomowych mogą zostać zawarte w kontrakcie objętym klauzulą poufności. Nie ma bowiem wymogu, aby takie zapisy widniały w publicznie dostępnych dokumentach spółki, takich choćby jak umowa spółki.

Podstawa prawna: art. 353^1 k.c.

177.  Czy zawarcie umowy dotyczącej udziałów (akcji) fantomowych stanowi dochód uprawnionego już w momencie ich przyznania?

O tym, czym są udziały fantomowe, można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co to są udziały fantomowe i jak je wykorzystać, planując sukcesję? (pyt. 176).

Samo wydanie udziałów fantomowych jest zdarzeniem neutralnym podatkowo zarówno w podatku dochodowym, jak i PCC. Przychód u uczestnika powstanie dopiero w momencie realizacji praw z udziałów fantomowych, np. poprzez ich wykup przez spółkę albo wypłatę części zysku. Opodatkowanie zależy wówczas od stosunku prawnego łączącego spółkę z otrzymującym świadczenie. Zasady będą więc takie same, jak w przypadku otrzymania przez tę osobę dodatkowego wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy. Na przykład, jeżeli posiadacz udziałów fantomowych związany jest ze spółką umową o pracę, wówczas wynagrodzenie z tytułu wykupu przez spółkę tych udziałów powinno zostać rozliczone jak wynagrodzenie z umowy o pracę.

Co istotne dla spółki, może ona zaliczyć wydatki związane z wykupem udziałów fantomowych lub wypłatą wynagrodzenia na ich podstawie do kosztów uzyskania przychodu.

PRZYKŁAD:

W styczniu 2018 roku spółka przyznała nieodpłatnie pracownikowi udziały fantomowe. Pracownik nie jest jednak od tej chwili traktowany jak nowy udziałowiec spółki. Ponadto otrzymanie udziałów nie spowodowało powstania przychodu do opodatkowania po stronie pracownika.

Po dwóch latach spółka zobowiązana będzie do „odkupienia” udziałów od pracownika. Wypłacona mu wówczas kwota zwiększy wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę i podwyższy podstawę naliczania składek ZUS.

Podstawa prawna: art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 4, art. 12, art. 13 pkt 2, art. 13 pkt 7, art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

Rozdział 7
Utrzymanie kontroli nad spółką i menedżerem

178.  W jaki sposób wspólnicy mogą kontrolować menedżera?

Jedną z ważniejszych kwestii, którą powinni rozważyć wspólnicy decydujący się na wprowadzenie do spółki zewnętrznego menedżera, jest określenie zakresu kontroli wspólników nad menedżerem oraz sprecyzowanie trybu jego odwołania. Zasady dotyczące kontroli menedżera powinny zostać określone zarówno w przypadku spółek kapitałowych, jak i osobowych.

Spółki kapitałowe

Istotą spółki z o.o. jest, co prawda, rozdzielenie funkcji inwestora kapitałowego (wspólnika) od zarządu spółki, jednak nie oznacza to, że zarząd może wszystko. Kodeks spółek handlowych przyznaje wspólnikom szereg uprawnień umożliwiających kontrolę działań zarządu, a ponadto w umowie spółki można zawrzeć dodatkowe postanowienia, które pozwolą na bezpieczne przekazanie władzy w ręce menedżera.

Po pierwsze, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, członek zarządu spółki z o.o. jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej. W przypadku spółki akcyjnej, jeśli statut spółki nie stanowi inaczej, członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą. Dodatkowo w spółce akcyjnej uprawnienie do odwołania członka zarządu przysługuje także walnemu zgromadzeniu.

Może się zdarzyć, że ze względu na trudności związane ze zwołaniem zgromadzenia wspólników spółki z o.o. odwołanie członka zarządu będzie trudne i czasochłonne. Może się tak stać zwłaszcza w sytuacji, gdy sam członek zarządu posiada mały pakiet udziałów i jest jednym ze wspólników. Aby się uchronić przed utrudnieniami w odwołaniu członka zarządu, w umowie spółki z o.o. również można przekazać kompetencje do powoływania i odwoływania członków zarządu radzie nadzorczej. Więcej na temat funkcji rady nadzorczej w spółce można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Do czego można wykorzystać radę nadzorczą w spółce? (pyt. 180).

Ponadto do dokonania przez zarząd niektórych czynności wymagana jest zgoda zgromadzenia wspólników. Wymóg uzyskania takiej zgody może wynikać z Kodeksu spółek handlowych (np. zgody na zawarcie umowy pożyczki z członkiem zarządu spółki z o.o. czy na zbycie należącej do spółki nieruchomości) lub z umowy spółki. Ze względu na możliwość wprowadzenia do umowy spółki katalogu czynności, do dokonania których wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników, przed powołaniem do zarządu osoby spoza spółki warto się zastanowić, dokonanie jakich czynności powinno wymagać takiej uchwały (np. wprowadzenie do umowy spółki wymogu uzyskania zgody zgromadzenia wspólników na dokonanie czynności, której wartość przekracza 200 000 zł). Jest to sposób na umowne ograniczenie zarządu i zapewnienie sobie kontroli nad podejmowaniem przez zarząd najistotniejszych z punktu widzenia spółki czynności.

W przypadku, gdy wymóg uzyskania zgody zgromadzenia wspólników wynika z ustawy, czynność prawna dokonana bez tej zgody jest nieważna. Jeśli natomiast wymóg ten wynika z umowy spółki, dokonanie czynności bez zgody zgromadzenia może się wiązać z odpowiedzialnością odszkodowawczą zarządu z tytułu naruszenia umowy. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jakie większości w spółkach decydują o poszczególnych sprawach? (pyt. 161).

Trzeba pamiętać, że zarząd, który prowadzi sprawy spółki w sposób nierzetelny, może ponosić nie tylko odpowiedzialność odszkodowawczą, ale także karną. Zgodnie z Kodeksem karnym członek zarządu ponosi bowiem odpowiedzialność za wyrządzenie spółce znacznej szkody majątkowej poprzez nadużycie uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku.

Warto też wiedzieć, że podstawowym prawem każdego wspólnika w spółce z o.o., niezależnie od liczby posiadanych przez niego udziałów, jest możliwość przeglądania ksiąg i dokumentów spółki. Co więcej, wspólnik może je przeglądać wraz z upoważnioną przez siebie osobą (np. z prawnikiem). W spółce akcyjnej kontrolę sprawuje – co do zasady – rada nadzorcza. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby radę nadzorczą powołać także w spółce z o.o. W takiej sytuacji umowa spółki z o.o. może wyłączyć bądź ograniczyć prawo indywidualnej kontroli wspólników.

Spółki osobowe

Ze względu na to, że w spółkach osobowych nie występuje rozdzielenie roli inwestora kapitałowego (wspólnika) od funkcji zarządczej, inaczej kształtują się również zasady kontroli wspólników nad zewnętrznym menedżerem. Wprowadzenie zewnętrznego menedżera do spółki osobowej wiąże się najczęściej z przyznaniem mu statusu wspólnika w spółce.

Co do zasady, każdy ze wspólników spółki jawnej oraz każdy komplementariusz spółki komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej uprawniony jest do prowadzenia jej spraw. Każdy wspólnik może prowadzić bez uchwały wspólników sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki. Jeśli jednak przed załatwieniem sprawy nieprzekraczającej zakresu zwykłych czynności choćby jeden z pozostałych wspólników uprawnionych do prowadzenia spraw spółki sprzeciwi się jej prowadzeniu, wymagana jest uprzednia uchwała wspólników.

W sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności spółki jawnej wymagana jest zgoda wszystkich wspólników, w tym także tych wyłączonych z prowadzenia spraw spółki. Natomiast w przypadku spółki komandytowej do podjęcia decyzji przekraczających zakres zwykłych czynności spółki konieczne jest uzyskanie zgody wszystkich komandytariuszy.

W umowie lub statucie spółki można ponadto wprowadzić katalog czynności, do dokonania których niezbędna jest uchwała wspólników spółki. Dopuszczalne jest m.in. wprowadzenie wymogu podjęcia uchwały wspólników przed dokonaniem czynności, której wartość przekracza określoną kwotę.

Menedżer może przystąpić do spółki jawnej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej również za pośrednictwem spółki z o.o., w której wspólnikami byliby dotychczasowi wspólnicy spółki osobowej, zaś menedżer byłby jej członkiem zarządu. W tej sytuacji, do spółki z o.o. zarządzanej przez menedżera będą miały zastosowanie wskazane powyżej zasady prowadzenia spraw spółki. Plusem takiego rozwiązania jest możliwość odwołania członka zarządu spółki przez jej wspólników, co pozwala na szybką zmianę menedżera w przypadku, gdy nie stosuje się on do wytycznych wspólników.

Podstawa prawna: art. 17, art. 39, art. 42, art. 43, art. 121, art. 201 § 4, art. 212, art. 293, art. 368 § 4 k.s.h.; 296 k.k.

179.  Czy możliwe jest uprzywilejowanie wspólników w spółce?

Żeby podkreślić status niektórych wspólników w spółce, można ich uprzywilejować, przyznając im szczególne prawa. Takie uprzywilejowanie jest najczęściej wykorzystywane do wzmocnienia pozycji wspólnika założyciela albo jako wyraz uznania dla zasług danego wspólnika.

Przyznanie wyjątkowych praw wspólnikowi lub kilku wybranym wspólnikom jest możliwe w każdej spółce – zarówno kapitałowej, jak i osobowej.

W spółce z o.o., akcyjnej i komandytowo-akcyjnej uprzywilejowanie może dotyczyć konkretnego wspólnika. Wówczas może on otrzymać prawo osobiste choćby do samodzielnego powoływania członków zarządu. Prawo to nie jest zależne od liczby udziałów, które przysługują wspólnikowi. Może być też tak, że dane uprzywilejowanie nie jest związane ze wspólnikiem, a z udziałami. Na przykład można wprowadzić zasadę, że na każdy udział uprzywilejowany przypada wyższa dywidenda lub większa liczba głosów. Uprzywilejowanie jest wtedy ściśle związane z udziałami i nie ma znaczenia, kto jest ich właścicielem.

Niezależnie jednak od tego, czy przywilej zostanie przypisany do wspólnika, czy do posiadanych przez niego udziałów, warto wiedzieć, że wzmocnienie pozycji danego wspólnika lub grupy wspólników jest możliwe na wielu płaszczyznach. W praktyce dodatkowe przywileje mogą dotyczyć większej liczby głosów na zgromadzeniach wspólników, większej dywidendy, możliwości samodzielnego powoływania wszystkich członków zarządu lub rady nadzorczej czy też prawa pierwszeństwa objęcia nowych udziałów lub nabycia udziałów zbywanych przez pozostałych wspólników.

W przypadku spółek kapitałowych przepisy wprowadzają jednak pewne ograniczenia w zakresie możliwości uprzywilejowania wspólnika w zakresie prawa głosu i prawa do dywidendy. Limity polegają na tym, że w spółce z o.o. na jeden udział mogą przypadać maksymalnie trzy głosy, a w spółkach akcyjnej i komandytowo-akcyjnej na jedną akcję – maksymalnie dwa głosy. Jeśli chodzi o prawo do większej dywidendy, przepisy stanowią, że na jeden udział (akcję) uprzywilejowany może przypadać dywidenda najwyżej o 50% większa od tej przypadającej na udział (akcję) nieuprzywilejowany. Pewien wyjątek od reguły stanowią akcje nieme. Więcej na ich temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co to są akcje nieme i jak je wykorzystać, planując sukcesję? (pyt. 173).

Tego typu ograniczeń nie ma z kolei w przypadku spółek osobowych. W spółkach tych można więc przyznawać konkretnemu wspólnikowi przywileje w zasadzie bez większych ograniczeń. Podobnie więc jak w spółkach kapitałowych można uprzywilejować wspólnika np. w zakresie prawa głosu, prawa do większego zysku czy prawa pierwszeństwa nabycia ogółu praw i obowiązków zbywanych przez pozostałych wspólników.

Podstawa prawna: art. 159, art. 174, art. 196, art. 351–354 k.s.h.

180.  Do czego można wykorzystać radę nadzorczą w spółce?

W spółkach, w których bieżącym prowadzeniem spraw zajmuje się menedżer, warto powierzyć piastowanie funkcji w radzie nadzorczej członkom rodziny i w ten sposób zapewnić im kontrolę nad spółką.

Rada nadzorcza sprawdzi się też w spółce, w której dochodzi do różnicy zdań co do strategii rozwoju biznesu między członkami rodziny. Takie spory często paraliżują relacje między zarządzającym a właścicielami. Wówczas w skład rady nadzorczej warto powołać specjalistów z zewnątrz, którzy trzeźwym okiem ocenią sytuację i być może pomogą rozwiązać konflikty, nie będąc emocjonalnie zaangażowanymi w racje którejkolwiek ze stron.

Rada nadzorcza może gromadzić osoby reprezentujące interesy poszczególnych grup wspólników. Nie ma przeszkód, by zasiedli w niej zarówno członkowie rodziny, jak i osoby z zewnątrz. Z tych powodów rada nadzorcza może okazać się ciałem o wiele sprawniej działającym niż zgromadzenie wspólników (walne zgromadzenie), zwłaszcza w spółkach wieloosobowych.

Rady nadzorcze można ustanowić wyłącznie w spółkach: z o.o., akcyjnej i komandytowo-akcyjnej. Rada nadzorcza składa się co najmniej z trzech członków (w publicznych spółkach akcyjnych – z co najmniej pięciu). Członków rady nadzorczej powołują i odwołują wspólnicy lub walne zgromadzenie. Umowa lub statut spółki mogą przewidzieć inny sposób powoływania członków rady (np. konkretny wspólnik może mieć prawo do wybrania członka rady nadzorczej).

Warto pamiętać, że członkami rady nadzorczej nie może być komplementariusz, członek zarządu, prokurent, likwidator, kierownik oddziału lub zakładu oraz zatrudniony w spółce główny księgowy, radca prawny ani adwokat.

Podstawowym uprawnieniem rady nadzorczej jest sprawowanie stałego nadzoru nad działalnością spółki. Nie ma ona jednak prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spółki. Do rady nadzorczej należą takie kwestie, jak ocena rocznych sprawozdań finansowych, badanie dokumentów spółki, sprawdzanie stanu majątku spółki. Rada nadzorcza może też powoływać i odwoływać członków zarządu.

Umowa lub statut spółki mogą rozszerzyć kompetencje rady nadzorczej. Można np. wprowadzić wymóg uzyskania zgody rady nadzorczej na dokonywanie niektórych ważniejszych czynności w spółce – sprzedaż nieruchomości, zaciąganie kredytów itp.

Wewnątrz rad nadzorczych też może dochodzić do konfliktów. Z tego powodu warto w umowie spółki (statucie) zadbać o wprowadzenie odpowiedniej procedury powoływania członków rady, zwoływania jej posiedzeń czy też podejmowania przez nią uchwał. Nie od rzeczy jest też wprowadzenie regulaminu rady nadzorczej, który zwłaszcza w przypadku konfliktu usprawni działanie tego organu.

W spółkach osobowych (np. jawnej i komandytowej), co prawda, nie można powołać rady nadzorczej w takim kształcie, jak w spółkach kapitałowych. Możliwe jest jednak takie ukształtowanie spółki, by kontrola nad menedżerem była możliwa. Więcej o sprawowaniu kontroli wspólników nad zewnętrznym menedżerem przeczytać można w odpowiedzi na pytanie: W jaki sposób wspólnicy mogą kontrolować menedżera? (pyt. 178).

Podstawa prawna: art. 142, art.143, art. 221, art. 222, art. 381–392 k.s.h.

181.  Jak ograniczyć prawo głosu wspólnika w spółce?

Narzędziem do motywowania menedżera może być powierzenie mu udziałów w spółce. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak zmotywować zarząd do skutecznej pracy na rzecz spółki? (pyt. 170). Jednak decydując się na taki krok, warto zapewnić kontrolę nad menedżerem i wykonywaniem przez niego praw udziałowych. Opcją, którą warto rozważyć, jest ograniczenie prawa głosu menedżera w spółce.

Układ sił w spółce jest najczęściej uzależniony od liczby głosów przysługujących poszczególnym wspólnikom. Liczba głosów, która przysługuje wspólnikowi w spółce, jest zależna od typu spółki i postanowień jej umowy albo statutu. Co do zasady, w spółkach osobowych każdy ze wspólników ma jeden głos na posiedzeniu wspólników, niezależnie od wielkości wniesionego do spółki wkładu. Inaczej wygląda sytuacja w przypadku spółek z o.o., akcyjnej oraz komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, jeśli udziały w spółce z o.o. mają równą wartość nominalną, to na każdy udział przypada jeden głos. W przypadku, gdy udziały nie mają równej wartości nominalnej (co jest jednak rzadką sytuacją), na każde 10 zł tej wartości przypada jeden głos. W przypadku spółek akcyjnej i komandytowo-akcyjnej jedna akcja, co do zasady, daje prawo do jednego głosu na walnym zgromadzeniu.

Powyższe zasady znajdują jednak zastosowanie tylko wówczas, gdy umowa spółki lub statut nie zawierają innych uregulowań. Kodeks spółek handlowych przewiduje bowiem również szereg instrumentów, które pozwalają na ograniczenie prawa głosu wspólnika w spółce.

Nic nie stoi na przeszkodzie, aby w umowie spółki osobowej uzależnić liczbę głosów przysługujących wspólnikowi od wartości wniesionego przez niego wkładu. Takie rozwiązanie oddaje faktyczny układ sił w spółce. W spółkach osobowych możliwe jest także wskazanie konkretnej liczby głosów przypadających na danego wspólnika, niezależnie od jakichkolwiek czynników.

PRZYKŁAD:

W pierwszej spółce jawnej jest trzech wspólników: A, B i C. Wspólnicy A i B wnieśli do spółki po 1000 zł, natomiast wspólnik C wniósł do spółki 100 000 zł. Umowa spółki nie stanowi nic na temat liczby głosów wspólników. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych do podjęcia uchwały wymagana jest zgoda wszystkich wspólników.

W drugiej spółce jawnej także jest trzech wspólników: A, B i C. Wspólnicy A i B wnieśli do spółki po 1000 zł, natomiast wspólnik C wniósł do spółki 100 000 zł. Umowa spółki stanowi, że każdy ze wspólników ma jeden głos, a do podjęcia uchwały wymagana jest bezwzględna większość głosów. W tej spółce do podjęcia uchwały wystarczy zgoda dowolnych dwóch z trzech wspólników. Bez znaczenia jest wielkość wkładu każdego z nich.

W trzeciej spółce jawnej również jest trzech wspólników: A, B i C. Wspólnicy A i B wnieśli do spółki po 1000 zł, natomiast wspólnik C wniósł do spółki 100 000 zł. Umowa spółki stanowi, że na każdy wniesiony 1000 zł przypada jeden głos. Oznacza to, że wspólnikom A i B będzie przypadać po jednym głosie na posiedzeniu wspólników, natomiast wspólnikowi C – 100 głosów. Umowa spółki przewiduje także, podobnie jak w poprzedniej spółce, że do podjęcia uchwały wymagana jest bezwzględna większość głosów. W tej spółce podjęcie uchwały w istocie zależy wyłącznie od zgody wspólnika C.

Instrumentem, który pozwala na ograniczenie prawa głosu wspólnika w spółkach kapitałowych, jest uprzywilejowanie pozostałych udziałów lub akcji co do głosu. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy możliwe jest uprzywilejowanie wspólników w spółce? (pyt. 179).

W przypadku spółki akcyjnej poza uprzywilejowaniem akcji możliwe jest ograniczenie prawa głosu poprzez wyemitowanie akcji niemych, które w ogóle nie dają prawa głosu na walnym zgromadzeniu. W zamian za brak prawa głosu muszą być uprzywilejowane co do dywidendy. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co to są akcje nieme i jak je wykorzystać, planując sukcesję? (pyt. 173).

Podstawa prawna: art. 174, art. 242, art. 352 k.s.h.

182.  Czy w umowie spółki można ograniczyć działania konkurencyjne menedżera?

Wprowadzenie do spółki menedżera wiąże się z ryzykiem, że wykorzysta on wiedzę o funkcjonowaniu spółki i założy firmę konkurencyjną. Co prawda, wykorzystanie tajemnicy przedsiębiorstwa do założenia konkurencyjnej firmy stanowi przestępstwo zagrożone nawet karą pozbawienia wolności, jednak w praktyce trudno jest czasami wyegzekwować odpowiedzialność na podstawie samych przepisów prawa, bez odpowiednich zabezpieczeń umownych. W związku z tym, zanim menedżer uzyska dostęp do wszystkich informacji o firmie, warto zabezpieczyć się umownie przed ich wykorzystaniem do stworzenia działalności konkurencyjnej. Odpowiednie zapisy kontraktowe, w tym kary umowne czy gwarancyjne, mogą uprościć egzekucję takich zobowiązań, a w rezultacie wpływać prewencyjnie na działania stron umowy.

Spółki kapitałowe

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych członek zarządu spółki kapitałowej nie może bez jej zgody zajmować się interesami konkurencyjnymi ani też uczestniczyć w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej czy osobowej lub jako członek organu spółki kapitałowej bądź uczestniczyć w innej konkurencyjnej osobie prawnej jako członek organu. Zakaz ten obejmuje także udział w konkurencyjnej spółce kapitałowej w przypadku posiadania przez członka zarządu co najmniej 10% udziałów lub akcji tej spółki albo prawa do powołania co najmniej jednego członka zarządu. Jest to podstawowe zabezpieczenie przed nielojalnym wykorzystaniem informacji o spółce przez menedżera.

W przypadku naruszenia przez niego zakazu konkurencji możliwe jest odwołanie go z zarządu spółki oraz dochodzenie odszkodowania. W praktyce jest to czasochłonne i skomplikowane. Nie można też wykluczyć sytuacji, w której menedżer po jakimś czasie sam zrezygnuje z zarządu i założy konkurencyjną firmę, gdy zakaz konkurencji nie będzie go już obowiązywał.

W związku z tym, decydując się na wprowadzenie do spółki nowego wspólnika i powierzenie mu funkcji członka zarządu, warto odpowiednio wcześnie zabezpieczyć się na wypadek podjęcia przez niego działalności konkurencyjnej. Warto zrobić to na dwóch płaszczyznach – zarówno w umowie spółki, jak i w dodatkowym porozumieniu.

Jeśli menedżer w celach motywacyjnych otrzymał udziały w spółce, w umowie spółki warto przewidzieć możliwość pozbawienia go tych udziałów w przypadku podjęcia działalności konkurencyjnej. W tym celu można wprowadzić do umowy zapis o umorzeniu udziałów w przypadku naruszenia zakazu konkurencji. Dodatkowo warto zawrzeć osobne porozumienie i przewidzieć w nim choćby zapłatę kary umownej w przypadku naruszenia zakazu konkurencji.

Spółki osobowe

Również w spółkach osobowych (np. jawna, komandytowa) przepisy Kodeksu spółek handlowych zobowiązują wspólników do powstrzymywania się od wszelkiej działalności sprzecznej z interesami spółki, a więc m.in. od prowadzenia działalności konkurencyjnej. Na wspólniku, który ten zakaz naruszy, ciąży ustawowy obowiązek wydania spółce korzyści, jaką osiągnął, naruszając zakaz konkurencji, oraz naprawienia szkody, jakiej doznała spółka. Z powyższym roszczeniem może wystąpić każdy z pozostałych wspólników spółki.

Kwestii prowadzenia działalności konkurencyjnej przez wspólnika nie warto pozostawiać przepisom ustawy. Przed wprowadzeniem do spółki nowego wspólnika można np. zawrzeć z nim porozumienie, w którym uregulowane zostaną sankcje za naruszenie zakazu konkurencji. W takim porozumieniu dobrze jest przewidzieć wysoką karę umowną, która z jednej strony będzie odstraszać przed założeniem działalności konkurencyjnej, a z drugiej ułatwi dochodzenie zapłaty od nielojalnego wspólnika.

W przeciwieństwie do spółki z o.o. w umowie spółki osobowej nie można zawrzeć mechanizmu działającego podobnie jak umorzenie udziału. Skutek ten można jednak osiągnąć np. poprzez zawarcie z nowym wspólnikiem umowy opcji nabycia jego ogółu praw i obowiązków w spółce za symboliczną kwotę w przypadku podjęcia przez niego działalności konkurencyjnej. W praktyce wzmocni się to poprzez nieodwołalne pełnomocnictwo, które pozwoli wyłączyć nielojalnego menedżera ze spółki.

Podstawa prawna: art. 56, art. 211, art. 293, art. 380 k.s.h.; art. 23 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji.

183.  Jak zmniejszyć ryzyko wystąpienia sporów w spółce?

Wprowadzenie do spółki menedżera zawsze wiąże się z ryzykiem powstania w przyszłości sporu między wspólnikami. Ryzyko to można zmniejszyć, pamiętając o kilku istotnych kwestiach.

Najważniejsze jest dobranie odpowiedniego partnera, który – poza kompetencjami do prowadzenia biznesu – będzie też osobą lojalną i godną zaufania. Przed definitywnym zaproszeniem menedżera do spółki warto powierzyć mu prowadzenie działalności operacyjnej na okres próbny i w ten sposób ocenić jego kandydaturę.

Odpowiednie sprawdzenie menedżera nie zawsze zapobiega konfliktom, które mogą się pojawić w trakcie dalszej współpracy. Zapraszając do spółki nowego wspólnika, nie można zapomnieć o kompleksowym uregulowaniu zasad współpracy w umowie spółki. Warto w szczególności zadbać o takie kwestie, jak sposób głosowania nad uchwałami w spółce, zasady wypłaty zysków, ograniczenie możliwości powstania pata decyzyjnego, zapewnienie odpowiedniego poziomu kontroli w spółce, zastrzeżenie zakazu konkurencji. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedziach na pytania: Na co zwrócić szczególną uwagę, zawierając umowę spółki z menedżerem? (pyt. 154), Jakie większości w spółkach decydują o poszczególnych sprawach? (pyt. 161), Kto decyduje o wypłacie zysku w spółce? (pyt. 162), W jaki sposób wspólnicy mogą kontrolować menedżera? (pyt. 178), Czy w umowie spółki można ograniczyć działania konkurencyjne menedżera? (pyt. 182).

Umowa spółki nie zawsze jest wystarczająca do odpowiedniego zabezpieczenia przed konfliktem. Z tego względu warto zawierać dodatkowe porozumienia, które – w przeciwieństwie do umowy spółki – nie muszą być dokumentami powszechnie dostępnymi. O tym, co warto zawrzeć w porozumieniu wspólników, można znaleźć w odpowiedzi na pytanie: Co zawrzeć w dodatkowym porozumieniu wspólników? (pyt. 156).

184.  Jak pozbyć się ze spółki nielojalnego wspólnika?

Dopuszczenie do spółki w charakterze wspólnika osoby z zewnątrz wiąże się z ryzykiem powstania konfliktu na linii dotychczasowi wspólnicy – nowy wspólnik. Spór w spółce może w skrajnej sytuacji doprowadzić do konieczności wykluczenia nielojalnego menedżera ze spółki.

Strony w konflikcie mogą oczywiście osiągnąć porozumienie np. poprzez wyjście menedżera ze spółki za odpowiednią spłatą.

Warto jednak rozważyć, jak zabezpieczyć się na wypadek braku porozumienia w takiej sytuacji. Wydaje się, że rozwiązaniem jest odpowiednie wynegocjowanie treści umowy z menedżerem w momencie jego wejścia do spółki. W przypadku spółek osobowych rozwiązaniem tym jest przewidzenie mechanizmu wystąpienia wspólnika ze spółki poprzez zmianę jej umowy. Tego rodzaju zmiana wymaga, co do zasady, zgody wszystkich wspólników i musi być połączona z rozliczeniem z występującym wspólnikiem. Dlatego już na etapie przystąpienia nowego wspólnika do spółki osobowej rozważyć można udzielenie przez menedżera nieodwołalnego pełnomocnictwa, na podstawie którego dotychczasowi wspólnicy w przypadku zaistnienia konfliktu będą mogli dokonać odpowiedniej zmiany umowy spółki.

W przypadku spółek kapitałowych rozwiązaniem może być nabycie należących do nielojalnego wspólnika udziałów przez dotychczasowych wspólników albo ich umorzenie. Zasadnicza różnica między wskazanymi sposobami sprowadza się do tego, kto nabywa udziały występującego ze spółki wspólnika, a co za tym idzie – kto za te udziały płaci. W przypadku sprzedaży udziałów – pozostali wspólnicy, natomiast w przypadku umorzenia udziałów – spółka.

Zarówno nabycie udziałów, jak i ich dobrowolne umorzenie są możliwe do zrealizowania wyłącznie wówczas, gdy wszyscy wspólnicy się na nie godzą. „Wyjściu” ze spółki przez wspólnika towarzyszy najczęściej zawarcie dodatkowych porozumień, regulujących rozliczenia między stronami. Może się jednak okazać, że opuszczenie spółki przez nielojalnego wspólnika w drodze porozumienia jest niemożliwe, ponieważ strony nie są w stanie osiągnąć konsensusu. W takiej sytuacji wspólnicy mogą skorzystać z procedury wyłączenia wspólnika. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych w przypadku zaistnienia ważnych powodów po stronie jednego ze wspólników sąd może orzec o jego wyłączeniu ze spółki na wniosek pozostałych wspólników. W przypadku spółki z o.o. konieczne jest dodatkowo, aby udziały wspólników żądających wyłączenia stanowiły więcej niż połowę kapitału zakładowego.

Ważnym powodem wyłączenia wspólnika ze spółki może być choćby prowadzenie przez niego działalności konkurencyjnej wobec spółki czy też działanie na jej szkodę. W niektórych sytuacjach ważnym powodem może być także konfliktowy charakter wspólnika, a nawet jego długotrwała choroba uniemożliwiająca prowadzenie spraw spółki. O wyłączeniu wspólnika orzeka sąd. Decydując się zatem na złożenie pozwu, pozostali wspólnicy powinni zebrać materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób potwierdzi istnienie ważnego powodu do wyłączenia wspólnika.

W przypadku spółki akcyjnej oraz komandytowo-akcyjnej może znaleźć zastosowanie procedura przymusowego wykupu akcjonariuszy (squeeze-out). Squeeze-out daje możliwość wykupienia akcji akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5% kapitału zakładowego przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy, posiadających łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego.

Wskazane powyżej sposoby na pozbycie się niechcianego wspólnika wynikają z przepisów prawa. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby dodatkowe uregulowania w tym zakresie zawrzeć w umowie (statucie) spółki czy porozumieniach między wspólnikami. Przed wprowadzeniem do spółki osoby trzeciej dobrze jest zabezpieczyć się np. przez zawarcie umowy opcji kupna (opcja call) ogółu praw i obowiązków w spółce, udziałów lub akcji. Odpowiednio skonstruowana umowa opcji kupna umożliwi dotychczasowym wspólnikom wykup nowego wspólnika w ściśle określonym momencie. Podobnym, choć nieco mniej elastycznym sposobem na pozbycie się niechcianego wspólnika jest automatyczne umorzenie jego udziałów, które następuje w razie ziszczenia się określonego w umowie spółki scenariusza.

Więcej o tym, w jaki sposób ograniczyć powstawanie sporów w spółce, można znaleźć w odpowiedzi na pytanie: Jak zmniejszyć ryzyko wystąpienia sporów w spółce? (pyt. 183).

Podstawa prawna: art. 63 § 2, art. 199 § 4, art. 266, art. 418 k.s.h.

185.  Jak zabezpieczyć się przed niekontrolowanym zbywaniem udziałów?

Wspólnicy spółek kapitałowych, chcąc zapewnić sobie pełną kontrolę nad ich składem osobowym, mogą wprowadzić do umowy spółki zapisy, które pozwolą ograniczyć wstępowanie do spółki osób trzecich.

Wprowadzenie takich ograniczeń jest szczególnie istotne w przypadku dopuszczenia do spółki rodzinnej osoby trzeciej, która np. posiadając udziały mniejszościowe, ma podjąć się zarządzania firmą. W takiej sytuacji wspólnicy większościowi mogą wprowadzić kontrolę nad tym, w czyje ręce trafią w przyszłości udziały zaoferowane menedżerowi.

Wśród zapisów ograniczających prawo do zbycia udziałów warto zawrzeć prawo pierwszeństwa nabycia udziałów oraz prawo pierwokupu.

Prawo pierwszeństwa reguluje inny niż w przypadku prawa pierwokupu mechanizm prawny, który polega przede wszystkim na eliminacji innych podmiotów ubiegających się o tę samą rzecz czy prawo. Zasadniczą różnicą pomiędzy prawem pierwszeństwa a prawem pierwokupu jest to, że w przypadku zastrzeżenia prawa pierwszeństwa dotychczasowy wspólnik nie jest zobowiązany do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży udziałów z osobą trzecią. Musi on jedynie poinformować uprawnionych o zamiarze zawarcia umowy zbycia udziałów. Wówczas najczęściej określony jest sposób dokonania wyceny, po której osoby uprawnione z tytułu prawa pierwszeństwa mogą nabyć przeznaczone do zbycia prawa. Warto także podkreślić, że w przeciwieństwie do prawa pierwokupu, prawo pierwszeństwa może być skuteczne również w przypadku innych trybów zbycia udziałów np. darowizny lub zamiany.

Prawo pierwszeństwa nabycia udziałów wyłącza możliwość sprzedaży przysługujących wspólnikowi udziałów na rzecz osoby trzeciej bez uprzedniego zawiadomienia pozostałych wspólników. Prawo pierwszeństwa wymaga jedynie poinformowania uprawnionych o zamiarze zawarcia określonej umowy (nie jest wymagane sporządzenie umowy przedwstępnej czy warunkowej). Poprzez złożenie oświadczenia o wykonaniu prawa pierwszeństwa uprawniony składa jedynie ofertę zawarcia umowy. Tak naprawdę dopiero w tym momencie rozpoczynają się negocjacje warunków umowy. Warto zaznaczyć, że prawo pierwszeństwa nabycia udziałów może dotyczyć zarówno sprzedaży, jak i darowizny oraz zamiany udziałów.

PRZYKŁAD:

W rodzinnej spółce z o.o. jest czterech wspólników, spośród których trzech (A, B i C) to członkowie rodziny, a czwarty – wspólnik mniejszościowy D – to menedżer. W umowie spółki jest zapis o prawie pierwszeństwa nabycia udziałów, które będzie przysługiwało wspólnikom A, B i C w przypadku zamiaru zbycia udziałów przez wspólnika D.

Jeśli D będzie chciał zbyć w przyszłości udziały, będzie musiał wcześniej o tym powiadomić pozostałych wspólników. Zbycie udziałów na rzecz osoby trzeciej będzie mogło nastąpić jedynie w przypadku uzyskania od pozostałych wspólników oświadczenia o rezygnacji z realizacji prawa pierwszeństwa nabycia udziałów. W przeciwnym przypadku udziały wspólnika D będą mogli nabyć wspólnicy A, B i C po cenie określonej najczęściej w porozumieniu zastrzegającym prawo pierwszeństwa nabycia udziałów.

Wprowadzając do umowy zapis dotyczący prawa pierwszeństwa nabycia udziałów, warto rozpatrzyć także kwestie dotyczące obliczania wartości udziałów w ramach realizacji prawa pierwszeństwa. Pozwoli to na szybkie przeprowadzenie negocjacji warunków sprzedaży udziałów w przypadku chęci zrealizowania prawa pierwszeństwa.

Inną formą kontroli składu osobowego w spółce jest prawo pierwokupu, które stanowi ograniczenie wyłącznie w przypadku umowy sprzedaży i nie dotyczy innych form zbycia (np. darowizny). Prawo pierwokupu polega na zastrzeżeniu dla innego wspólnika uprawnienia do kupna udziałów przed osobą trzecią, na wypadek gdyby inny wspólnik chciał je sprzedać tej osobie. W takim przypadku wspólnik zamierzający sprzedać udziały zawiera z osobą trzecią warunkową umowę sprzedaży, która dochodzi do skutku w przypadku nieskorzystania z prawa pierwokupu przez innego wspólnika, oraz zawiadamia uprawnionego do skorzystania z pierwokupu o zawartej umowie. Uprawniony wspólnik może skorzystać ze swojego uprawnienia poprzez złożenie oświadczenia o skorzystaniu z prawa pierwokupu nabycia udziałów według zasad i za cenę ustaloną w treści warunkowej umowy sprzedaży zawartej między dotychczasowym wspólnikiem a nabywcą.

Złożenie oświadczenia o skorzystaniu z prawa pierwokupu przez uprawnionego wspólnika jest możliwe dopiero po poinformowaniu i doręczeniu mu warunkowej umowy sprzedaży zawartej pomiędzy występującym wspólnikiem a osobą trzecią.

W sytuacji, w której pomimo istnienia prawa pierwokupu wspólnik dokona bezwarunkowej sprzedaży na rzecz osoby trzeciej albo jeżeli nie zawiadomi uprawnionego o sprzedaży, uprawniony może dochodzić odszkodowania z tytułu powstałej szkody.

PRZYKŁAD:

W nawiązaniu do powyższego przykładu, gdyby umowa spółki z o.o. przewidywała prawo pierwokupu, a menedżer D chciał sprzedać swoje udziały na rzecz osoby spoza spółki, musiałby zawrzeć warunkową umowę sprzedaży oraz powiadomić o tym pozostałych wspólników. Mogliby oni skorzystać z przysługującego im uprawnienia. Wspólnik, który chciałby skorzystać z prawa pierwokupu, mógłby złożyć menedżerowi D oświadczenie o chęci nabycia od niego udziałów na takich warunkach, jakie przewidywała warunkowa umowa sprzedaży.

Prawo pierwszeństwa oraz prawo pierwokupu nie stanowią jedynych sposobów ograniczenia wstępowania osób trzecich do spółki. Popularnym sposobem na utrudnienie podmiotowi zewnętrznemu nabycia udziałów w spółce z o.o. jest wprowadzenie wymogu uzyskania zgody odpowiedniego organu na ich sprzedaż. Takiej zgody może udzielić zarząd albo zgromadzenie wspólników w formie uchwały. Można dodatkowo zastrzec, że taka uchwała będzie musiała zostać podjęta jednomyślnie lub określoną większością, np. ¾ głosów.

Podstawa prawna: art. 596–602 k.c.; art. 182 § 1 k.s.h.

186.  Kto ma prawo do otrzymania zysku spółki w razie sprzedaży udziałów lub akcji w ciągu roku?

Sprzedając pakiet udziałów (albo doprowadzając do emisji nowych udziałów), warto pamiętać o odpowiednim uregulowaniu kwestii podziału zysku dotychczas zrealizowanego przez spółkę. Będzie to istotne zwłaszcza przy transakcjach z osobami zarządzającymi firmą, które w dniu transakcji mają mieć tylko prawo do przyszłego albo też dotychczas wypracowanego zysku. To, komu on przypadnie, istotnie wpłynie na ekonomiczny skutek operacji.

Sprzedaż udziałów w spółce z o.o. (albo akcji w spółce akcyjnej) przez wspólnika będzie rodziła inne konsekwencje niż sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej lub innej spółce osobowej. O skutkach sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kto ma prawo do otrzymania zysku spółki w razie sprzedaży ogółu praw i obowiązków w ciągu roku? (pyt. 187).

W przypadku sprzedaży udziałów lub akcji w ciągu roku znajdzie zastosowanie reguła, zgodnie z którą uprawnieni do dywidendy za dany rok obrotowy (a także za zatrzymane zyski) będą wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku w spółce.

Oznacza to, że w przypadku spółek kapitałowych zysk wypłacany przysługuje wspólnikom posiadającym udziały spółki na określony moment – dzień powzięcia uchwały. Tym samym, jeżeli wspólnik przed tym dniem sprzeda swoje udziały, utraci prawo do dywidendy, czyli swojej części zysku za określony rok, a także do niewypłaconych zysków z lat poprzednich. Sprzedaż udziałów przed dniem powzięcia uchwały powinna zatem znaleźć odzwierciedlenie w ich cenie.

Dzień powzięcia uchwały o podziale zysku należy odróżnić od dnia dywidendy. Regułą jest, że uprawnionymi do dywidendy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Umowa spółki może jednak upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy i dzień ten nazywamy dniem dywidendy.

Oczywiście w sytuacji, gdy sprzedawany jest mniejszościowy pakiet udziałów, to udziałowiec większościowy będzie decydował, czy dywidenda za dany rok w ogóle będzie wypłacana. Nie może jednak wypłacić zysku tylko sobie – obowiązuje tu zasada „wszyscy albo nikt”. Warto pamiętać, że jeśli spółka jest w dobrej kondycji finansowej i przez lata ze względu na stanowisko większościowego wspólnika nie wypłaca dywidendy, udziałowiec mniejszościowy będzie miał możliwość zakwestionowania tych decyzji.

Dywidenda będzie opodatkowana podatkiem dochodowym z chwilą jej faktycznego otrzymania, z zastosowaniem stawki 19%, przy czym płatnikiem takiego podatku będzie spółka. Również wypłata zaliczki na poczet dywidendy stanowi przychód z kapitałów pieniężnych i jest opodatkowana na takich samych zasadach, o czym więcej można przeczytać w odpowiedziach na pytania: Jak opodatkowana jest wypłata zysku ze spółki kapitałowej? (pyt. 163) oraz Czy wypłaty na poczet zysku są opodatkowane? (pyt. 165).

Podstawa prawna: art. 193, art. 194, art. 195, art. 348, art. 349 k.s.h.; art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

187.  Kto ma prawo do otrzymania zysku spółki w razie sprzedaży ogółu praw i obowiązków w ciągu roku?

W przypadku sprzedaży „udziału” (ogółu praw i obowiązków) w spółce osobowej, np. komandytowej, sytuacja jest bardziej złożona niż w przypadku sprzedaży udziałów lub akcji, o czym można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kto ma prawo do otrzymania zysku spółki w razie sprzedaży udziałów lub akcji w ciągu roku? (pyt. 186).

Przepisy dotyczące spółki osobowej dają znacznie większą swobodę w ustaleniu, komu po transakcji przypadnie zysk wypracowany w trakcie roku, w którym doszło do sprzedaży. Warto też pamiętać, że w spółkach osobowych każdy ze wspólników ma jeden „udział”. Nie jest więc możliwe, by w drodze sprzedaży wydzielić pakiet mniejszościowy i przekazać go osobie z kadry zarządzającej. Skutek ten można osiągnąć dzięki zmianie umowy spółki.

Jeśli w umowie sprzedaży ogółu praw i obowiązków strony nie odniosą się w ogóle do kwestii zysku, wtedy zgodnie z zasadą ogólną przewidzianą w Kodeksie spółek handlowych zysk przypadnie osobie, która będzie wspólnikiem na koniec roku obrotowego. Sprzedający udział powinien więc uwzględnić to w cenie.

W umowie można jednak wskazać, że zysk w całości przypadnie dotychczasowemu wspólnikowi lub że zostanie on podzielony między dotychczasowego i nowego wspólnika proporcjonalnie do okresu, w jakim posiadali oni w spółce ogół praw i obowiązków. To ostatnie rozwiązanie będzie praktyczne zwłaszcza ze względu na rozliczenia podatkowe (o czym niżej).

Ustalając, komu przypadnie zysk, warto też uwzględnić zaliczki na poczet tego zysku, które zostały pobrane przez sprzedającego wspólnika. Jeśli umowa sprzedaży nie zostanie odpowiednio skonstruowana, wtedy może się okazać, że strona sprzedająca będzie musiała zwrócić zaliczki.

By postanowienia dotyczące zysku zawarte w umowie sprzedaży były skuteczne, należy również zadbać o ich odpowiednie sformułowania w umowie spółki.

Postanowienia dotyczące zysku za bieżący rok obrotowy będą szczególnie istotne dla prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego przez wspólników za rok, w którym zostanie przeprowadzona transakcja. Organy podatkowe przyjmują obecnie zasadę, że zaliczki na PIT należy odprowadzać w trakcie roku zgodnie z udziałem w zysku obowiązującym za dany miesiąc. Rozliczenie roczne powinno opierać się jednak na ostatecznym podziale zysku. Jeśli więc nowy wspólnik otrzyma zysk za cały rok, powinien również opodatkować dochód za cały rok. Natomiast po stronie wspólnika, który sprzeda ogół praw i obowiązków (nie zachowując dla siebie prawa do zysku za bieżący rok), wystąpi nadpłata wynikająca z zaliczek odprowadzonych przed transakcją.

Więcej o podatkowym rozliczeniu wypłaty zysku ze spółek osobowych oraz wypłaty zaliczek na poczet tego zysku można przeczytać w odpowiedziach na pytania: Jak opodatkowana jest wypłata zysku ze spółki osobowej? (pyt. 164) oraz Czy wypłaty zaliczek na poczet zysku są opodatkowane? (pyt. 165)

Podstawa prawna: art. 52 § 1 k.s.h.; art. 8 ustawy o PIT.

188.  Jak opodatkowane są zyski reinwestowane w spółce kapitałowej?

Wspólnicy mają prawo do wypłaty zysku, nie mają jednak obowiązku dzielić wypracowanej nadwyżki. Mogą więc zdecydować, aby część lub całość wypracowanego zysku została zatrzymana w spółce celem wykorzystania tych środków do prowadzonych przez nią inwestycji.

Konsekwencje podatkowe pozostawienia zysków w spółkach zależą przede wszystkim od formy prawnej spółki. Zasadniczo reinwestycja zysków w spółce kapitałowej lub spółce komandytowo-akcyjnej może się odbyć poprzez podwyższenie kapitału zakładowego lub bez jego podwyższenia (choćby poprzez przekazanie zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy).

W przypadku, gdy reinwestycja zysków nastąpi poprzez podwyższenie kapitału zakładowego, zasady opodatkowania tej czynności są zbliżone do opodatkowania dywidend. W tej sytuacji przyjmuje się niejako, że wspólnicy otrzymują dywidendę, która jest automatycznie (bez faktycznej wypłaty do wspólników) przekazywana na wkład do spółki. Podatkowi podlega równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy. Stawka podatku wynosi 19%, a płatnikiem jest sama spółka, która pobiera od wspólników odpowiednią kwotę podatku (proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki).

Podwyższenie kapitału zakładowego powoduje także obowiązek zapłaty PCC według stawki 0,5%. Nieważny jest przy tym tryb powiększenia kapitału zakładowego. Podatek PCC wystąpi niezależnie od tego, czy do zwiększenia kapitału zakładowego dojdzie w wyniku zmiany umowy spółki, czy na mocy jej dotychczasowych postanowień.

PRZYKŁAD:

W związku z prowadzoną w 2017 roku działalnością spółka z o.o. wykazała zysk w wysokości 1 000 000 zł. Wspólnikami są dwie osoby fizyczne: A (posiadający 90% udziałów) oraz B (posiadający 10% udziałów). Na jeden udział przypada jeden głos. A posiada zdecydowaną większość głosów, więc pomimo sprzeciwu B przegłosowuje uchwałę o braku wypłaty zysku w postaci dywidendy i reinwestycji tej kwoty w działalność. Aby zwiększyć wiarygodność spółki wobec jej kontrahentów, A decyduje się na zwiększenie kapitału zakładowego o wartość 1 000 000 zł. W związku z realizacją tych czynności:

– spółka jako płatnik podatku potrąci (pobierze od wspólników zgodnie z proporcją odpowiadającą ich udziałowi w zysku) i odprowadzi do urzędu skarbowego PIT, kwota odprowadzanego podatku wyniesie 190 000 zł (19% z 1 000 000 zł);

– w związku ze zwiększeniem kapitału zakładowego spółka będzie dodatkowo zobowiązana do zapłaty PCC w wysokości 5000 zł (0,5% z 1 000 000 zł).

Z kolei zatrzymanie zysku w spółce bez podwyższania kapitału zakładowego – np. przez przekazanie go na kapitał zapasowy spółki – nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania po stronie wspólników ani obowiązku zapłaty PCC przez spółkę.

Przekazanie zysku na kapitał zapasowy może spowodować powstanie określonych konsekwencji podatkowych dopiero w przyszłości, np. na skutek przekształcenia spółki w spółkę osobową.

Podstawa prawna: art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT; art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC.

189.  Jak opodatkowane są zyski reinwestowane w spółce osobowej?

O skutkach podatkowych reinwestowania zysku w spółkach kapitałowych (z o.o. i akcyjnych), a także spółce komandytowo-akcyjnej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowane są zyski reinwestowane w spółce kapitałowej? (pyt. 188).

W przypadku spółek osobowych (z wyjątkiem komandytowo-akcyjnej), ponieważ nie ma w nich kapitału zakładowego, a wypłata zysku nie jest drugi raz opodatkowana na poziomie wspólników, zyski, które wspólnicy pozostawiają w spółce, nie podlegają ponownemu opodatkowaniu. Wspólnicy mogą pozostawić zysk w spółce, decydując się np. na jego przeniesienie na kapitał zapasowy.

PRZYKŁAD:

W spółce komandytowej jest dwóch wspólników. Zysk spółki za rok 2017 wyniósł 1 000 000 zł.

Wspólnicy opodatkowali zysk na bieżąco w ciągu roku proporcjonalnie do udziałów w tym zysku. Aby zapewnić spółce środki na inwestycje, w połowie 2018 roku podjęli uchwałę o przekazaniu wypracowanego przez nią zysku na kapitał zapasowy. Czynność ta będzie dla wspólników neutralna podatkowo.

Warto podkreślić, że utworzenie i funkcjonowanie kapitału zapasowego w spółce komandytowej nie zostało określone w przepisach. Dobrze jest więc doprecyzować te kwestie w umowie spółki lub uchwale wspólników.

Kwestia opodatkowania PCC zysków pozostawionych w spółce budzi kontrowersje. Za dominujące można uznać stanowisko, zgodnie z którym pozostawienie zysków w spółce nie stanowi czynności opodatkowanej PCC. W orzecznictwie można jednak spotkać się z odmiennym poglądem wskazującym, że pozostawienie zysków w spółce jest równoznaczne z wniesieniem wkładu do spółki osobowej – czynnością opodatkowaną PCC.

Podstawa prawna: art. 8 ustawy o PIT.

Wstęp do części III

Sprzedaż firmy to dla każdego przedsiębiorcy bardzo trudna decyzja. Niezależnie od tego, czy dotyczy prowadzonej przez dziesięciolecia lokalnej piekarni, czy biznesu o ogólnopolskim zasięgu. Przede wszystkim dlatego, że wieloletnie prowadzenie przedsięwzięcia to zarówno ogromny wydatek pracy i czasu, jak i różnorakie silne emocje wynikające z zaangażowania: niepewność, stres, ale też chwile dumy i satysfakcji. Mariusz Walter, współtwórca TVN SA, zapytany o to, jak się czuje dwa miesiące po sprzedaży akcji tej spółki, powiedział: „Tak jakbym sprzedał 25 lat pracy i 50 lat swojego dorobku w mediach”[14].

W niektórych przypadkach jednak jest to rozwiązanie nieuniknione. Akurat TVN zmienił właściciela po śmierci Jana Wejcherta, także współtwórcy spółki. Sprzedaż akcji okazała się konieczna, by spłacić jego spadkobierców. Może jednak zdarzyć się tak, że spadkobierców po prostu nie ma albo pozostawienie przedsiębiorstwa w ich rękach jest niemożliwe, bo np. wyemigrowali i ułożyli sobie życie z dala od kraju i rodziny.

Może też być i tak, że mając do wyboru sukcesję rodzinną lub sprzedaż, właściciel rozważa tę drugą opcję jako rozwiązanie lepsze zarówno ze względu na oczekiwania rodziny, jak i przyszłość samej firmy. Czasami przekazanie biznesu najbliższym jest zbyt ryzykowne albo spowodowałoby za wiele negatywnych skutków ubocznych. Nikt ze spadkodawców nie chce, by scheda po nim była przyczyną kłótni czy sporów. Dlatego czasami to sprzedaż firmy jest rozwiązaniem, które ułatwia podział majątku wśród spadkobierców.

Zdarza się też, że właściciel czuje, że po okresie dynamicznego rozwoju firmy wyczerpały się możliwości jej dalszego organicznego wzrostu. Ma więc wybór między jej dokapitalizowaniem a podjęciem ryzyka, że zacznie ona tracić na znaczeniu i wartości. A przecież szkoda marki zbudowanej dzięki wieloletniej aktywność biznesowej.

Tak więc to sprzedaż firmy lub udziałów może zapewnić jej dalsze działanie i dynamiczny rozwój. Logika bowiem wskazuje, że nabywca, kupując firmę, zrobi wszystko, by funkcjonowała ona dalej i to jak najefektywniej. Pozwoli to zatem zrealizować jeden z celów sukcesji: zapewnić trwanie biznesowemu przedsięwzięciu, któremu poświęciło się dużą część życia. Zagospodarowany zostanie jego potencjał, a zgromadzone zasoby nie zostaną zaprzepaszczone. Najczęściej też pracownicy i współpracownicy będą mieli nadal możliwość realizacji w sferze zawodowej. Taka sprzedaż pozwoli też osiągnąć drugi cel: zabezpieczyć materialnie spadkobierców, a to dzięki upłynnieniu zgromadzonego w firmie kapitału. Sprzedającemu pozostanie jedynie sporządzenie dyspozycji na wypadek śmierci, jak ma zostać podzielony jego majątek. Z reguły podział tak płynnych i podzielnych aktywów jest dużo łatwiejszy i nie napotyka wielu ograniczeń, z jakimi wiąże się sukcesja rodzinna w firmie.

To niejedyne zalety sprzedaży firmy. Taka transakcja pozwala zweryfikować wartość zbywanej firmy. Kiedy negocjuje się ze swoimi potencjalnymi spadkobiercami i stawia im określone warunki dotyczące przejęcia biznesu, w grę wchodzą silne emocje. Ponadto następcy są na stosunkowo silnej pozycji, bo wiedzą, że bez ich udziału sukcesja rodzinna jest niemożliwa. Natomiast gdy negocjuje się z obcym potencjalnym nabywcą, można dążyć do osiągnięcia ceny odpowiadającej rzeczywistej wartości przedsięwzięcia i ustalić optymalne warunki jego przejęcia. Nie ma tu miejsca na sentymenty: to rynek wycenia biznes, a sprzedający określa warunki zbycia, od których – z różnych przyczyn – nie odstąpi i które na wstępie weryfikują intencje potencjalnych nabywców.

Warto w tym miejscu podkreślić, że nikt tak dobrze nie sprzeda firmy, jak jej twórca czy dotychczasowy właściciel. Taka transakcja jest czytelna dla potencjalnych nabywców i nie budzi obaw co do rzeczywistych powodów zbycia. Przejęcie firmy z rąk jej właściciela stwarza też szansę skorzystania z jego know-how. Sprzedający wprawdzie najczęściej zobowiązuje się do stopniowego wycofywania się z działalności operacyjnej firmy, ale może zachować określone funkcje doradcze czy zarządcze, służąc swoją wiedzą i doświadczeniem. Z punktu widzenia nabywcy takie rozwiązanie może być dobrze widziane jako czynnik stabilizujący firmę w momencie zmian właścicielskich. Zbywającemu zaś zapewnia możliwość monitorowania, czy uzgodnione warunki przejęcia (np. zapewnienie zatrudnionym przez niego osobom pracy przez określony czas) są dotrzymywane.

Ponadto wycofanie się z biznesu nie musi oznaczać sprzedaży całości firmy. Można przekazać kontrolę nad biznesem (i odpowiedzialność za podejmowane decyzje) nabywcy w postaci większości udziałów, ale jednocześnie zachować ich mniejszościowy pakiet. To rozwiązanie dość często stosowane choćby przez przedsiębiorców, którzy potrzebują środków na dalszy rozwój firmy. Tak zrobił np. Krzysztof Grządziel, twórca spółki DGS Poland produkującej metalowe nakrętki do butelek. Dzięki sprzedaniu 70% akcji światowemu gigantowi, koncernowi Guala Closures International BV, spółka ta stała się światowym potentatem w produkcji metalowych zakrywek do opakowań szklanych. Grządziel nie tylko ma nadal 30% akcji spółki, lecz także pozostaje jej prezesem.

Zachowanie mniejszościowego pakietu udziałów to nie tylko szansa zdynamizowania rozwoju firmy dzięki zastrzykowi kapitału, a nierzadko także poszerzeniu rynku zbytu czy wdrożeniu innowacji. To również rozwiązanie, które pozwala ograniczyć ryzyko zbycia większościowego pakietu po zbyt niskiej cenie, np. z powodu dekoniunktury. Ewentualną stratę przy sprzedaży pierwszego pakietu udziałów można po jakimś czasie sobie zrekompensować, sprzedając kolejne udziały, gdy ich cena wrośnie. Poza tym sprzedający ma mniejszy problem z zainwestowaniem środków uzyskanych w wyniku sprzedaży.

Z reguły też takie mniejszościowe udziały można bez większych rozterek, które towarzyszą zazwyczaj przekazaniu pakietu kontrolnego, powierzyć najbliższym. Dzięki temu spadkobiercy nie tylko otrzymują kapitał, ale też mogą czuć się kontynuatorami rodzinnej tradycji. Tak jak amerykańska rodzina Forbesów, twórców znanego na całym świecie magazynu biznesowego „Forbes”, która na skutek kryzysu w mediach musiała poszukać dla wydawnictwa inwestora: w 2014 roku sprzedała aż 95% akcji inwestorom skupionym w funduszu Whale Media. Zachowała jednak pakiet o wartości 5%, a Steve Forbes, który przez lata zarządzał medialnym koncernem – stanowisko redaktora naczelnego pisma i szefa rady dyrektorów[15].

Sprzedaż firmy to zatem rozwiązanie z wieloma zaletami. Także dla jej twórcy. Dzięki niej również założyciel może skonsumować efekty wielu lat swojej pracy i zaangażowania. Pozyskuje środki, które może wykorzystać na nowe przedsięwzięcie albo pasję, odkładane na później, bo biznes pochłaniał zbyt wiele czasu i siły. Zachowując zaś miejsce w sprzedanym przedsięwzięciu (jeśli tak zdecyduje i ustali to z nabywcą), nie musi nagle rezygnować z zawodowej aktywności, co może być dla niego bardzo trudne, tylko stopniowo ją ograniczać.

Przygotowanie sukcesji poprzez sprzedaż udziałów w firmie to – podobnie jak tej w modelu „wszystko zostaje w rodzinie” i w modelu spółki rodzinnej zarządzanej przez menedżera z zewnątrz – proces wymagający rozwagi i podjęcia wielu decyzji. Trzeba też odpowiednio przygotować do zbycia udziałów samą firmę, biorąc pod uwagę aspekty prawne, organizacyjne, finansowe i podatkowe. Zwłaszcza że większość firm rodzinnych nie była tworzona z myślą o sprzedaży, co znacznie utrudnia proces oddania ich w obce ręce.

Temu właśnie poświęcamy niniejszą część książki. Zebraliśmy w niej pytania, które powinien postawić sobie każdy przedsiębiorca rozważający sprzedaż swojego biznesu. I udzielamy na nie odpowiedzi, które mogą być sugestią, jak dobrze zorganizować i przeprowadzić z punktu widzenia prawnego i podatkowego proces sprzedaży firmy. A także, co wziąć pod uwagę, dysponując spieniężonym majątkiem na wypadek śmierci.

Staramy się też spojrzeć na sprawę z punktu widzenia potencjalnego nabywcy i przybliżyć zagadnienia, które mogą go nurtować. To zderzenie dwóch punktów widzenia ma pomóc w stworzeniu rozwiązania spełniającego oczekiwania sukcesora. Może też sprawić, że zdecyduje się on jednak na któryś z wcześniej omówionych modeli albo wpadnie na pomysł łączący elementy każdego z nich.

Wojciech Kaptur

10 kroków dobrze zaplanowanej transakcji zbycia firmy

1. Przygotowanie planu działania

Sprzedaż firmy to proces składający się z wielu etapów. Przygotowania warto rozpocząć od opracowania strategii działań. Dobrze sporządzony plan pozwoli uniknąć błędów, które mogą wpłynąć na powodzenie transakcji lub wysokość ceny uzyskanej ze sprzedaży.

2. Rzetelna wycena biznesu

Aby przygotować się do sprzedaży firmy, przede wszystkim należy wiedzieć, jaka jest jej orientacyjna wartość. Jest to podstawowa informacja, która pozwala na przygotowanie się do negocjacji z potencjalnym nabywcą. Jest kilka metod wyceny, które mogą pomóc sprzedawcy oszacować możliwą do uzyskania kwotę.

3. Spokojne poszukiwania potencjalnego nabywcy

Sam proces negocjacji oraz przygotowania do sprzedaży jest czasochłonny. Nie da się poważnie przeprowadzić tej operacji w ciągu kilku tygodni czy nawet miesięcy. Zbytni pośpiech w tej sprawie może ją niepotrzebnie utrudnić. Potencjalni nabywcy mogą mieć wątpliwości, czy sprzedaż nie jest przypadkiem ostatnią deską ratunku dla firmy oferowanej do nabycia.

4. Wybór odpowiedniej formy prawnej sprzedawanej firmy

Warto przeanalizować, czy forma prawna, w której prowadzona jest firma, jest optymalna pod kątem sprzedaży. Jednoosobowa działalność gospodarcza uważana jest powszechnie za formę najmniej przyjazną dla zbycia biznesu. Warto zatem rozważyć np. przekształcenie działalności w spółkę z o.o., by następnie sprzedać nabywcy udziały.

5. Sprzedaż całości czy części firmy?

Czasami przedsiębiorca nie powinien od razu oddawać nabywcy pełnej kontroli nad funkcjonowaniem firmy. Wówczas można rozważyć zbycie jedynie zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub części udziałów w firmie. Taka sprzedaż „na raty” wymaga jednak szczególnej rozwagi – należy negocjować nie tylko warunki wejścia inwestora do firmy, lecz także ostatecznego wyjścia zbywcy z interesu albo zastanowić się, jak wyłączyć z transakcji część aktywów. Warto przewidzieć odpowiednie, zależne od rozwoju wydarzeń, opcje i stosowne zabezpieczenia.

6. Analiza podatkowa

Sprzedaż biznesu może odbyć się na wiele różnych sposobów, które najbardziej różnią się na gruncie prawa podatkowego. Dobrzy doradcy powinni potrafić wskazać skutki podatkowe podjętej decyzji, nie zostawiając przedsiębiorcy samego na polu rozliczeń podatkowych.

7. Zachowanie poufności

Informacja o planowanej sprzedaży biznesu jest sygnałem dla pracowników i kontrahentów o nadchodzących zmianach. U pracowników takie informacje najczęściej są przyjmowane z obawą dotyczącą ewentualnych zwolnień czy też pogorszenia się warunków pracy. Kontrahenci mogą natomiast obawiać się, że nowy właściciel będzie próbował renegocjować dotychczasowe zasady współpracy albo wymieni ich na podmioty, z którymi już współpracuje w ramach innych biznesów. Warto zatem zwrócić szczególną uwagę na poufność w trakcie procesu negocjowania sprzedaży firmy.

8. Przygotowanie firmy na sprzedaż

Nie każda firma jest gotowa na sprzedaż. Nie chodzi tu o nastawienie jej właścicieli, a o aspekty prawne, finansowe czy organizacyjne zbywanego podmiotu. Przygotowania do potencjalnej sprzedaży powinny nastąpić na długo przed rozpoczęciem negocjacji. Warto sprawdzić, czy organizacyjnie firma może funkcjonować w razie zmiany właściciela.

9. Negocjacje warunków transakcji

W trakcie sprzedaży firmy negocjacje rozgrywają się na wielu płaszczyznach. Dla stron umowy istotne znaczenie ma nie tylko cena, lecz także m.in. kwestie zakazu konkurencji, zatrudniania pracowników czy harmonogramu płatności. Odpowiednie przygotowanie się do negocjacji pozwoli uniknąć błędów i uzyskać warunki korzystne zarówno dla samej sprzedaży, jak i pozycji przedsiębiorcy po transakcji – w firmie czy poza nią.

10. Zabezpieczenie płatności

Jedną z najważniejszych kwestii w przygotowywaniu transakcji jest odpowiednie zabezpieczenie zapłaty ceny, zwłaszcza gdy jest ona rozłożona na raty. Już na etapie negocjacji warunków sprzedaży należy więc zwrócić uwagę na zapisy, które będą chroniły przedsiębiorcę w przyszłości.

Rozdział 1
Poszukiwania nabywcy i wycena biznesu

190.  Jak szukać potencjalnego nabywcy firmy?

Poszukiwania nabywcy biznesu powinny być dyskretne i odpowiednio zaplanowane. Niczemu nie służy szerokie rozpowszechnianie informacji o zamiarze zbycia firmy. Proces sprzedaży biznesu musi mieć też odpowiednią dynamikę. Nie da się poważnie przeprowadzić tej operacji w ciągu kilku tygodni czy nawet miesięcy. Zbytni pośpiech w tej sprawie, podobnie jak zbyt duży rozgłos, może niepotrzebnie utrudnić znalezienie kupca. Potencjalni nabywcy mogą bowiem nabrać wątpliwości, czy sprzedaż nie jest ostatnią deską ratunku dla oferowanej firmy, a pracownicy, współpracownicy i kontrahenci tej firmy mogą powziąć obawy, czy firmie nie zagraża bankructwo. To może zepsuć cały proces sprzedaży, zanim się on na dobre rozpocznie. Dlatego przed przystąpieniem do właściwych poszukiwań nabywcy warto opracować odpowiedni plan.

Może wydawać się, że najlepszym rozwiązaniem jest zlecenie sprzedaży biznesu wyspecjalizowanej w takich działaniach firmie pośredniczącej. Problem w tym, że rynek przejęć w Polsce jest dość płytki, a firmy pośredniczące zainteresowane są z reguły największymi transakcjami i to w branżach, w których procesy konsolidacyjne zachodzą najczęściej. Jeżeli więc wystawiana na sprzedaż firma nie należy do tej grupy, znalezienie wiarygodnego i skutecznego pośrednika może być trudne, jeśli nie niemożliwe.

W początkowej fazie działań zmierzających do znalezienia nabywcy najwłaściwszym jest rozważenie przez dotychczasowych właścicieli, kto mógłby być zainteresowany przejęciem całości czy części ich firmy. To przecież oni znają branżę i rynek, bywają w miejscach, w których mogą pojawiać się potencjalni zainteresowani, a zdarza się, że nawet bardzo dobrze ich znają.

Pierwszy kierunek poszukiwań to pozostali wspólnicy firmy albo jej menedżerowie. To osoby, które dobrze znają wystawiany na sprzedaż podmiot i nie potrzebują przeprowadzenia skomplikowanych audytów, by podjąć decyzję. Oczywiście to trudny kontrahent, bo zna nie tylko mocne, lecz także słabe strony tego biznesu. Stąd cena osiągana w tego typu negocjacjach może być uzależniona od wielu czynników i w związku z tym nie być najwyższa.

Innym kierunkiem poszukiwań potencjalnego nabywcy może być środowisko dostawców, dystrybutorów czy konkurentów firmy. Oczywiście rozpoczynając rozmowy w tych kręgach, warto zachować szczególną ostrożność. Przejęcie firmy przez takiego nabywcę może być dla niego okazją nie tylko do zainwestowania kapitału, lecz także szansą na zwiększenie zysków dzięki efektowi synergii.

Wstępne wybranie osób potencjalnie zainteresowanych inwestycją nie oznacza, że należy takie rozmowy prowadzić bezpośrednio i bez przygotowania. Dobrze wybrany doradca – ekspert finansowy, prawnik, zaufana osoba mająca doświadczenie w tego typu transakcjach – może pomóc w wielu kwestiach szczegółowych. Warto opracować odpowiednią strategię zakładającą rozsądną kolejność działań i ich poufność oraz zaplanować, które podmioty mają być zaangażowane w cały proces.

Wreszcie, kończąc ogólne rozważania na ten temat, warto wskazać, że jeśli sprzedaż firmy ma być elementem sukcesji w biznesie, powinna być przygotowana i przeprowadzona z odpowiednim wyprzedzeniem. Głównie dlatego, że tego typu transakcji nie można dokonywać na ostatnią chwilę, kiedy zbywca, często przymuszony okolicznościami życiowymi, działa pod presją czasu. Prawie zawsze bowiem jest to wykorzystywane w negocjacjach przez nabywców. Poza tym z reguły istotnym dla kupującego elementem transakcji jest możliwość skorzystania z wiedzy i doświadczenia zbywcy także po zakończeniu transakcji. Dlatego często jej warunkiem jest zagwarantowanie przez zbywcę określonego wsparcia przez pewien czas po przejściu firmy w nowe ręce. Zbywca powinien więc dysponować czasem, który będzie chciał i mógł temu poświęcić. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: W jaki sposób były właściciel może być zatrudniany przez swoją dawną firmę? (pyt. 240).

191.  Na co zwracają uwagę nabywcy firm?

Każdy kupujący traktuje nabycie firmy jako inwestycję, która powinna możliwie szybko się zwrócić. W związku z tym przed podjęciem decyzji sprawdza, czy istnieje jakieś ryzyko związane z daną firmą lub branżą, które może pokrzyżować te plany. Dlatego zbywający powinien jeszcze przed rozpoczęciem procesu sprzedaży sam wykryć potencjalne zagrożenia i podjąć odpowiednie kroki w celu ich usunięcia. Z pewnością przełoży się to na jego lepszą pozycję negocjacyjną.

Finanse firmy

Jedną z podstawowych kwestii, na którą zwracają uwagę inwestorzy, są finanse sprzedawanej firmy, a zwłaszcza wysokość i stabilność osiąganych zysków. W związku z tym przygotowania do sprzedaży firmy warto rozpocząć od przejrzenia jej finansów i weryfikacji, czy nie ma w nich żadnych nieprawidłowości albo zadziwiających rozbieżności mogących budzić wątpliwości. Częstokroć pewne elementy mogą zostać skorygowane bądź wytłumaczone w obiektywny sposób. By profesjonalnie się do tego przygotować, można skorzystać z usług podmiotów zewnętrznych specjalizujących się w przeprowadzaniu audytów w firmach. Więcej na temat audytu można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co to jest due diligence i do czego służy? (pyt. 197).

Pozycja firmy na rynku

Kolejnym istotnym dla każdego inwestora czynnikiem jest charakterystyka rynku, na którym działa firma. Kupujący, decydując się na inwestycję, z pewnością będzie szczególnie zainteresowany nabyciem podmiotu, który działa w szybko rozwijającej się branży lub takiej o stabilnej strukturze. Istotne będzie dla niego również to, czy firma ma stałe grono klientów i kontrahentów oraz ile ma długoterminowych zleceń i kontraktów, a także ile ich jest właśnie negocjowanych. Czynniki te mają bezpośrednie przełożenie na działalność firmy po zmianie właściciela. Nabywca zawsze woli kontynuować dotychczasową działalność firmy i wprowadzać w niej powoli własne porządki, niż zaczynać od pozyskiwania nowych klientów czy zdobywania nowych zleceń.

Strategia rozwoju

Inwestorzy bardzo często zwracają również uwagę, czy firma ma opracowaną i konsekwentnie wdrażaną strategię rozwoju, która pozwoli na zwiększenie osiąganych zysków. Dynamika zmian zachodzących w gospodarce sprawia, że posiadanie strategii rozwoju jest niezbędne dla utrzymania się na rynku. Przygotowując się do sprzedaży firmy, warto więc odpowiednio wcześniej przygotować taką strategię – jej istnienie i stopniowe wdrażanie w firmie może znacząco ułatwić negocjacje.

Porządek w firmie

Inwestorzy przykładają też wagę do stanu, w jakim znajdują się kluczowe aktywa firmy. Sprzedający biznes powinien położyć szczególny nacisk na weryfikację dokumentów stanowiących podstawę nabycia lub korzystania przez firmę z nieruchomości, praw autorskich czy wzorów przemysłowych. Warto zajrzeć także do odpowiednich rejestrów, aby potwierdzić, że wszystko jest w nich prawidłowo ujęte i firma jest w pełni uprawniona do korzystania z danych aktywów. W przypadku firm prowadzonych na podstawie wpisu do CEIDG przyda się również sprawdzić, czy jest zachowany rozdział między majątkiem firmowym a prywatnym przedsiębiorcy. Ponadto istotna jest kwestia prawidłowej dokumentacji kadrowej, która pozwoli ocenić stabilność zatrudnienia kluczowego dla firmy personelu.

192.  Co z reguły budzi obawy nabywców firm?

Przygotowując się do sprzedaży firmy, warto mieć na uwadze nie tylko to, czego nabywcy firm oczekują po dokumentacji, o czym można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Na co zwracają uwagę nabywcy firm? (pyt. 191), lecz także kwestie, które mogą budzić ich obawy i przemawiać przeciwko finalizacji transakcji.

Uzależnienie firmy od jej właściciela

Jeżeli firma jest zbyt mocno oparta na osobie jej właściciela, który jako jedyny zna każdy szczegół jej funkcjonowania, potencjalny kupujący może obawiać się, że po transakcji przestanie ona sprawnie działać. W związku z tym warto odpowiednio wcześnie przygotować firmę, a zwłaszcza jej pracowników, do zmiany właściciela. W tym celu można wdrożyć odpowiednie procedury, a także stopniowo przekazywać swoje kompetencje i zadania kluczowym członkom zespołu, tak aby możliwe było odejście z firmy bez uszczerbku dla jej działania. Warto zadbać także o odpowiednie związanie kluczowych menedżerów z firmą. Poza tym sprzedający może w umowach dotyczących transakcji zobowiązać się, że przez okres przejściowy po zbyciu firmy pozostanie w niej w celu współpracy z kupującym. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: W jaki sposób były właściciel może być zatrudniany przez swoją dawną firmę? (pyt. 240).

Ryzyko związane ze sposobem prowadzenia firmy

Równie istotny jest sposób, w jaki firma była dotychczas zarządzana. Obawy kupującego mogą budzić ewentualne nieprawidłowości związane z prowadzeniem rachunkowości spółki, a zwłaszcza dotyczące rozliczeń podatkowych czy z ZUS. Potencjalnego nabywcę zniechęcić mogą także uchybienia w kwestiach pracowniczych, np. w zakresie nieprzestrzegania zasad BHP czy dokumentacji kadrowej (rozliczenie nadgodzin, urlopów itd.). Obawy mogą wynikać również z toczących się z udziałem przeznaczonej do zbycia firmy procesów sądowych, które mogą (choć nie muszą) świadczyć o nieprawidłowościach w jej działaniu. Więcej na temat odpowiedzialności za firmę można znaleźć w odpowiedzi na pytanie: Za które zobowiązania odpowiada nabywca, a za które zbywca przedsiębiorstwa? (pyt. 226).

Przeprowadzone kontrole

Nabywcy zwracają także szczególną uwagą na to, czy w firmie były przeprowadzane kontrole i jakie były ich rezultaty. Jeśli zatem podczas takich kontroli wykryto jakieś nieprawidłowości, warto zadbać o dokumentację potwierdzającą, że zostały wdrożone działania naprawcze, a wykryte problemy wyeliminowano.

Brak możliwości dalszego korzystania z licencji

Podstawą działania wielu firm są licencje, zezwolenia i koncesje. Kupujący może się obawiać, że po zmianie właściciela firma je utraci. Stąd ważne jest, by zawczasu przeanalizować sytuację prawną firmy w tym obszarze w przypadku jej zbycia. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Koncesje, zezwolenia, licencje – co się z nimi dzieje po sprzedaży przedsiębiorstwa? (pyt. 230).

Niejasne wyniki finansowe firmy

Potencjalnego nabywcę mogą także niepokoić wszelkie niejasności w wynikach finansowych firmy. Konieczność tłumaczenia się z nich zawsze działa na niekorzyść sprzedającego. W związku z tym ważne jest, aby księgowość firmy była przejrzysta. A w okresie poprzedzającym jej zbycie warto szczególną wagę przyłożyć nie tyle do optymalizacji wyników z punktu widzenia dotychczasowego właściciela, ile do pełnej transparentności procesów biznesowych zachodzących w firmie, które uspokoją potencjalnego nabywcę swoją prostotą i klarownością.

193.  Jak wycenić swój biznes?

Wielu fachowców uważa, że – znacznie upraszczając kwestię wyceny – wartość firmy utrzymuje się pomiędzy wartością skorygowanych aktywów netto (wynik wyceny majątkowej) i zdyskontowanych zysków (wynik wyceny metodą dochodową). Oznacza to, że aby oszacować wartość firmy, należy poznać wartość rynkową jej majątku, realną wartość jej zobowiązań i sprawdzić, na ile jest ona zyskowna.

Jednym z podstawowych sposobów wyceny firmy jest metoda majątkowa. Sprowadza się ona do określenia, ile są warte poszczególne składniki firmowego majątku, i pomniejszenia tej wartości o zobowiązania związane z prowadzeniem firmy. Należy przy tym pamiętać o urealnieniu tych wartości. Czasami wartości te należy podnieść, gdy np. nieruchomość firmowa została kupiona wiele lat temu, a ceny nieruchomości znacznie od tego czasu wzrosły. W innych przypadkach wartości te należy obniżyć, np. w odniesieniu do posiadanego sprzętu komputerowego czy specjalistycznego oprogramowania, które najczęściej ze względu na postęp technologiczny bardzo szybko tracą na wartości.

Urealniając wartości księgowe, warto się także zastanowić, czy bilans firmy zawiera wszystkie aktywa, którymi ona dysponuje. Częstokroć istotne składniki majątku wypracowywane latami mogą być nieujawnione w danych bilansowych (mowa tu przede wszystkim o posiadanych znakach towarowych, stworzonych programach komputerowych czy wypracowanym know-how).

Niezależnie od dokonanych korekt metoda majątkowa w większym stopniu kładzie nacisk na to, czym firma dysponuje dziś niż na wycenę jej przyszłości. Dlatego zaleca się, by porównać wynik uzyskany w ten sposób z metodą dochodową. Polega ona na oszacowaniu wartości firmy na podstawie zdyskontowanych przepływów finansowych, które da się osiągnąć w możliwej do przewidzenia przyszłości. Prognoza opiera się zazwyczaj na wynikach uzyskiwanych w przeszłości, ocenie obecnej sytuacji i perspektywach rozwoju z uwzględnieniem wszystkich aspektów działalności (np. obsługa kredytów, nakłady odtworzeniowe, planowane inwestycje itp.).

Szacowana wartość biznesu (w naprawdę wielkim uproszczeniu) powinna być wynikiem kombinacji wartości uzyskanych obiema metodami.

PRZYKŁAD:

Przedsiębiorca prowadzi firmę (jednoosobową działalność gospodarczą) od 20 lat. Wartość posiadanych nieruchomości oraz trwałych składników majątku firmy wynosi 5 000 000 zł. Dysponuje ona także zespołem wyszkolonych pracowników oraz dobrze rozpoznawalną marką lokalną (szacowana wartość tych składników na podstawie kosztów szkoleń i promocji to około 2 500 000 zł). Firma korzysta stale z kredytu obrotowego w wysokości 500 000 zł. Należności od klientów równoważą się z wysokością zobowiązań wobec dostawców.

Majątkowo wartość firmy należy oszacować na 7 000 000 zł.

Firma ma dużo zamówień i bez większych przeszkód mogłaby zwiększyć swoją produkcję. Jej obrót roczny wynosi 20 000 000 zł, a od pięciu lat jej przychód rośnie o 5% rocznie. Rentowność sprzedaży jest szacowana na około 10%, co daje roczny wynik firmy w wysokości 2 000 000 zł. Firma musi jednak w najbliższych latach unowocześnić swoje produkty, gdyż istnieje ryzyko pojawienia się na rynku firm konkurencyjnych oferujących nowsze rozwiązania.

Wycena majątkowa szacuje wartość tej firmy na równowartość jej zysków za trzy i pół roku (7 000 000 zł). Wydaje się, że przypadku firm dysponujących relatywnie niskim majątkiem, a wypracowujących stabilne i rosnące zyski oparcie się na wycenie dochodowej, zakładającej dla inwestora odpowiedni zwrot z zainwestowanego kapitału, byłoby właściwsze. Gdyby założyć, że inwestor nabywający firmę powinien osiągnąć zyski roczne odpowiadające 20% zainwestowanych środków, wówczas oszacowana wartość tej firmy winna odpowiadać jej pięcioletnim zyskom. Oznaczałoby to kwotę na poziomie 10 000 000 zł.

Oczywiście wiele zależy od profilu działalności firmy oraz różnych okoliczności dotyczących zarówno dotychczasowego właściciela i jego firmy, jak i nabywcy. Jeśli np. zbywana firma dysponuje atrakcyjnymi nieruchomościami, bardziej odpowiednia może być wycena majątkowa. Jeśli zaś zawarła lukratywny kontrakt czy dysponuje referencjami otwierającymi rynki zbytu, wycenę lepiej oprzeć na metodzie dochodowej.

Duże znaczenie ma ponadto sytuacja rynkowa nabywcy. Podmiot wchodzący dopiero na dany rynek zawsze jest gotowy zapłacić więcej za firmę, która mu to umożliwi, niż podmiot już funkcjonujący na danym obszarze, który ma alternatywę wobec zakupu – wzrost dotychczasowej struktury. Poza tym poziom akceptowanej wyceny w przypadku zakupu przez podmiot konkurencyjny może być zupełnie inny niż w przypadku inwestora finansowego, dla którego podstawowym kryterium jest tempo zwrotu zainwestowanego kapitału.

Warto też obserwować firmy z tej samej albo pokrewnej branży, które już przeszły proces zmiany właściciela. Nie zawsze są to informacje jawne, ale część z nich – choćby ze względu na publiczny charakter transakcji (np. dotyczących podmiotów giełdowych) – jest dostępna dla wszystkich. Mimo że często te transakcje dokonywane są na zupełnie innych poziomach (dotyczą bowiem podmiotów działających na większą skalę), pewne założenia i reguły wycen zastosowane w ich przypadku są uniwersalne. Warto więc choćby tylko porównawczo zastosować te kryteria do transakcji nawet dużo mniejszych, by skonfrontować własne szacunki z realnymi danymi rynkowymi.

194.  Czy potencjał i prognozowane zyski mogą wpływać na cenę firmy?

Jednym ze sposobów wyceny firmy jest oszacowanie jej wartości zależnie od jej prognozowanych wyników w kolejnych latach. Stosuje się do tego metodę, która pozwala oszacować na podstawie historycznych oraz bieżących danych, jakich przepływów pieniężnych można spodziewać się w przyszłości.

Ten sposób wyceny przedsiębiorstwa może jednak w niektórych przypadkach okazać się niekorzystny dla którejś ze stron transakcji. Potencjalny nabywca może np. nie dysponować w danej chwili kwotą pozwalającą na pokrycie tak wyznaczonej ceny sprzedaży. W takim przypadku można zastosować metodę łączącą wycenę opartą na wartości majątku firmy w chwili sprzedaży i tę opartą na prognozie zysku w przyszłości. Polega to na uzgodnieniu, że część ceny (równą wartości majątkowej) nabywca zapłaci w chwili kupna, a część uzależnioną od zysku po jego osiągnięciu.

W takim przypadku przedsiębiorca bezpośrednio przy sprzedaży przedsiębiorstwa otrzyma część ceny sprzedaży, a pozostałą część będzie otrzymywał od nabywcy stopniowo przez taki okres, na jaki się umówili.

PRZYKŁAD:

Strony transakcji sprzedaży udziałów w spółce z o.o. przyjęły, że są one warte 15 000 000 zł. Ze względu jednak na to, że spółka rozwija się bardzo dynamicznie i najprawdopodobniej w przyszłych latach będzie generowała dużo wyższe zyski niż dotychczas, zbywca udziałów umówił się z nabywcą, że cenę sprzedaży stanowić będzie obecna wartość firmy, tj. 15 000 000 zł, a także kwota stanowiąca 50% zysku, jaki spółka będzie generowała przez trzy kolejne lata po sprzedaży. Dodatkowa część ceny sprzedaży (tzw. earn-out) zgodnie z ustaleniami stron będzie wypłacana bezpośrednio po zakończeniu danego roku obrotowego. Dzięki temu zbywca oprócz obecnej wartości spółki uwzględnił w cenie jej zyski generowane przez trzy kolejne lata.

Powyższa metoda jest często łączona z jednoczesnym przedłużeniem pełnienia przez sprzedającego firmę funkcji np. w zarządzie spółki. Były właściciel, pomimo sprzedaży swojej firmy, przez pewien czas po transakcji pozostaje w jej kierownictwie, aby zagwarantować osiągnięcie przez nią odpowiednich wyników. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: W jaki sposób były właściciel może być zatrudniany przez swoją dawną firmę? (pyt. 240).

Przedsiębiorca chcący uwzględnić przyszłe wyniki firmy w cenie sprzedaży powinien zastanowić się, jaką metodę wyceny przyjąć. Może się bowiem okazać, że firma, która obecnie oraz historycznie notowała dobre wyniki, po sprzedaży utraci swą rentowość. W takiej sytuacji korzystniejsze będzie określenie wyników firmy w przyszłości poprzez prognozę sporządzoną na podstawie danych historycznych. Jeżeli jednak w przeszłości firma nie notowała korzystnych wyników, a istnieje duże prawdopodobieństwo, że po sprzedaży jej zyski wzrosną, dla sprzedawcy korzystniejsze będzie uzgodnienie ceny w inny sposób uwzględniający przyszły wzrost jej wartości.

195.  Co to jest wykup menedżerski?

Jednym z głównych wyzwań stojących przed przedsiębiorcą planującym sprzedaż firmy jest znalezienie odpowiedniego nabywcy. Istnieje wiele dróg prowadzących do potencjalnych kupców. Czasem jednak może się okazać, że osoba bądź osoby zainteresowane kupnem firmy pracują w niej i znają znakomicie zarówno przedsiębiorstwo, jak i przedsiębiorcę. W szczególności mogą to być menedżerowie odpowiedzialni za zarządzanie biznesem. Przejęcie przez kadrę menedżerską danej spółki czy firmy, dla której pracują, nazywane jest wykupem menedżerskim, określanym częściej skrótowo jako MBO (management-buy-out).

Menedżerowie mogą kupić firmę za własne pieniądze, jednakże najczęściej wartość przedsiębiorstwa jest dużo wyższa niż posiadane przez nich środki. Nierzadko zdarza się także, że zdolność kredytowa menedżerów jest znacznie niższa od ceny, którą muszą zapłacić. Rozwiązaniem w takiej sytuacji może być przeprowadzenie wykupu menedżerskiego z wykorzystaniem zewnętrznego finansowania. Poszukując kapitału, menedżerowie poza środkami własnymi i kredytem bankowym mogą wykorzystać takie źródła, jak fundusze venture capital, fundusze private equity oraz finansowanie typu mezzanine.

Każdy wykup menedżerski musi zostać przeprowadzony z uwzględnieniem szczególnej specyfiki danego biznesu. MBO jest bardzo złożonym i wieloetapowym procesem. Można jednak wskazać jego trzy główne fazy.

Pierwszym krokiem jest utworzenie spółki specjalnego przeznaczenia, nazywanej SPV (special purpose vehicle), która posłuży do nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki kupowanej oraz pozyska niezbędne finansowanie.

Następnie założona spółka nabywa lub obejmuje udziały (akcje) spółki kupowanej przez menedżerów.

Trzecim i ostatnim krokiem jest przeprowadzenie restrukturyzacji kupionej spółki w celu zwiększenia jej rentowności oraz zapewnienia inwestorom jak najkorzystniejszego wyjścia z inwestycji. Ten etap wiąże się także ze spłacaniem zobowiązań zaciągniętych w celu przeprowadzenia wykupu menedżerskiego.

W modelowym MBO do spłaty zobowiązań zaciągniętych przez SPV wykorzystuje się aktywa kupionej spółki. Następuje to poprzez połączenie założonej spółki specjalnego przeznaczenia z kupowaną spółką, przeprowadzone po nabyciu przez SPV pakietu kontrolnego spółki.

Co więcej, warto mieć na uwadze, że od 2018 roku wyłączono możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z finansowaniem nabycia udziałów lub akcji (np. odsetek od zaciągniętego kredytu), jeżeli w wyniku działań następujących po transakcji wydatki te mogłyby zostać rozliczone z dochodem operacyjnym spółki nabywanej. To z kolei oznacza, że ciężar ekonomiczny przeprowadzenia MBO, z uwagi na brak możliwości uwzględnienia niektórych z wydatków w podstawie opodatkowania CIT, może być wysoki.

Wykup menedżerski pozwala przedsiębiorcy na spieniężenie swojej firmy i oddanie jej w ręce osób, które zna. Należy jednak mieć na uwadze, że pewną trudnością przy sprzedaży może być konieczność wykorzystania kapitału zewnętrznego, a więc finansowania zakupu długiem. Warto zatem, by MBO poprzedzone zostało analizą ryzyka związanego z powstałym po stronie nabywców zadłużeniem. Pomoże to w podjęciu decyzji, czy w danym przypadku możliwe jest sprzedanie firmy przy wykorzystaniu wykupu menedżerskiego.

Podstawa prawna: art. 345, art. 492 k.s.h.; art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT.

196.  Uzależnienie ceny od wyników firmy (tzw. earn-out) – jak opodatkowana jest taka sytuacja?

Ustalenie satysfakcjonującej ceny za sprzedaż firmy nie jest łatwym zadaniem. Często dla osoby, która włożyła serce w biznes, udziały (akcje) w spółce lub całe przedsiębiorstwo są bezcenne. Podobnie jest w przypadku, gdy firma się rozwija i ma dobre perspektywy na przyszłość, ale obecnie nie można ustalić odpowiednio wysokiej i adekwatnej ceny.

Rozwiązaniem może być dojście do porozumienia z potencjalnym nabywcą, że na dzień zawarcia umowy sprzedaży, udziały (akcje) w spółce lub przedsiębiorstwo mają określoną wartość (cenę początkową). W kolejnych latach zaś, w zależności od spełnienia dodatkowych warunków, np. w postaci osiąganego przez firmę wyniku finansowego, zbywcy przysługuje dodatkowy element ceny (podwyższenie ceny sprzedaży) określany często jako tzw. earn-out. Pojęcie to może dotyczyć różnych mechanizmów dodatkowej wypłaty na rzecz zbywcy firmy – uzależnianych od okoliczności, które wystąpią po dacie transakcji – często zależnych jeszcze od np. zaangażowania zbywcy.

Jak wówczas ustalić dochód ze sprzedaży? Ze względu na to, że otrzymanie dodatkowej ceny za zbycie udziałów (akcji) lub przedsiębiorstwa na moment zawarcia umowy nie będzie pewne, a co więcej, wówczas znana może nie być również wartość samej premii, przychodem ze sprzedaży będzie ich cena podstawowa określona w umowie.

O tym, w jaki sposób opodatkowana będzie sprzedaż firmy, można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowana jest sprzedaż udziałów lub akcji? (pyt. 204), Jak opodatkowana jest sprzedaż ogółu praw i obowiązków? (pyt. 205) oraz Jak opodatkowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa? (pyt. 209).

Powstanie w przyszłości należności z tytułu dodatkowej ceny sprzedaży, po spełnieniu się określonych przesłanek, nie spowoduje konieczności obowiązku korekty zapłaconego podatku i naliczenia odsetek w związku z zawarciem transakcji przewidującej cenę podstawową. Na moment zawarcia umowy sprzedaży dodatkowe wynagrodzenie nie jest bowiem jeszcze należne ani faktycznie otrzymane przez sprzedającego. Przychód powstanie zatem dopiero w momencie, gdy będą istniały podstawy, aby domagać się podwyższonej odpowiednio ceny za zbycie firmy, a w przypadku sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych – w momencie, gdy dodatkowe środki zostaną faktycznie otrzymane.

Co istotne, do przychodu w postaci należnego dodatkowego wynagrodzenia nie będzie można przyporządkować po raz drugi kosztów uzyskania przychodu. Przychód z tytułu tej premii stanowić będzie zatem jednocześnie dochód do opodatkowania.

Wysokość tego dochodu będzie wpływać na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, o czym więcej w odpowiedzi na pytanie: Czy dochody uzyskane za pośrednictwem spółki wpływają na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej? (pyt. 166).

PRZYKŁAD:

Udziały sprzedano w listopadzie 2016 roku. Pierwotna cena za sprzedawane udziały wynosiła 1 000 000 zł (cena początkowa). Wydatki poniesione na nabycie udziałów ustalono na poziomie 200 000 zł. Z uwagi na dynamiczny rozwój spółki wartość sprzedanych udziałów mogła znacząco wzrosnąć. W umowie sprzedaży wskazano, że jeżeli w ciągu dwóch lat od zbycia udziałów (2017 i 2018 rok) wynik finansowy spółki osiągnie określony poziom, zbywającemu będzie przysługiwać za każdym razem dodatkowe 500 000 zł jako podwyższona cena sprzedaży. Weryfikacja, czy przysługuje dodatkowa cena sprzedaży, odbywać się miała przy zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki. Należne 500 000 zł mogło powstać zatem najpóźniej w czerwcu 2018 roku (zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2017 rok) i w lipcu 2019 roku (zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2018 rok).

Na moment zbycia udziałów dochodem do opodatkowania będzie więc kwota 800 000 zł (cena początkowa minus wydatki na nabycie udziałów), od której powstanie obowiązek podatkowy PIT w wysokości 152 000 zł (19% z 800 000 zł). PIT płatny będzie w terminie do 30 kwietnia 2017 roku.

W przypadku spełnienia warunków pozwalających na otrzymanie dodatkowej ceny sprzedaży, czyli w sytuacji, gdy cena ta będzie należna i zbywca będzie mógł się jej domagać od nabywcy udziałów, po stronie sprzedawcy powstanie dodatkowy przychód do opodatkowania w wysokości wartości należnej dodatkowej ceny sprzedaży (z tytułu zbycia udziałów w poprzednich latach). Co istotne, zbywający nie będzie wtedy uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, gdyż te w całości zostały uwzględnione na moment przeniesienia własności udziałów.

Zbywający może być zatem zobowiązany do zapłaty PIT w wysokości 95 000 zł (19% z 500 000 zł):

– w terminie do końca kwietnia 2019 roku (jeżeli w związku z wynikiem spółki za 2017 rok, powstanie należne wynagrodzenie w momencie zatwierdzenia sprawozdania finansowego, tj. w 2018 roku), a także

– w terminie do końca kwietnia 2020 roku (jeżeli w związku z wynikiem spółki za 2018 rok powstanie należne wynagrodzenie w momencie zatwierdzenia sprawozdania finansowego, tj. w 2019 roku).

Kwota 500 000 zł będzie wchodzić w skład podstawy obliczenia 4% daniny solidarnościowej.

Podstawa prawna: art. 11, art. 14 ust. 1, art. 17, art. 18 ustawy o PIT.

Rozdział 2
Przygotowanie do transakcji

197.  Co to jest due diligence i do czego służy?

Due diligence (DD) polega na poddaniu przedsiębiorstwa wielopłaszczyznowej analizie pod kątem jego kondycji: handlowej, finansowej, prawnej i podatkowej. Podstawowym celem DD jest uzyskanie przez potencjalnego nabywcę (rzadziej jest to proces prowadzony na zlecenie właściciela firmy w celu jej skontrolowania) szczegółowych informacji na temat firmy, która ma być przedmiotem planowanej transakcji. Przeprowadzenie DD pozwala nabywcy (albo zbywcy) poznać ewentualne zagrożenia prawne i podatkowe, a także wykryć braki, które z różnych przyczyn mogły pojawić się w trakcie prowadzenia działalności. Wynik tego badania pozwala audytorom zarekomendować albo odradzić zawarcie transakcji, ewentualnie wskazać obszary, które muszą być przedmiotem szczególnych uwarunkowań umownych czy zabezpieczeń.

Zazwyczaj szczególnemu badaniu poddawane są dokumenty założycielskie spółki, księgi rachunkowe, dokumentacja pracownicza, treść zawartych umów oraz stan prawny nieruchomości. Już sama analiza powyższych elementów pozwala uzyskać całkiem czytelny obraz firmy, pokazujący nie tylko jej stan obecnie, lecz także w poprzednich latach działalności.

Warto zwrócić uwagę, że zarówno potencjalny zbywca, jak i nabywca firmy może aż do chwili zawarcia umowy wycofać się z transakcji. A to oznacza ryzyko, że niedoszły kontrahent wykorzysta informacje uzyskane w trakcie procesu DD niezgodnie z interesem firmy, której on dotyczył. Z tego względu szczególnie warto zadbać o zawarcie odpowiedniej umowy o zachowaniu poufności jeszcze przed udostępnieniem dokumentacji do badania. Umowa taka może szczegółowo określać, w jakich okolicznościach inwestor nie będzie mógł czynić użytku z udostępnionych informacji i dokumentów. Dodatkowo umowa powinna przewidywać konsekwencje nieprzestrzegania takiego zakazu, które muszą być na tyle dotkliwe, aby dla inwestora nieopłacalne było działanie sprzeczne z postanowieniami tej umowy.

Mimo pewnych uciążliwości i ryzyka związanych z procesem DD, praktycznie w każdym przypadku sprzedaży firmy należy zgodzić się na jego przeprowadzenie. Po pierwsze, jest to pewien standard w relacjach pomiędzy potencjalnym zbywcą a inwestorem. Po drugie, DD ułatwia przeprowadzenie transakcji także z technicznego punktu widzenia. Pozwala bowiem uporządkować wszystkie składniki firmy i dobrze zaplanować układ transakcji.

198.  Po co podpisuje się list intencyjny i jaka jest jego treść?

Strony przystępujące do złożonych transakcji, takich jak np. sprzedaż przedsiębiorstwa albo udziałów w spółce, często rozpoczynają negocjacje od podpisania listu intencyjnego. Służy on do tego, aby strony przystępujące do rozmów wyraźnie w nim określiły, czego oczekują i co mogą sobie nawzajem zaoferować.

Przepisy w żaden sposób nie narzucają, jak taki list powinien wyglądać ani co powinien zawierać. Strony mają więc dużą swobodę w zakresie kreowania jego treści.

Sporządzenie listu jest szczególnie przydatne w przypadku skomplikowanych transakcji, gdy od początku wiadomo, że negocjacje będą złożone i długotrwałe. W takich sytuacjach w liście można np. ustalić harmonogram poszczególnych etapów negocjacji, w tym preferowany termin ich zakończenia. Takie postanowienia mogą okazać się silnym motywatorem dla obydwu stron do sprawnego prowadzenia rozmów z poszanowaniem wspólnych ustaleń.

List może też zawierać klauzule zobowiązujące strony do zachowania w tajemnicy wszelkich informacji uzyskanych w toku negocjacji, a zwłaszcza w trakcie badania stanu prawnego spółki (due diligence). Obecnie jednak coraz wyraźniejszy jest trend, żeby wszystkie kwestie związane z bezpieczeństwem ujawnianych informacji regulować w odrębnych, specjalnie spisywanych umowach (non-disclosure agreement). Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Na co zwrócić uwagę, podpisując porozumienie o zachowaniu poufności? (pyt. 235).

Dodatkowo, dla zabezpieczenia interesu obu stron rekomenduje się, aby w liście intencyjnym strony zobowiązały się do prowadzenia negocjacji w dobrej wierze. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości na tle oceny, czy dane zachowanie stanowi przejaw naruszenia tego zobowiązania, warto w takim liście wskazać możliwie szeroki katalog sytuacji, które będą jednoznacznie kwalifikowane jako przejaw złych intencji negocjującego, czyli de facto jego złej woli. Jako przykład można podać celowe przekazywanie drugiej stronie niepełnych informacji o przedmiocie transakcji lub podejmowanie negocjacji z osobami trzecimi pomimo klauzuli zastrzegającej wyłączność.

Jednocześnie, aby strony były zmotywowane do respektowania tego obowiązku, warto w liście intencyjnym zaproponować dotkliwą sankcję za zerwanie rozmów z powodu złej wiary jednego z negocjujących. Na przykład można postanowić, że strona, która prowadziła negocjacje w złej wierze, jest zobowiązana do zwrotu drugiej stronie kosztów związanych z negocjacjami: doradztwa, podróży, analiz lub innych wydatków albo do zapłacenia na jej rzecz z góry określonej kary umownej.

Na zakończenie warto odnotować, że sam fakt podpisania listu intencyjnego nie rodzi po stronie podpisujących go obowiązku zawarcia definitywnej umowy sprzedaży. Trzeba bowiem pamiętać, że list intencyjny stanowi tylko formalny przejaw zainteresowania zawarciem danej transakcji.

Warto jednak mieć na uwadze, że list intencyjny może zawierać postanowienia zobowiązujące strony do pewnych działań lub zaniechań. Na przykład, jeżeli zostanie w nim umieszczona klauzula o wyłączności negocjacyjnej, to w tym zakresie postanowienia listu będą dla stron wiążące, tak jak normalna umowa.

199.  Kiedy sprzedaż firmy wymaga uzyskania szczególnych zezwoleń?

Planując sprzedaż firmy, warto zastanowić się, czy transakcja nie będzie wymagała kontroli ze strony organów państwowych lub innych instytucji.

Jednym z organów, którego zgoda może okazać się konieczna, jest Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Procedura uzyskania jego zgody służy m.in. weryfikacji, czy wskutek połączenia dwóch podmiotów nie dojdzie do zbytniej koncentracji kapitału, która może mieć negatywny wpływ na konkurencję na rynku. Dlatego dotyczy wyłącznie bardzo dużych przedsiębiorstw. Warto jednak pamiętać, że każda transakcja, w przypadku której łączny obrót zrealizowany przez wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji przekroczył w roku poprzedzającym zgłoszenie równowartość 50 000 000 euro w Polsce lub 1 000 000 000 euro na świecie, podlega zgłoszeniu Prezesowi UOKiK. Jednak nawet jeśli te progi zostały przekroczone, a firma, nad którą przejmowana jest kontrola, jest stosunkowo mała, tj. nie osiągnęła na terytorium Polski w żadnym z dwóch lat obrotowych poprzedzających zgłoszenie obrotów przekraczających 10 000 000 euro, zgłoszenie do Prezesa UOKiK nie jest konieczne.

Dodatkowe obowiązki administracyjne pojawiają się również w sytuacji, gdy firma jest właścicielem nieruchomości rolnych. Jeżeli dochodzi do sprzedaży udziałów lub akcji w spółce kapitałowej będącej właścicielem takiej nieruchomości, Krajowemu Ośrodkowi Wsparcia Rolnictwa (czyli następcy Agencji Nieruchomości Rolnych) przysługuje prawo pierwokupu tych udziałów lub akcji. A zatem w pierwszej kolejności trzeba zawrzeć warunkową umowę sprzedaży i dopiero gdy KOWR nie skorzysta z prawa pierwokupu, może dojść do przeniesienia udziałów lub akcji na nabywcę.

Z kolei, jeżeli inwestorem planującym nabycie firmy w Polsce jest podmiot spoza Unii Europejskiej, a zbywana firma jest właścicielem jakichkolwiek nieruchomości (nie tylko rolnych), konieczne może okazać się uzyskanie zgody Ministra Spraw Wewnętrznych na tę transakcję. Wynika to z przepisów ograniczających możliwość nabywania nieruchomości przez cudzoziemców.

Czasami potencjalna zmiana właścicieli biznesu może być istotna ze względu na skorzystanie w przeszłości z dotacji z Unii Europejskiej. Jeżeli od czasu pozyskania środków unijnych nie upłynął jeszcze tzw. okres trwałości, wówczas zazwyczaj konieczne jest uzyskanie z instytucji finansującej zgody na transakcję dotyczącą choćby częściowej zmiany w składzie właścicieli. Brak takiego zezwolenia może narazić zbywaną firmę na obowiązek zwrotu dotacji. Warto również zastanowić się, czy wejście inwestora nie spowoduje zmiany statusu firmy będącej beneficjentem dotacji. Zbycie nawet części udziałów w firmie może spowodować przekroczenie limitów pozwalających zaliczyć firmę do kategorii małych i średnich przedsiębiorstw, przewidzianych w uregulowaniach dotyczących pozyskanych środków.

Podstawa prawna: ustawa o ochronie konkurencji i konsumentów; ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego; ustawa o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców.

200.  Kiedy małżonek musi wyrazić zgodę na zbycie firmy?

Gdy przedsiębiorca podejmuje decyzję o wycofaniu się z biznesu, nie zawsze zdaje sobie sprawę, że w przypadku pozostawania w związku małżeńskim jego możliwości w tym okresie mogą podlegać ograniczeniom.

Aby ocenić, czy do zbycia firmy wymagana jest zgoda małżonka, należy ustalić, czy firma (przedsiębiorstwo) wchodzi w skład majątku wspólnego małżonków, czy jest to majątek odrębny.

Zasadą jest, że wszystko, co małżonkowie nabyli przed zawarciem związku małżeńskiego: prawa własności, środki pieniężne, własność rzeczy ruchomych, w tym nakłady na utworzenie i prowadzenie przedsiębiorstwa, pozostaje poza majątkiem wspólnym małżonków. Zatem w przypadku rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przed zawarciem związku małżeńskiego przedsiębiorstwo, co do zasady, wchodzi w skład majątku odrębnego małżonka i może on nim, nawet po ślubie, swobodnie dysponować.

Jeśli firma rozpoczęła działalność już po zawarciu małżeństwa, jest wspólna, o ile w małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

Inaczej jest z dochodami z prowadzonej działalności, które od dnia zawarcia związku małżeńskiego stają się składnikiem majątku wspólnego małżonków, niezależnie od tego, czy pochodzą z majątku wspólnego, czy osobistego.

Powyższe zasady mają zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy małżonkowie nie zawarli małżeńskiej umowy majątkowej (tzw. intercyzy), poprzez którą rozszerzyli lub ograniczyli wspólność majątkową albo też ustanowili rozdzielność majątkową. Umowa majątkowa może zostać zawarta przed, jak również po ślubie.

Przepisy stanowią, że w przypadku czynności prawnej prowadzącej do zbycia przedsiębiorstwa, które wchodzi do majątku wspólnego, wymagana jest zgoda małżonka. Jeżeli zatem przedsiębiorca będzie chciał sprzedać firmę, jego kontrahent ma prawo wyznaczyć małżonkowi przedsiębiorcy termin do potwierdzenia takiej umowy. W przypadku braku jego zgody czynność zbycia firmy jest nieważna.

Inaczej wygląda kwestia zbycia udziałów w spółce z o.o. Jeżeli wkład wniesiony do spółki z o.o. należy do majątku wspólnego, również udział w spółce objęty przez wspólnika wchodzi w skład tego majątku. Przepisy nie narzucają obowiązku uzyskania zgody małżonka na zbycie udziałów. Jednak małżonek ma prawo wyrazić sprzeciw wobec takiej transakcji, zanim jeszcze do niej dojdzie. Gdyby mimo wcześniej zgłoszonego sprzeciwu umowa została zawarta, jest bezwzględnie nieważna. Warto zatem zadbać, aby małżonek wiedział o planowanej transakcji zbycia firmy.

Podstawa prawna: art. 31, art. 33, art. 36^1, art. 37, art. 54 k.r.o.

201.  Spółka z o.o., spółka jawna, jednoosobowa działalność gospodarcza – co i dlaczego najłatwiej sprzedać?

Każdą firmę można sprzedać, niezależnie od tego, w jakiej formie prawnej działa. Jednakże nie w przypadku każdej formy prawnej proces sprzedaży wygląda w ten sam sposób i wywołuje te same skutki.

Spółka z o.o.

Spośród trzech opcji: spółka z o.o., spółka jawna, jednoosobowa działalność gospodarcza teoretycznie najmniej skomplikowany jest proces sprzedaży spółki z o.o. Dzieje się tak przede wszystkim dlatego, że jedną z podstawowych cech spółek z o.o. (w spółce akcyjnej jest to jeszcze bardziej wydatne) jest łatwa zmiana składu wspólników. Sprzedaż spółki z o.o. to de facto sprzedaż udziałów w tej spółce. Wskutek sprzedaży sama struktura spółki i jej bieżącego biznesu nie zostaje zmieniona czy naruszona. Proces sprzedaży dzieje się niejako w tle codziennego biznesu i kontrahenci firmy mogą nawet go nie zauważyć. Spółka z o.o. jest bowiem odrębnym od wspólników podmiotem prawa (posiada własną osobowość prawną). Cały jej majątek, klienci, zawarte kontrakty, licencje, pozwolenia, koncesje, renoma, znaki towarowe przynależą do spółki, a nie wspólników, a zatem zmiana wspólników nie wpływa na te kwestie. Powoduje to też, że w umowie sprzedaży udziałów nie ma konieczności wskazywania, jaki jest majątek spółki, bowiem przedmiotem sprzedaży od strony formalnej są udziały w spółce, a nie ten majątek. Mimo to w praktyce często w umowach sprzedaży udziałów, a dokładniej w załącznikach do takich umów zawiera się opis przynajmniej najistotniejszych składników majątku spółki. Proces sprzedaży w spółce akcyjnej wygląda podobnie jak w spółce z o.o.

Spółka jawna

W spółce jawnej jako spółce osobowej występuje dużo więcej powiązań między nią a wspólnikiem. Z tego powodu sprzedaż takiej spółki czy też ogółu praw i obowiązków w niej może być nieco trudniejsza, choć w praktyce w niewielkim stopniu.

Aby w ogóle sprzedaż „udziałów” w spółce jawnej była możliwa, umowa spółki musi dopuszczać taką opcję. Jeżeli nie została ona uwzględniona w umowie spółki, nic nie stoi na przeszkodzie, by przed sprzedażą dokonać odpowiedniej zmiany tej umowy, co nie jest szczególnie kłopotliwe, jeśli wszyscy wspólnicy są co do tego zgodni. Zgodność wspólników jest o tyle istotna, że w spółce jawnej zasadą jest, że zbycie „udziału” wymaga zgody pozostałych wspólników (umowa spółki może co prawda zwalniać z konieczności uzyskania takiej zgody, jednak w praktyce jest to dosyć rzadkie).

Jako że przepisy wymagają, by w nazwie (firmie) spółki jawnej pojawiło się nazwisko co najmniej jednego wspólnika, to sprzedaż spółki jawnej może wymagać zmiany nazwy spółki, jeśli to właśnie nazwisko wspólnika zbywającego swe prawa i obowiązki w niej widniało (inaczej niż w przypadku spółki z o.o.).

PRZYKŁAD:

W spółce A i B spółka jawna jest dwóch wspólników: A i B. Obaj postanawiają zbyć ogół praw i obowiązków w spółce na rzecz C i D. Po zbyciu konieczna będzie zmiana nazwy spółki w taki sposób, żeby zawierała ona nazwisko co najmniej jednego wspólnika, np. C i D spółka jawna, C spółka jawna albo D spółka jawna.

Jednak kwestią, która w większości przypadków przesądza o nieatrakcyjności sprzedaży spółki jawnej, są jej skutki podatkowe. Dochód z takiej sprzedaży jest dla wspólników dochodem ze zbycia praw majątkowych, przez co opodatkowany jest według skali, czyli stawkami 18% i 32%. Dla porównania dochód ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. w całości opodatkowany jest stawką 19%. Dlatego często korzystne jest, by przed sprzedażą przekształcić spółkę jawną w spółkę z o.o. i dopiero wtedy sprzedać w niej udziały. Proces sprzedaży w spółce komandytowej wygląda podobnie jak w spółce jawnej.

Jednoosobowa działalność gospodarcza

Najtrudniejsza jest sprzedaż firmy jednoosobowej. W takiej sytuacji od strony formalnej nie dokonuje się sprzedaży firmy czy udziałów, ale przedsiębiorstwa osoby fizycznej, czyli składników majątkowych i niemajątkowych, które służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Te składniki przechodzą wówczas na inny podmiot (kupującego), a zatem dotychczasowa działalność gospodarcza zaczyna być prowadzona przez nowy podmiot. Oznacza to, że takie elementy, jak NIP czy REGON ulegają zmianie (przedsiębiorca jednoosobowy nie może przenieść swoich numerów na inną osobę). Ponadto w toku takiej sprzedaży nie ma w większości przypadków możliwości przeniesienia decyzji administracyjnych (zezwoleń, koncesji) na nabywcę, co oznacza konieczność uzyskiwania ich na nowo. Co więcej, na definitywne przeniesienie na nabywcę zobowiązań zbywcy związanych z działalnością gospodarczą konieczne jest uzyskanie zgody kontrahentów (wierzycieli), co może być nie tylko kłopotliwe, lecz także czasem wręcz niemożliwe.

Choć formalnie nie ma takiego obowiązku, sprzedaż przedsiębiorstwa zazwyczaj wiąże się z koniecznością szczegółowego opisania jego składników, by nie było wątpliwości, co było, a co nie częścią sprzedanego przedsiębiorstwa.

Inaczej niż w przypadku sprzedaży udziałów w spółce przedstawia się też kwestia obowiązku uzyskiwania zgody małżonka na transakcję. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kiedy małżonek musi wyrazić zgodę na zbycie firmy? (pyt. 200).

Rozważając sprzedaż swojej firmy, warto pamiętać, że możliwe jest przekształcenie każdej formy prawnej prowadzenia działalności w inną, czasem dużo korzystniejszą przy sprzedaży. Dobrze przemyślana sprzedaż, przy wykorzystaniu procesów przekształcenia, zwykle pozwala na korzystne zrealizowanie zamiarów przedsiębiorcy.

Podstawa prawna: art. 10, art. 180 k.s.h.; art. 55^1 k.c.

202.  Sprzedaż firmy to proces. Jakie są typowe etapy tego procesu?

Po znalezieniu osoby lub spółki zainteresowanej nabyciem firmy zazwyczaj dochodzi do podpisania listu intencyjnego. W polskim prawie nie ma jego definicji, nie ma również wskazanych obligatoryjnych elementów, które miałby zawierać. W związku z tym dokument ten może zostać sformułowany w dowolny sposób, a znaleźć się w nim mogą wszelkie postanowienia, które są istotne dla stron. Więcej na temat listu intencyjnego można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Po co podpisuje się list intencyjny i jaka jest jego treść? (pyt. 198).

Niekiedy zamiast listu intencyjnego strony decydują się na podpisanie tzw. term sheet. Jest to porozumienie, które bardziej konkretnie i szczegółowo określa podstawowe warunki i zasady przeprowadzenia transakcji sprzedaży firmy, a w szczególności kwestie, które pozostały do negocjacji między stronami. Z uwagi na to, że wiele spraw dotyczących przyszłej umowy jest precyzyjnie określonych w term sheet, późniejsza ich zmiana może być trudna do wynegocjowania. Często na tym etapie jest już ustalana cena firmy lub formuła jej ustalenia np. jako wielokrotność wyniku operacyjnego (tzw. EBITDA) za dany rok.

Warto pamiętać, że niekiedy sprzedaż firmy jest uzależniona od uzyskania zgody organów lub instytucji. To uzyskanie może być jednym z etapów całego procesu. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kiedy sprzedaż firmy wymaga uzyskania szczególnych zezwoleń? (pyt. 199).

Po ustaleniu podstawowych zasad przeprowadzania transakcji, kolejnym, jednym z ważniejszych jej etapów jest zazwyczaj badanie prawne i podatkowe sprzedawanej firmy, czyli due diligence. Od jego wyników zależy niekiedy, czy nabywca zdecyduje się na kupno firmy lub udziałów w spółce. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co to jest due diligence i do czego służy? (pyt. 197). Due diligence często wiąże się z zawarciem odpowiedniej umowy o zachowaniu poufności (non-disclosure agreement). Więcej na temat umowy o zachowaniu poufności można znaleźć w odpowiedzi na pytanie: Na co zwrócić uwagę, podpisując porozumienie o zachowaniu poufności? (pyt. 235).

Po przeprowadzeniu badania, a niekiedy już w jego trakcie strony prowadzą negocjacje dotyczące warunków przedwstępnej umowy sprzedaży.

Po uzgodnieniu najważniejszych elementów umowy przedwstępnej strony opracowują projekt ostatecznej umowy sprzedaży oraz pozostałe dokumenty związane z transakcją. Jest to jeden z najważniejszych elementów transakcji, ponieważ błędy popełnione na tym etapie mogą nieść za sobą konsekwencje jeszcze przez długi okres po sprzedaży firmy.

Ostatnim etapem sprzedaży firmy lub udziałów w spółce jest closing. Jest to podpisanie wynegocjowanej wcześniej umowy sprzedaży oraz pozostałych dokumentów związanych z transakcją. W przypadku, gdy podpisanie umowy sprzedaży jest poprzedzone podpisaniem umowy przedwstępnej, closing odbywa się dwukrotnie: poprzez podpisanie umowy przedwstępnej, a następnie ostatecznej umowy sprzedaży udziałów lub firmy.

Przedstawione powyżej etapy sprzedaży firmy lub udziałów są bardziej zwyczajowe niż obowiązkowe. W związku z tym zdarzają się transakcje, w których nie wszystkie wyżej wymienione elementy występują.

Rozdział 3
Sprzedaż spółki

203.  W jakiej formie zawiera się umowę sprzedaży spółki?

Sprzedaż spółki jest pojęciem potocznym. Kryje się za nim sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych, udziałów w spółce z o.o. albo akcji w spółce akcyjnej lub komandytowo-akcyjnej. Fraza ta może też odnosić się do zbycia należącego do spółki przedsiębiorstwa. Więcej na temat formy umowy sprzedaży przedsiębiorstwa można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: W jakiej formie zawiera się umowę sprzedaży przedsiębiorstwa? (pyt. 218).

Do sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, komandytowej, partnerskiej czy komandytowo-akcyjnej wystarczy zachowanie zwykłej formy pisemnej. Przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce, która została założona przez Internet, można dokonać również przy wykorzystaniu podpisów elektronicznych albo profilu zaufanego ePUAP w systemie S-24.

Co do zasady, sprzedaż udziałów w spółce z o.o. wymaga formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Wyjątkiem jest transakcja dotycząca spółki, która została założona przez Internet. Wtedy także, podobnie jak w przypadku spółek osobowych, sprzedaż udziałów może odbyć się online, przy pomocy dostępnych wzorów umów, przy wykorzystaniu podpisów elektronicznych albo profilu zaufanego ePUAP.

Sprzedaż akcji imiennych spółki akcyjnej lub komandytowo-akcyjnej wymaga zwykłej formy pisemnej oraz wydania dokumentu akcji, ponadto transakcja powinna zostać odnotowana w księdze akcji. Zaś sprzedaż akcji na okaziciela nie wymaga żadnej szczególnej formy, a jedynie wydania akcji.

Warto wiedzieć, że zawsze można skorzystać z bardziej wymagającej formy, niż wynika to z przepisów. Na przykład nie ma przeszkód, żeby umowę sprzedaży akcji zawrzeć w formie zawierającej podpisy notarialnie poświadczone czy nawet w formie aktu notarialnego.

Podstawa prawna: art. 10, art. 180, art. 339 k.s.h.

204.  Jak opodatkowana jest sprzedaż udziałów lub akcji?

Sprzedaż udziałów (akcji) w spółce z o.o., akcyjnej i komandytowo-akcyjnej (w przypadku akcjonariusza) powoduje powstanie dochodu do opodatkowania. Jest nim różnica pomiędzy osiągniętym przychodem a poniesionymi kosztami.

Przychodem jest zazwyczaj cena udziałów czy akcji określona w umowie sprzedaży. Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy cena ta znacząco odbiega od ich wartości rynkowej. Wówczas organ podatkowy może określić powstały przychód jako równy wartości rynkowej.

Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu wymaga obliczenia wydatków poniesionych w związku z objęciem lub nabyciem udziałów (akcji), o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak sprzedający ustala koszt podatkowy w przypadku sprzedaży udziałów lub akcji? (pyt. 206).

Sprzedaż udziałów (akcji) jest zasadniczo opodatkowana jako przychód z kapitałów pieniężnych stawką 19%. Przychód ten rozliczany jest przez wspólnika po zakończeniu roku, w którym został osiągnięty, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kiedy należy zapłacić podatek od sprzedaży spółki kapitałowej? (pyt. 208).

Jego wysokość wpływa także na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, o czym więcej w odpowiedzi na pytanie: Czy dochody uzyskane za pośrednictwem spółki wpływają na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej? (pyt. 166).

Odpłatne zbycie udziałów lub akcji spółki kapitałowej, dokonywane w ramach zwykłych uprawnień właścicielskich, jest zaś wyłączone lub zwolnione z opodatkowania VAT. To powoduje z kolei, że na nabywcy ciąży obowiązek zapłaty PCC w wysokości 1% wartości rynkowej zakupionych udziałów (akcji).

Podstawa prawna: art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 17 ust. 2 ustawy o PIT; art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT; art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

205.  Jak opodatkowana jest sprzedaż ogółu praw i obowiązków?

Sprzedając ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (np. jawnej lub komandytowej), sprzedający osiąga przychód z praw majątkowych. Oznacza to, że dochód ze sprzedaży podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, czyli stawki 18% lub 32%, nawet w przypadku, gdy bieżące dochody z działalności spółki były rozliczane przez wspólnika według stawki liniowej.

Aby obliczyć wysokość dochodu, sprzedający musi ustalić, jaki osiągnął przychód oraz jakie w związku z tym poniósł koszty.

Przychodem jest zazwyczaj cena określona w umowie sprzedaży, chyba że znacząco różni się ona od wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków. Wtedy przychód powinna stanowić ich wartość rynkowa. Gdyby okazało się, że dużo warty ogół praw i obowiązków sprzedawany jest po cenie niższej od rynkowej, wówczas organ podatkowy mógłby sam określić wysokość przychodu.

Koszty zbycia to wydatki poniesione na nabycie sprzedawanego ogółu praw i obowiązków. O tym, jak je ustalić, można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak sprzedający ustala koszt podatkowy w przypadku sprzedaży ogółu praw i obowiązków? (pyt. 207). Z kolei o tym, w jakim momencie zadeklarować podatek ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków oraz rozliczyć się z urzędem skarbowym, można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kiedy należy zapłacić podatek od sprzedaży spółki osobowej? (pyt. 209).

Dochód uzyskany ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wpływa na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, o czym więcej w odpowiedzi na pytanie: Czy dochody uzyskane za pośrednictwem spółki wpływają na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej? (pyt. 166).

Sprzedaż ogółu praw i obowiązków – podobnie jak sprzedaż udziałów lub akcji – nie powoduje obowiązku zapłaty VAT. W związku z zawarciem umowy sprzedaży nabywca musi natomiast odprowadzić PCC w wysokości 1% od wartości rynkowej nabywanego ogółu praw i obowiązków.

Podstawa prawna: art. 11, art. 18 ustawy o PIT; art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

206.  Jak sprzedający ustala koszt podatkowy w przypadku sprzedaży udziałów lub akcji?

W przypadku sprzedaży udziałów lub akcji przepisy ustawy o PIT wprost wskazują, w jaki sposób należy obliczyć koszty podatkowe.

Na przykład, jeżeli udziały lub akcje zostały przez wspólnika nabyte lub objęte w zamian za wkład pieniężny, wówczas kosztem jest wartość tego wkładu.

Z kolei jeżeli w celu objęcia lub nabycia tych udziałów (akcji) wspólnik wniósł wkład niepieniężny, wówczas kosztem jest:

– wartość ewidencyjna składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, określona na moment nabycia lub objęcia tych udziałów (akcji) i nie wyższa niż ich wartość z tego dnia – jeżeli w zamian za te udziały (akcje) wspólnik aportował do spółki swoje przedsiębiorstwo lub jego część;

– wartość powstałego z tytułu objęcia lub nabycia udziałów (akcji) przychodu, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy obejmując udziały lub akcje, trzeba zapłacić PIT? (pyt. 141).

Należy pamiętać, że w sytuacji, gdy udziały (akcje) były nabywane lub obejmowane w różny sposób i nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania kosztów podatkowych do poszczególnych udziałów, ich sprzedaż należy rozliczyć tak zwaną metodą FIFO. Wówczas uznaje się, że najpierw sprzedawane są udziały, które zostały objęte lub nabyte najwcześniej.

PRZYKŁAD:

W styczniu 2017 roku wspólnik wniósł do spółki z o.o. zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na dzień wniesienia przedsiębiorstwa do spółki, czyli objęcia udziałów, wartość majątku przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg rachunkowych wynosiła 200 000 zł. Wspólnikowi zostało wydanych dwadzieścia udziałów o wartości 200 000 zł, czyli wartość emisyjna jednego udziału wynosiła 10 000 zł.

W grudniu 2017 roku wspólnik wniósł do spółki na poczet objęcia trzech udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wkład pieniężny w wysokości 36 000 zł. W efekcie wartość emisyjna jednego udziału wynosiła wówczas 12 000 zł.

Na początku 2018 roku wspólnik nabył od innego ze wspólników siedem udziałów za cenę 105 000 zł, co oznacza, że wartość emisyjna jednego udziału wynosiła wówczas 15 000 zł.

W czerwcu 2018 roku wspólnik zdecydował się sprzedać dwadzieścia pięć z trzydziestu posiadanych udziałów na rzecz zagranicznego inwestora.

Wspólnik rozpozna koszt podatkowy w wysokości 266 000 zł, skalkulowany odpowiednio jako:

– koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia 20 udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa (20 udziałów wartych 10 000 zł każdy);

– koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia trzech udziałów w zamian za wkład pieniężny (wartych 12 000 zł każdy);

– koszt uzyskania przychodów z tytułu nabycia dwóch z siedmiu udziałów od innego wspólnika (wartych 15 000 zł każdy).

Podstawa prawna: art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

207.  Jak sprzedający ustala koszt podatkowy w przypadku sprzedaży ogółu praw i obowiązków?

W przypadku sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (np. jawnej lub komandytowej) koszt uzyskania przychodu ustala się według zasad ogólnych, tj. w wysokości udokumentowanych wydatków poniesionych na nabycie. W większości przypadków będzie to cena, za jaką „udział” został kiedyś kupiony, lub kwota wniesionego wkładu pieniężnego albo historyczne wydatki na wkład niepieniężny wniesiony do spółki.

PRZYKŁAD:

Wspólnik spółki komandytowej wniósł do niej wkład pieniężny w wysokości 50 000 zł oraz wkład niepieniężny w postaci samochodu dostawczego o wartości 60 000 zł. W efekcie łączna wartość wniesionych wkładów wyniosła 110 000 zł. Gdyby wspólnik zdecydował się sprzedać posiadany ogół praw i obowiązków, wówczas kwota 110 000 zł stanowiłaby jego koszt uzyskania przychodu.

Co istotne, sprzedając ogół praw i obowiązków w spółce osobowej, w której pozostał przysługujący sprzedającemu zysk, nie można rozliczyć kwoty niewypłaconego zysku jako koszt uzyskania przychodu. Zyski te przysługiwać będą nowemu wspólnikowi, z wyjątkiem sytuacji gdy w umowie sprzedaży wyraźnie zostanie zastrzeżone, że wraz z ogółem praw i obowiązków na nabywcę nie przechodzi prawo do udziału w dotychczasowym zysku spółki.

Zyski zatrzymane w spółce można rozliczyć, gdy zamiast sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnik występuje ze spółki, a w jego miejsce wchodzi nowy.

Przychód można także dodatkowo pomniejszyć o koszty pośrednie warunkujące prawidłowe zawarcie umowy, jeżeli poniósł je sprzedający.

Podstawa prawna: art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

208.  Kiedy należy zapłacić podatek od sprzedaży spółki kapitałowej?

O tym, jak opodatkowana jest sprzedaż udziałów lub akcji, można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowana jest sprzedaż udziałów lub akcji? (pyt. 204).

W przypadku sprzedaży udziałów lub akcji w spółce z o.o., akcyjnej lub komandytowo-akcyjnej, przychód podatkowy powstaje już w momencie ich zbycia, tj. przeniesienia własności na nabywcę. Sprzedający nie ma jednak wtedy obowiązku odprowadzenia podatku od sprzedaży czy też zaliczki na ten podatek. Uiszcza się go dopiero w terminie złożenia zeznania, w którym wykazuje się tę sprzedaż, tj. do 30 kwietnia następnego roku. Sprzedaż udziałów lub akcji na początku roku pozwala więc odsunąć termin zapłaty podatku o ponad rok.

Co istotne, jeżeli w wyniku sprzedaży udziałów lub akcji sprzedający poniósł stratę (osiągnięte przychody były niższe od kosztów ich uzyskania), nadal ma obowiązek złożenia rocznego zeznania.

Warto też pamiętać o zasadach opodatkowania sprzedaży udziałów w sytuacji, gdy płatność ceny rozłożona jest na raty – można o tym przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kiedy należy zapłacić podatek od sprzedaży spółki w razie rozłożenia płatności na raty? (pyt. 210).

Podstawa prawna: art. 17 ust. 1ab, art. 30b, art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT.

209.  Kiedy należy zapłacić podatek od sprzedaży spółki osobowej?

Choć potocznie mówi się o „udziałach” w spółce osobowej, wspólnicy takiej spółki nie posiadają udziałów, lecz ogół praw i obowiązków.

Przychód ze sprzedaży udziałów (akcji) i sprzedaży ogółu praw i obowiązków powstaje z różnych źródeł i wywołuje odmienne skutki podatkowe, o czym można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowana jest sprzedaż ogółu praw i obowiązków? (pyt. 205).

Inny jest również moment powstania przychodu. O tym, kiedy powstaje przychód ze sprzedaży udziałów (akcji) oraz kiedy należy zapłacić PIT z tego tytułu, można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kiedy należy zapłacić podatek od sprzedaży spółki kapitałowej? (pyt. 208).

W przypadku sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (a więc np. jawnej lub komandytowej – oprócz komandytowo-akcyjnej) przychód ze sprzedaży powstanie zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w ustawie o PIT, tj. w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji zbywcy pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Sprzedający będzie zatem rozpoznawał przychód podatkowy w momencie otrzymania całości lub części zapłaty za sprzedawany ogół praw i obowiązków. Ponieważ podatek obliczany jest według skali podatkowej (18% lub 32%), łączy się go z innymi dochodami opodatkowanymi w ten sposób (np. z umowy o pracę czy zlecenia) i rozlicza dopiero w ujęciu rocznym.

Wówczas składa się odpowiednie zeznanie i odprowadza podatek do urzędu skarbowego. Ostateczny termin na rozliczenie podatku i złożenie zeznania to 30 kwietnia roku następującego po tym, w którym otrzymano środki pieniężne (lub ich część).

Podstawa prawna: art. 11, art. 18, art. 27 ustawy o PIT.

210.  Kiedy należy zapłacić podatek od sprzedaży spółki w razie rozłożenia płatności na raty?

Ze względu na różne uwarunkowania zawieranych umów, niejednokrotnie cena za zbywane udziały (akcje) lub ogół praw i obowiązków zostaje rozłożona na raty, których płatność może być dodatkowo uzależniona od wielu okoliczności.

To, że cena zbycia ma zostać zapłacona w ratach, nie ma znaczenia dla ustalenia terminu powstania przychodu u sprzedającego, w sytuacji gdy sprzedaje on udziały lub akcje w spółce kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) lub komandytowo-akcyjnej. Rozłożenie płatności na raty nie ma bowiem wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, gdyż ten powstaje zawsze w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów bądź akcji, o czym można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kiedy należy zapłacić podatek od sprzedaży spółki kapitałowej? (pyt. 208).

Inaczej jest w przypadku sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych (poza komandytowo-akcyjną). Przychód ze sprzedaży spółki osobowej powstaje bowiem w momencie otrzymania środków pieniężnych, o czym można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Kiedy należy zapłacić podatek od sprzedaży spółki osobowej? (pyt. 209). Jeżeli zatem płatność ceny zostanie rozłożona na raty, przychód powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji każdej raty – niezależnie od tego, w którym momencie doszło do faktycznego zbycia ogółu praw i obowiązków lub w którym momencie raty stały się wymagalne.

Zarówno w przypadku sprzedaży spółki kapitałowej, jak i osobowej, powstanie przychodu nie powoduje jednak, że od razu należy zapłacić podatek. Ten wymagalny jest dopiero po zakończeniu roku, w którym powstał przychód. Rozlicza się go w terminie do 30 kwietnia następnego roku, składając jednocześnie odpowiednie zeznanie.

Szczególnie warto pamiętać o terminach powstania przychodu podatkowego, kiedy cena sprzedanej spółki kapitałowej jest wysoka, a płatność rozłożona na raty. Może się bowiem okazać, że kwota pierwszej raty nie wystarczy sprzedającemu na zapłatę podatku.

PRZYKŁAD:

W grudniu 2017 roku sprzedano udziały za cenę 450 000 zł. Dochód ze sprzedaży ustalono na poziomie 300 000 zł. Zgodnie z umową sprzedaży zapłata za udziały miała nastąpić w ten sposób, że w styczniu 2018 roku kupujący zapłaci 10% ceny, a resztę po upływie pół roku od zawarcia umowy sprzedaży (czyli w czerwcu 2018 roku).

W rezultacie w dniu obowiązkowego rozliczenia się sprzedającego z urzędem skarbowym (30 kwietnia 2018 roku) sprzedający dysponował wynagrodzeniem za sprzedane udziały w wysokości 45 000 zł, podczas gdy wysokość podatku do zapłaty kształtowała się na poziomie 57 000 zł.

Problemu można uniknąć, przygotowując umowę sprzedaży w taki sposób, że termin płatności poszczególnych rat zbiega się z przeniesieniem odpowiedniej części własności udziałów na nabywcę, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowana jest stopniowa sprzedaż spółki? (pyt. 213).

Podstawa prawna: art. 11, art. 17 ust. 1ab ustawy o PIT.

211.  Jak nabywca zalicza w koszty zakup spółki?

Kupując udziały, akcje lub ogół praw i obowiązków w spółce, nabywca ponosi różnego rodzaju wydatki. Można je podzielić na te bezpośrednio warunkujące dokonanie transakcji i pośrednio z nią związane.

Koszty bezpośrednie to przede wszystkim: cena należna sprzedającemu, prowizja pośrednika oraz inne opłaty, do których poniesienia obliguje nabywcę umowa. Kupujący nie może zaliczyć tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze swojej bieżącej działalności. Są one rozliczane podatkowo dopiero w momencie zbycia nabywanych udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków.

Ta sama reguła dotyczy również odsetek od kredytu lub pożyczki, dzięki której kupujący sfinansował transakcję nabycia spółki. Podobnie jest w przypadku PCC, który kupujący zobowiązany jest zapłacić w związku z zawarciem umowy.

Przyjmuje się, że pozostałe wydatki, czyli takie, które są pośrednio związane z zawarciem umowy, mogą stanowić koszty podatkowe już w momencie ich poniesienia. Będą to np. koszty analiz czy doradztwa prawnego i podatkowego.

Inaczej przedstawia się sytuacja, gdy zamiast udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków nabywane jest całe przedsiębiorstwo, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak nabywca zalicza w koszty zakup przedsiębiorstwa? (pyt. 221).

Podstawa prawna: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

212.  Czy można stopniowo sprzedawać spółkę?

Wspólnicy, którzy chcą przekazać spółkę w ręce zewnętrznego inwestora, najczęściej decydują się na sprzedaż wszystkich udziałów (akcji) za jednym razem. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby zbywać je stopniowo. Co więcej, takie rozwiązanie może być korzystne zarówno z perspektywy sprzedającego, jak i nabywcy.

Rozwój spółki uzależniony jest najczęściej od umiejętności i doświadczenia osób, które nią zarządzają. Dla nabywcy korzystne może być zatem ustalenie z dotychczasowym zarządem, że będzie stopniowo wdrażać nowy zarząd w sprawy spółki do czasu, aż ten będzie w stanie sam nią kierować. W ten sposób nabywca zapewnia sobie płynne przejęcie biznesu, minimalizując przy tym ryzyko pojawienia się problemów związanych z brakiem doświadczenia w danej branży czy znajomości spraw spółki. Idealnym instrumentem do realizacji tych założeń jest stopniowa sprzedaż udziałów przy jednoczesnym powołaniu do zarządu (obok dotychczasowych członków) osoby wskazanej przez kupującego.

Aby zmotywować zbywcę udziałów do jak najefektywniejszego wdrożenia nowych osób w sprawy firmy, warto uzależnić cenę za pozostałą część udziałów od wyników finansowych spółki (tzw. earn-out). Dzięki temu sprzedającemu będzie zależeć na dalszym rozwoju przekazywanego podmiotu i będzie on zmotywowany do rzetelnej pracy na jego rzecz. Dodatkową korzyścią dla dotychczasowego wspólnika może być także udział w dywidendzie spółki wypracowanej w okresie pomiędzy zbyciem kolejnych pakietów udziałów.

Dobrze jest jednak odpowiednio zabezpieczyć taką transakcję stopniowego zbycia udziałów w spółce. Zbywca i nabywca powinni zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży, w której zobowiążą się do zawarcia w określonym terminie umowy ostatecznej. Warto także przewidzieć sytuację, gdy kupujący pomimo upływu wskazanego w umowie przedwstępnej terminu nie będzie chciał zawrzeć ostatecznej umowy nabycia udziałów. W tym celu często wykorzystywane są opcje kupna (tzw. opcja call). Jej istota polega na tym, że kupujący już na etapie umowy przedwstępnej składa sprzedającemu ofertę sprzedaży swoich udziałów. Jeśli kupujący nie będzie chciał zawrzeć umowy ostatecznej, sprzedający będzie mógł skorzystać z opcji kupna i doprowadzić do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży poprzez złożenie jednostronnego oświadczenia o przyjęciu oferty.

Oczywiście, tak jak w przypadku każdej transakcji zbycia udziałów, sprzedający powinien zabiegać o zabezpieczenie w odpowiedni sposób zapłaty ceny.

Podstawa prawna: 180 k.s.h.; 389 § 1 k.c.

213.  Jak opodatkowana jest stopniowa sprzedaż spółki?

Stopniowa sprzedaż spółki, czyli sprzedaż kolejnych części udziałów lub akcji, opodatkowana jest tak jak standardowa sprzedaż.

Zawierając umowę, w której wspólnik sprzedaje tylko część spółki, rozpoznaje on przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowana jest sprzedaż udziałów lub akcji? (pyt. 204).

PRZYKŁAD:

W grudniu 2017 roku została zawarta umowa sprzedaży udziałów za cenę 450 000 zł. Zgodnie z umową zapłata miała nastąpić w ten sposób, że w styczniu 2018 roku kupujący przekaże sprzedającemu kwotę stanowiącą 10% ceny i przeniesiona zostanie na niego własność 10% udziałów, a po upływie pół roku od zawarcia umowy sprzedaży (czyli w czerwcu 2018 roku) kupujący zapłaci pozostałą część wynagrodzenia i wtedy stanie się właścicielem pozostałej części udziałów.

W efekcie w grudniu 2017 roku u sprzedającego nie powstaje przychód podatkowy. Przychód ten powstaje w styczniu 2018 roku (przeniesienie własności 10% udziałów) i później w czerwcu (przeniesienie pozostałej części udziałów).

Do uzyskanego przychodu można przyporządkować koszty podatkowe, ustalając tym samym dochód do opodatkowania. Wysokość kosztów zależeć będzie od tego, w jaki sposób sprzedawane udziały lub akcje zostały nabyte lub objęte przez wspólnika. Więcej o tym można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak sprzedający ustala koszt podatkowy w przypadku sprzedaży udziałów lub akcji? (pyt. 206).

Trzeba jednak pamiętać, że gdy udziały lub akcje były nabywane (obejmowane) w różny sposób i nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania kosztów podatkowych do poszczególnych udziałów, ustalając koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży odpowiedniej części spółki, należy kierować się zasadą FIFO. Oznacza ona, że sprzedawane są najpierw te udziały, które wspólnik nabył najwcześniej, a więc do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki w kolejności od najwcześniej do najpóźniej poniesionych.

PRZYKŁAD:

Wspólnik posiadał 40 udziałów:

– 15 udziałów objął po wartości nominalnej, w zamian za wkład pieniężny w wysokości 15 000 zł (1000 zł za każdy udział – była to wartość nominalna jednego udziału);

– 10 udziałów nabył od innego wspólnika za cenę 20 000 zł (2000 zł za każdy udział, przy czym wartość nominalna jednego udziału to 1000 zł);

– 15 udziałów objął w zamian za wkład pieniężny w wysokości 60 000 zł (4000 zł za każdy udział, przy czym wartość nominalna jednego udziału to 1000 zł).

Początkowo sprzedał 10 udziałów, dla których koszty uzyskania przychodu wynosiły 10 000 zł (1000 zł za każdy). Następnie sprzedał 25 udziałów, dla których koszty uzyskania przychodu wynosiły 65 000 zł (1000 zł za każdy z pięciu oraz 2000 zł za każdy z dziesięciu kolejnych, które odkupił od innego wspólnika i 4000 zł za każdy z dziesięciu następnych, które na końcu objął w zamian za wkład pieniężny).

Podstawa prawna: art. 17 ust. 1ab ustawy o PIT.

214.  Za które zobowiązania odpowiada nabywca, a za które zbywca spółki osobowej?

Sprzedaż spółki osobowej, np. jawnej lub komandytowej, nie zawsze oznacza ostateczne rozstanie z tą spółką. Warto wiedzieć, że zbywca może odpowiadać solidarnie z nabywcą za zobowiązania podmiotu obciążające go w chwili sprzedaży.

Co do zasady, spółka osobowa sama odpowiada za swoje długi. Dopiero wtedy, gdy nie jest w stanie zaspokoić swoich zobowiązań z własnego majątku, wierzyciele mogą zwrócić się do wspólników o ich spłatę. Za zobowiązania spółki odpowiadają nie tylko ci wspólnicy, którzy je zaciągnęli w imieniu spółki, ale też wspólnicy, którzy nabyli ogół praw i obowiązków w spółce.

Ponadto jeśli w spółce osobowej doszło do sprzedaży ogółu praw i obowiązków, wierzyciel może zwrócić się o zaspokojenie roszczeń (spłatę zobowiązań) zarówno do obecnych wspólników (nabywców spółki), jak i do poprzednich, o ile dane zobowiązanie powstało przed zbyciem ogółu praw i obowiązków, tzn. za czasów zbywców.

Dlatego w praktyce transakcjom zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej towarzyszą szerokie oświadczenia dotyczące stanu spółki. Nabywcom zależy bowiem m.in. na sprawdzeniu poziomu jej ewentualnego zadłużenia. Służy temu badanie due diligence, o którym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co to jest due diligence i do czego służy? (pyt. 197).

Podstawa prawna: art. 10 k.s.h.

215.  Za które zobowiązania odpowiada nabywca, a za które zbywca spółki z o.o.?

Spółka z o.o. jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków. Oznacza to, że sama odpowiada za swoje zobowiązania. Ani wspólnicy zbywający, ani nabywający udziały nie odpowiadają za długi spółki wobec osób trzecich.

Nabywcom udziałów w spółkach z o.o. oczywiście zależy na dokładnym poznaniu stanu zobowiązań przejmowanego podmiotu. Z tego powodu transakcję sprzedaży udziałów zazwyczaj poprzedza badanie due diligence. Jednym z jego celów jest sprawdzenie, czy spółka nie jest zadłużona. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co to jest due diligence i do czego służy? (pyt. 197).

Poza tym w umowach sprzedaży udziałów zazwyczaj umieszcza się obszerne oświadczenia i zapewnienia zbywającego co do stanu spółki. Niezgodność oświadczeń ze stanem rzeczywistym może być objęta sankcją, np. karą umowną. W tym sensie zbywca może ponosić odpowiedzialność za stan sprzedawanego podmiotu.

Wspólnicy, choć nie odpowiadają za zobowiązania wobec osób trzecich zaciągnięte przez spółkę, mogą mieć zobowiązania wobec niej samej. W przypadku zbycia udziałów przez udziałowca posiadającego takie zobowiązania nabywca odpowiada solidarnie z nim za ich niezaspokojenie.

PRZYKŁAD:

W celu dofinansowania spółki z o.o. jej wspólnicy podjęli uchwałę o dopłatach, na co pozwalała im umowa spółki. Zgodnie z powyższą uchwałą każdy wspólnik miał wpłacić do spółki określoną kwotę do 10 maja. Wspólnik A nie wywiązał się z tego zobowiązania. Następnie 12 maja sprzedał wszystkie swoje udziały na rzecz B. Za zobowiązanie polegające na wpłacie określonej kwoty z tytułu dopłat odpowiadają teraz solidarnie A i B.

Podstawa prawna: art. 151 § 3–4, art. 186 k.s.h.

216.  Czy nabywca spółki przejmuje odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe?

Od momentu nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nowy wspólnik staje się odpowiedzialny za wszystkie zaległości podatkowe spółki solidarnie z pozostałymi wspólnikami. Co istotne, za zobowiązania te odpowiada całym swoim majątkiem.

Ta zasada nie dotyczy komandytariuszy w spółkach komandytowych i akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych. Komandytariusz, co prawda, odpowiada osobiście za zobowiązania spółki do wysokości ustalonej w umowie sumy komandytowej, ale tylko wtedy, gdy suma ta jest niższa od wartości wniesionego przez niego wkładu. Jeżeli wartość wkładu jest większa bądź równa sumie komandytowej, komandytariusz w ogóle nie ponosi odpowiedzialności osobistej.

W przypadku spółki z o.o. lub akcyjnej po nabyciu udziałów lub akcji kupujący staje się wspólnikiem spółki, ale to jeszcze nie oznacza, że będzie ponosił odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe. Taka odpowiedzialność obciąży wspólnika, jeżeli stanie się on również członkiem zarządu tej spółki. Przy czym wówczas odpowiada on za zaległości spółki, których termin upłynął po objęciu funkcji w zarządzie i dopiero wtedy, gdy egzekucja z jej majątku okaże się w całości lub części bezskuteczna, a członek zarządu:

– nie wykaże że:

• we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu układowym, albo

• niezgłoszenie wniosku nastąpiło nie z jego winy, a także

– nie wskaże mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Nie można skutecznie ochronić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu spółki z o.o. lub akcyjnej czy też innego niż komandytariusz i akcjonariusz wspólnika spółki osobowej, tak jak jest to w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Warto jednak ograniczyć ryzyko takiej odpowiedzialności i przed zakupem przeprowadzić proces badania spółki (due diligence), o którym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co to jest due diligence i do czego służy? (pyt. 197). Z kolei w samej umowie sprzedaży można zawrzeć zapisy, które umożliwią obciążenie odpowiedzialnością za zaległości podatkowe sprzedającego.

Warto jednak wskazać, że wspólnik spółki osobowej czy członek zarządu spółki kapitałowej będą odpowiadać za zaległości podatkowe dopiero po wydaniu przez organ podatkowy stosownej decyzji podatkowej. Nie wystarczy więc decyzja określająca zaległość samej spółki.

Podstawa prawna: art. 115, art. 116 Ordynacji podatkowej.

217.  Czy w przypadku sprzedaży spółki nabywca może rozliczyć jej stratę podatkową?

Nabycie udziałów, akcji lub ogółu praw i obowiązków w spółce powoduje zmianę wspólnika. Spółka, w której udziały zmieniły właściciela, po transakcji kontynuuje swoje rozliczenia podatkowe (zachowuje NIP i REGON).

W przypadku spółek kapitałowych (z o.o. i akcyjnej) oraz spółki komandytowo-akcyjnej zasada ta dotyczy wszystkich podatków. W przypadku spółek osobowych (np. komandytowych) kontynuacja rozliczeń nie obejmuje zasadniczo podatków dochodowych, co wynika z faktu, że w zakresie PIT i CIT podatnikiem są wspólnicy, a nie spółka.

To z kolei oznacza, że w przypadku sprzedaży spółki kapitałowej (z o.o., akcyjnej), a także komandytowo-akcyjnej z istniejącą stratą z lat ubiegłych spółka ta jako podatnik CIT może odliczyć stratę dochodu zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Inaczej jest w przypadku spółek osobowych (oprócz komandytowo-akcyjnej). Ponieważ spółki te są transparentne podatkowo i podatek dochodowy rozliczany jest przez wspólników, strata wygenerowana przez spółkę osobową nie przechodzi na nabywcę tej spółki (nabywcę ogółu praw i obowiązków w spółce). Prawo do jej odliczenia w latach kolejnych pozostaje nadal przy sprzedających.

Podstawa prawna: art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 ustawy o PIT; art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Rozdział 4
Sprzedaż przedsiębiorstwa

218.  W jakiej formie zawiera się umowę sprzedaży przedsiębiorstwa?

Przedsiębiorstwo to zespół składników, które służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Całe przedsiębiorstwo można sprzedać za pomocą jednej umowy sprzedaży. Wówczas taka umowa wymaga formy pisemnej z podpisami poświadczonymi przez notariusza, niezależnie od tego, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa.

Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, w której jednym ze składników przedsiębiorstwa jest nieruchomość. Wtedy umowa sprzedaży przedsiębiorstwa wymaga formy aktu notarialnego.

Podstawa prawna: art. 55^2, art. 75^1 k.c.

219.  Jak opodatkowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa?

Sprzedaż przedsiębiorstwa traktuje się jak umowę, której przedmiotem są poszczególne składniki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji uzyskana cena ze sprzedaży stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć np. niezamortyzowaną wartość środków trwałych, będących przedmiotem dostawy. Jeżeli w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wchodzić towary zakupione przez przedsiębiorcę lub będzie on je sprzedawał osobno, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość sprzedanych towarów (chyba że zostały one już rozliczone w kosztach podatkowych).

Wysokość podatku ze sprzedaży przedsiębiorstwa zależeć będzie od tego, w jaki sposób przedsiębiorca rozlicza dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej – według skali podatkowej 18% lub 32% czy według stawki liniowej w wysokości 19%.

Dochód uzyskany ze sprzedaży przedsiębiorstwa, jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, będzie wpływał na wysokość podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Więcej na temat daniny solidarnościowej można przeczytać w odpowiedzi na pytania: Czy sprzedaż składników majątku otrzymanych w spadku wpływa na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej? (pyt. 124) oraz Czy dochody uzyskane za pośrednictwem spółki wpływają na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej? (pyt. 166).

Sprzedaż przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest to czynność wskazana wprost w ustawie jako wyłączona spod tego opodatkowania. Przedsiębiorca nie dokumentuje zatem transakcji fakturą VAT. Na nabywcy zaś ciąży obowiązek zapłaty PCC. Zastosowanie znajdzie stawka 1% lub 2% w zależności od tego, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. W uproszczeniu: nieruchomości, środki trwałe i inne ruchomości będą opodatkowane według stawki 2%, natomiast prawa, wierzytelności oraz tzw. dodatnia wartość przedsiębiorstwa (goodwill) według stawki 1% (zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych). Jeżeli w umowie sprzedaży nie zostaną wyszczególnione składniki majątku, wówczas cała umowa sprzedaży opodatkowana zostanie PCC według stawki 2%.

Podstawa prawna: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 3b ustawy o PIT; art. 6 pkt 1 ustawy o VAT; art. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC.

220.  Kiedy należy zapłacić podatek od sprzedaży przedsiębiorstwa?

Sprzedaż przedsiębiorstwa opodatkowana jest jak zwykła bieżąca sprzedaż w ramach działalności gospodarczej. Przedsiębiorca zobowiązany jest zatem do rozliczenia przychodu z tej transakcji razem z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej.

W efekcie od ustalonego dochodu (przychód pomniejszony o koszty) przedsiębiorca odprowadza miesięczną lub kwartalną zaliczkę na podatek dochodowy, a następnie w ujęciu rocznym wykazuje dochód ze sprzedaży razem z pozostałymi osiągniętymi dochodami z działalności gospodarczej.

PRZYKŁAD:

Przedsiębiorca sprzedał firmę 2 stycznia 2018 roku. Zaliczkę na podatek dochodowy musi zapłacić do:

– 20 lutego – przy przyjętym miesięcznym systemie rozliczania zaliczek lub

– 20 kwietnia – przy przyjętym kwartalnym systemie rozliczania zaliczek.

Z kolei termin obowiązkowego rozliczenia z urzędem skarbowym, w tym złożenia zeznania zawierającego przychody i koszty związane ze sprzedażą przedsiębiorstwa, upłynie 30 kwietnia roku następującego po tym, w którym zostało sprzedane przedsiębiorstwo, czyli w 2019 roku.

Możliwa jest też sytuacja, w której przedsiębiorca rozlicza PIT według tzw. zaliczek uproszczonych opartych o dochód z poprzednich lat. W takiej sytuacji pełne rozliczenie sprzedaży przedsiębiorstwa nastąpi dopiero przy złożeniu deklaracji rocznej.

Podstawa prawna: art. 14 ustawy o PIT, art. 44 ustawy o PIT.

221.  Jak nabywca zalicza w koszty zakup przedsiębiorstwa?

Nabywca przedsiębiorstwa przyjmuje poszczególne składniki jego aktywów do swojej ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych. Zasadniczo cena zapłacona sprzedającemu przełoży się na podstawę amortyzacji nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Odpisy amortyzacyjne można będzie zaliczyć do kosztów podatkowych z bieżącej działalności gospodarczej nabywcy. Oznacza to, że docelowo nabywca zaliczy do kosztów uzyskania przychodu całą cenę zakupu (powiększoną również o zapłacony PCC, koszty notarialne i inne wydatki związane z nabyciem).

Oczywiście nabyte przedsiębiorstwo to zazwyczaj coś więcej niż tylko suma wchodzących w jego skład aktywów. Prosperująca firma może np. mieć cenną bazę kontrahentów oraz szczycić się renomą wśród klientów. W konsekwencji nabywca jest skłonny zapłacić za przedsiębiorstwo więcej, niż wskazywałaby na to suma wartości jego poszczególnych składników. Wartość ta również podlega amortyzacji jako tzw. wartość firmy, stanowiąca różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową nabywanych składników majątkowych. Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może zostać ustalony jako krótszy niż pięć lat. Nabywca zatem rocznie będzie mógł uwzględniać podatkowo 20% zapłaconej wartości firmy w kosztach uzyskania przychodu.

Warto wskazać, że sprzedający może także podjąć decyzję o sprzedaży wyłącznie części biznesu, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co to jest zorganizowana część przedsiębiorstwa? (pyt. 223).

Podstawa prawna: art. 22 ust. 8, art. 22g ust. 14 ustawy o PIT.

222.  Czy sprzedaż przedsiębiorstwa musi obejmować wszystkie aktywa?

Często zdarza się, że – niezależnie od formy prawnej, w której prowadzony jest biznes – nie wszystkie jego aktywa są przedmiotem transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa. Dzieje się tak np. w sytuacji, gdy zbywca chce zachować dla siebie pewne szczególnie dla niego cenne składniki majątku.

Do aktywów, które są wyłączane ze sprzedawanej firmy, często należą nieruchomości. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy po sprzedaży firmy, można zachować jej nieruchomości i wynajmować je nabywcy? (pyt. 242).

PRZYKŁAD:

W skład przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej wchodzą m.in.: linia technologiczna, know-how produkcyjne, zespół pracowników, prawa wynikające z umów związanych z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa, należności wobec kontrahentów oraz nieruchomość zabudowana budynkiem z przeznaczeniem pod najem komercyjny. Zabudowana nieruchomość nie jest funkcjonalnie powiązana z pozostałymi składnikami przedsiębiorstwa. Właściciel przedsiębiorstwa może je sprzedać, wyłączając nieruchomość, która pozostanie nadal jego własnością. Tę może następnie wynająć, co pozwoli mu osiągać przychody z tego tytułu mimo zbycia całej reszty biznesu.

Wyłączenie określonego składnika z majątku firmowego może odbyć się na różne sposoby, a wybór jednego z nich zależy od formy prowadzonej działalności.

W spółkach takie wyłączenie będzie wymagało większego stopnia sformalizowania, polegającego zazwyczaj na odpowiednim zbyciu i przeniesieniu tego składnika do innego majątku albo na podjęciu określonej uchwały.

W przypadku działalności gospodarczej prowadzonej osobiście często wystarczające są odpowiednio sformułowane dokumenty wewnętrzne i księgowe.

Przy podejmowaniu decyzji o tym, które aktywa wyłączyć, trzeba działać rozważnie, ponieważ zbyt mocne ingerowanie w strukturę przedsiębiorstwa może zmienić skutki podatkowe, z jakimi będzie się wiązała transakcja. Więcej na ten temat w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowana jest sprzedaż poszczególnych składników przedsiębiorstwa? (pyt. 225).

Podstawa prawna: art. 55^1, art. 55^2 k.c.

223.  Co to jest zorganizowana część przedsiębiorstwa?

Przepisy Kodeksu cywilnego nie zawierają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). Z pomocą przychodzi prawo podatkowe, które definiuje ją jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych (np. nieruchomości, urządzenia, materiały), jak i niematerialnych (np. koncesje, licencje, know-how), przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

ZCP można wyodrębnić przede wszystkim w firmach, w których funkcjonują rozmaite działy pełniące niezależne funkcje (np. dział produkcji, dział sprzedaży) albo gdy firma prowadzi kilka rodzajów działalności wyraźnie oddzielonych w jej strukturze (pod względem majątkowym, osobowym i finansowym, np. ta sama firma ma zakład produkcyjny, ośrodek wypoczynkowy oraz wydawnictwo).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być wyodrębniona organizacyjnie. To znaczy, że powinna posiadać wyraźną strukturę organizacyjną, w ramach której określona część ma swojego kierownika, któremu podporządkowany jest zespół pracowników, oraz dysponuje określonym majątkiem i własnymi środkami finansowymi (należnościami i zobowiązaniami). Wyodrębnienie musi być na tyle wyraźne, aby zorganizowana część mogła stanowić – po odłączeniu jej od wyodrębniającej ją firmy – niezależne i zdolne do samodzielnego funkcjonowania przedsiębiorstwo.

Wydzielenie ZCP może stanowić także sposób na przeprowadzenie procesu sprzedaży części firmy. Warto zauważyć, że podobnie jak całe przedsiębiorstwo ZCP może zostać zbyte za pomocą jednej czynności prawnej, np. poprzez umowę sprzedaży lub wniesienie aportem do spółki. O skutkach podatkowych związanych ze zbyciem ZCP można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowana jest sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa? (pyt. 224).

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego zbycie ZCP powinno nastąpić w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Jeśli w skład ZCP wchodzi nieruchomość, wówczas należy pamiętać, że do przeniesienia własności nieruchomości przepisy wymagają formy aktu notarialnego.

PRZYKŁAD:

Przedsiębiorca ma firmę zajmującą się produkcją części samochodowych i sprzedażą samochodów, jednocześnie prowadzi salon samochodowy z warsztatem. W ramach tej działalności wykształciła się struktura, w której dział zajmujący się produkcją części stał się działem niezależnym od punktu sprzedaży samochodów. Działalności są bowiem zlokalizowane w różnych miejscach, w każdej pracują inne osoby, każda z części firmy ma odrębny rachunek bankowy oraz swoich dostawców i odbiorców (niezależne należności i zobowiązania).

Przedsiębiorca postanowił zbyć część biznesu, czyli zakład produkcji części samochodowych. W związku z tym dokonał prawnego wyodrębnienia działu produkcji, który stanowił zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa.

Po znalezieniu nabywcy przedsiębiorca mógł poprzez jedną czynność prawną, tj. umowę sprzedaży, dokonać zbycia ZCP zajmującego się produkcją części samochodowych.

Podstawa prawna: art. 5a pkt 4 ustawy o PIT; art. 2 pkt 27e ustawy o VAT; art. 55^1, art. 55^2, art. 75^1 k.c.

224.  Jak opodatkowana jest sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Skutki podatkowe sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa są takie same, jak w przypadku sprzedaży całego przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorca zobowiązany będzie zatem do opodatkowania takiej transakcji podatkiem dochodowym, tak jak w przypadku zwykłej, bieżącej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej.

Z kolei na gruncie podatku od towarów i usług sprzedaż taka będzie wyłączona z opodatkowania. To oznacza, że z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabywca zobowiązany będzie rozliczyć podatek od czynności cywilnoprawnych.

Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak opodatkowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa? (pyt. 219).

Warto pamiętać, że jeśli sprzedawany majątek nie będzie spełniał definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opisanej w odpowiedzi na pytanie: Co to jest zorganizowana część przedsiębiorstwa? (pyt. 223), wtedy transakcja zostanie opodatkowana VAT na zasadach ogólnych. Przed jej dokonaniem należy więc zweryfikować, czy spełnione są przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego zbywanego majątku.

Podstawa prawna: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 3b ustawy o PIT; art. 6 pkt 1 ustawy o VAT; art. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC.

225.  Jak opodatkowana jest sprzedaż poszczególnych składników przedsiębiorstwa?

Jednym ze sposobów sprzedaży części przedsiębiorstwa jest zbycie wyłącznie określonych i kluczowych składników jego majątku. W takim przypadku każdy składnik majątku sprzedawany jest oddzielnie, a tym samym dla każdego należy odrębnie rozpatrywać konsekwencje podatkowe. Wówczas trzeba pamiętać o kilku podstawowych zasadach.

Na gruncie podatku dochodowego sprzedaż poszczególnych składników przedsiębiorstwa traktowana jest jak zwykła sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca rozlicza ją razem z pozostałymi przychodami, które osiąga firma.

Oznacza to, że wysokość uzyskanego dochodu ze sprzedaży wpływać będzie na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Więcej na temat daniny solidarnościowej można przeczytać w odpowiedzi na pytania: Czy sprzedaż składników majątku otrzymanych w spadku wpływa na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej? (pyt. 124) oraz Czy dochody uzyskane za pośrednictwem spółki wpływają na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej? (pyt. 166).

Sprzedaż poszczególnych składników majątku zbywcy będzie dokonywana w ramach jego działalności gospodarczej, a w konsekwencji każdorazowo konieczne będzie badanie możliwości powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT. W szczególności należy mieć na względzie nieruchomości, w stosunku do których w określonych ustawowo przypadkach możliwe będzie zastosowanie zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem.

Warto też pamiętać, że w razie sprzedaży składników majątku istotnych dla działalności sprzedającego organy podatkowe mogą uznać, że przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wówczas, co prawda, nie ma (poza VAT) istotnych różnic w opodatkowaniu po stronie osoby, która sprzedała swój majątek, ale po stronie nabywcy mogą pojawić się negatywne konsekwencje.

O tym, czym jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co to jest zorganizowana część przedsiębiorstwa? (pyt. 223).

Podstawa prawna: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 3b ustawy o PIT; art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

226.  Za które zobowiązania odpowiada nabywca, a za które zbywca przedsiębiorstwa?

Zgodnie z Kodeksem cywilnym sprzedaż przedsiębiorstwa dotyczy wyłącznie sprzedaży aktywów, które służą do prowadzenia określonego biznesu. Są to m.in.: ruchomości, nieruchomości, prawa wynikające z wszelkich umów, wierzytelności, papiery wartościowe, środki pieniężne, koncesje, zezwolenia, patenty, majątkowe prawa autorskie. Zgodnie z tymi przepisami zobowiązania nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W rezultacie, po zbyciu przedsiębiorstwa, sprzedający nadal pozostaje dłużnikiem z tytułu zobowiązań zaciągniętych w związku z jego prowadzeniem. Zbycie przedsiębiorstwa nie pozwala na uwolnienie się od tych długów.

Mimo że długi zaciągnięte przez poprzedniego właściciela firmy pozostają jego długami, to jednak za ich spłacenie odpowiada solidarnie także nowy właściciel firmy. Solidarna odpowiedzialność obu stron transakcji dotyczy zarówno zobowiązań cywilnoprawnych, którym poświęcona jest ta odpowiedź, jak i zobowiązań publicznoprawnych (np. podatkowych), których dotyczy odpowiedź na pytanie: Jaka jest odpowiedzialność podatkowa nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części? (pyt. 227). O stanie zobowiązań, za które odpowiada nabywca, decyduje moment zawarcia transakcji.

Odpowiedzialność solidarna polega na tym, że dług, który zaciągnął poprzedni właściciel firmy w związku z jej prowadzeniem, może być przez wierzyciela egzekwowany według jego wyboru: od poprzedniego właściciela firmy, od nowego albo od obu łącznie.

Odpowiedzialność nowego właściciela jest jednak w dwojaki sposób ograniczona. Po pierwsze, nabywca nie odpowiada za zobowiązania, o których nie wiedział w chwili nabycia firmy pomimo dochowania należytej staranności. Po stronie kupującego leży więc obowiązek zbadania zadłużenia nabywanego przedsiębiorstwa. Jeśli tego zaniecha lub zrobi to niestarannie, to po zawarciu transakcji nie będzie mógł uchylać się od spłaty wcześniejszych zobowiązań, twierdząc, że o nich nie wiedział. Po drugie, odpowiedzialność nabywcy jest ograniczona do wartości nabytej firmy według stanu z chwili nabycia i według cen z chwili zaspokojenia wierzyciela. Wartość przedsiębiorstwa stanowi więc górną granicę odpowiedzialności kupującego za zobowiązania zaciągnięte przez poprzedniego właściciela.

Należy dodać, że zbywca i nabywca mogą ustalić zasady odpowiedzialności w odrębnych porozumieniach wewnętrznych. Na ich podstawie można ustalić szczegółowe reguły rozliczeń w przypadku powstania roszczeń osób trzecich w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Na przykład nabywca może się zobowiązać, że doprowadzi do zwolnienia zbywcy z obowiązku spełnienia zobowiązań powstałych po dniu transakcji.

Podstawa prawna: art. 55^1, art. 55^4 k.c.

227.  Jaka jest odpowiedzialność podatkowa nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części?

Na nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części spoczywa solidarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy czym o odpowiedzialności tej orzeka organ podatkowy w drodze decyzji.

Oznacza to, że jeżeli niemożliwe będzie wyegzekwowanie spłaty długu od osoby, która sprzedała prowadzone przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowaną część), organ wyda decyzję, w której orzeknie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe nabywcy przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). Wtedy organ będzie mógł żądać całości lub części świadczenia zarówno od zbywcy, jak i nabywcy (łącznie lub od każdego z osobna), przy czym spłata zobowiązania przez któregokolwiek z nich zwalnia z długu tego drugiego.

Zakres ryzyka nabywcy, związany z odpowiedzialnością podatkową za zaległości zbywcy, ograniczony został do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Co istotne, odpowiedzialność ta występuje nie tylko w sytuacji sprzedaży przedsiębiorstwa, lecz także wówczas, kiedy zostaje ono np. wniesione aportem lub podarowane. W każdym przypadku mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa i jego nabyciem przez drugą stronę (kupujący, obdarowany, podmiot, do którego wnoszony jest aport).

Nabywca nie będzie jednak odpowiadał za te zaległości, o których nie mógł wiedzieć mimo zachowania należytej staranności podczas przejmowania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ta staranność sprowadza się do odpowiedniego sprawdzenia zaległości podatkowych sprzedającego (w związku ze zbywanym przedsiębiorstwem) przed dokonaniem zakupu.

O skutecznej ochronie od odpowiedzialności można przeczytać więcej w odpowiedzi na pytanie: Jak zabezpieczyć nabywcę przedsiębiorstwa przed odpowiedzialnością za ewentualne długi podatkowe? (pyt. 228).

Podstawa prawna: art. 107, art. 108, art. 112 Ordynacji podatkowej.

228.  Jak zabezpieczyć nabywcę przedsiębiorstwa przed odpowiedzialnością za ewentualne długi podatkowe?

O odpowiedzialności podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części za zaległości powstałe przed dokonaniem przeniesienia można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jaka jest odpowiedzialność podatkowa nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części? (pyt. 227).

Nabywcę przedsiębiorstwa można jednak skutecznie ochronić przed tą odpowiedzialnością. Wystarczy, że z należytą starannością zadba on o uzyskanie wiedzy o ewentualnych długach podatkowych. Za zaległości, o których nie mógł się dowiedzieć, nie będzie solidarnie odpowiedzialny.

W tym celu warto przed zawarciem stosownej umowy o przeniesieniu własności przedsiębiorstwa wystąpić do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o zaległościach podatkowych zbywającego (warto pamiętać, że jest to specjalne zaświadczenie wydawane na okoliczność zbycia przedsiębiorstwa, inne niż zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, które przedstawia się np. w banku). Może to zrobić zbywający lub nabywający – ten drugi pod warunkiem uzyskania zgody od zbywcy. W zaświadczeniu organ podatkowy wskaże wysokość zaległości podatkowych, a także innych zobowiązań zbywającego, za które odpowiedzialność może ponosić nabywca. Nabywca nie będzie zatem odpowiedzialny za te zaległości, które nie zostały urzędowo wskazane.

Co więcej, uzyskanie zaświadczenia nie tylko umożliwi późniejszą ochronę nabywcy przedsiębiorstwa, lecz także pozwoli wykazać potencjalnemu zbywcy, jaki jest stan rozliczeń firmy z fiskusem, co stanowi zawsze ważny element przy podejmowaniu decyzji przez kupującego przedsiębiorstwo.

Oczywiście może zdarzyć się, że nabywca będzie jednak odpowiadał za zaległości, które nie zostały wskazane w zaświadczeniu. Stanie się tak, jeśli powstały one dopiero po dniu jego wydania. Organ podatkowy wydaje bowiem zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych zgodnie ze stanem na dany dzień roku. Gdy więc takie zaległości wystąpią po dniu wydania zaświadczenia, a nabycie przedsiębiorstwa nastąpi po upływie 30 dni od dnia wydania zaświadczenia, nabywca będzie odpowiadał za nie solidarnie ze zbywającym. O zaświadczenie najlepiej zatem wystąpić tuż przed samą sprzedażą.

Podstawa prawna: art. 306g Ordynacji podatkowej.

229.  Czy w przypadku sprzedaży firmy na nabywcę przechodzą prawa podatkowe związane z prowadzonym przedsiębiorstwem?

Nabywca firmy jest innym od przedsiębiorcy podatnikiem i podmiotem gospodarczym. Żadne z przepisów Ordynacji podatkowej, mówiące o sukcesji praw podatkowych, nie wskazują, aby w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa jego nabywca kontynuował te prawa. Wiążą one jedynie nabywcę w zakresie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jaka jest odpowiedzialność podatkowa nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części? (pyt. 227).

Niezależnie od postanowień Ordynacji podatkowej szczególne regulacje w zakresie kontynuacji praw podatkowych znajdują się w ustawie o VAT.

Ponieważ sprzedaż przedsiębiorstwa jest wyłączona z opodatkowania VAT, nabywca traktowany jest na gruncie przepisów ustawy o VAT jak następca prawny przedsiębiorcy dokonującego zbycia. W konsekwencji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie VAT – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywałyby przedsiębiorcę, gdyby do zbycia nie doszło.

W efekcie nabywca przedsiębiorstwa będzie miał zasadniczo prawo i obowiązek wystawiania i ujmowania w swoich deklaracjach faktur korygujących sprzedaż dokonaną przed dniem zbycia przedsiębiorstwa, o ile obowiązek ujęcia tych korekt w deklaracji następuje po dniu zbycia przedsiębiorstwa.

Obowiązkiem nabywcy będzie także kontynuacja korekty odliczenia VAT w odniesieniu do towarów, w stosunku do których przedsiębiorca odliczył VAT, a które nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej – i odwrotnie.

W tym zakresie istotne zatem będzie przekazanie przez zbywającego rzetelnie prowadzonych ewidencji VAT, co pozwoli nabywcy na pełną kontynuację praw i obowiązków w zakresie tego podatku.

O skutkach nabycia przedsiębiorstwa w zakresie obowiązków płatnika PIT można przeczytać w odpowiedzi na pytanie Jakie są obowiązki podatkowe w zakresie rocznego rozliczenia z pracownikami w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa? (pyt. 232).

Podstawa prawna: art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1–9 ustawy o VAT.

230.  Koncesje, zezwolenia, licencje – co się z nimi dzieje po sprzedaży przedsiębiorstwa?

Przygotowując się do sprzedaży biznesu, przedsiębiorca powinien dokładnie przeanalizować treść posiadanych decyzji administracyjnych (koncesji, zezwoleń, licencji), by dowiedzieć się, czy w przypadku zbycia firmy przejdą one na nabywcę.

Zasadą jest, że decyzje administracyjne nie przechodzą na nabywcę na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Oznacza to, że nabywca zobowiązany jest do wystąpienia do odpowiedniego urzędu o wydanie nowej decyzji administracyjnej.

Na nabywcę firmy nie przejdą np.:

– zezwolenie na sprzedaż alkoholu – obejmuje ono wyłącznie przedsiębiorcę w nim oznaczonego i wyłącznie w miejscu wymienionym w zezwoleniu;

– licencja na transport – nie można jej bowiem odstępować osobom trzecim ani przenosić na nie uprawnień z licencji.

Od powyższej zasady istnieje szereg odstępstw. Przykładem może być pozwolenie na budowę czy decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach, które można przenieść na osobę trzecią. W takiej sytuacji wystarczy, że nabywca złoży wniosek o przeniesienie pozwolenia na budowę, a sprzedający wyrazi na to zgodę.

To wszystko oznacza, że jeszcze przed sprzedażą firmy przedsiębiorca powinien zadbać o uzyskanie odpowiednich zgód na przeniesienie określonych decyzji administracyjnych na nabywcę. W przeciwnym razie może dojść do sytuacji, w której kupujący po nabyciu firmy nie będzie miał możliwości prowadzenia jej dotychczasowej działalności. Warto także w umowie sprzedaży firmy zawrzeć postanowienia dotyczące przeniesienia – pod warunkiem uzyskania zgody odpowiedniego organu – decyzji administracyjnej na kupującego.

W związku z brakiem możliwości przeniesienia decyzji administracyjnych na osobę trzecią, planując wycofanie się z biznesu, warto rozważyć przekształcenie działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie sprzedaż wszystkich udziałów w tej spółce. Z mocy prawa bowiem przekształcona spółka staje się, co do zasady, podmiotem wszelkich koncesji, zezwoleń, ulg oraz uprawnień z innych decyzji administracyjnych. Nie zachodzi zatem potrzeba ponownego występowania do urzędów o wydanie tych decyzji.

Przejście decyzji administracyjnej na przekształconą spółkę z o.o. może być jednak ograniczone przepisami ustawy, na podstawie której taka decyzja została wydana, albo treścią samej decyzji. Dlatego przed przeprowadzeniem procedury przekształcenia zawsze należy sprawdzić, jakie obowiązki będą ciążyć na przekształconej spółce i jakie warunki musi ona spełnić, by decyzja administracyjna została na nią przeniesiona. Na przykład do skutecznego przeniesienia licencji na transport międzynarodowy na przekształconą spółkę konieczne jest wystąpienie do Generalnego Inspektora Transportu Drogowego o wydanie odpowiedniej decyzji administracyjnej.

Podstawa prawna: art. 13 ustawy o transporcie drogowym; art. 9^4 pkt 7 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi; art. 584^2 § 2 k.s.h.; art. 72a ust. 1 ustawy o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko; art. 40 ust. 1 ustawy Prawo budowlane.

231.  Jakie prawa i obowiązki wynikające z kontraktów przechodzą na nabywcę w razie zbycia firmy?

Przy zbyciu firmy jednym z istotnych zagadnień jest kwestia przeniesienia na nabywcę zawartych umów. Nie zawsze kupujący staje się automatycznie stroną umów zawartych w ramach prowadzonej działalności. To, jakie prawa i obowiązki wynikające z kontraktów przechodzą na nabywcę w razie zbycia firmy, zależy w szczególności od formy prawnej sprzedawanego biznesu i sposobu, w jaki przeprowadzona zostanie transakcja.

W przypadku zbycia biznesu prowadzonego w formie spółki (niezależnie od tego, czy jest to spółka osobowa, np. komandytowa, czy też kapitałowa, np. z o.o.) do przekazania praw i obowiązków wynikających z zawartych umów wystarczy przeniesienie własności udziałów. Podmiotem, który jest zobowiązany z tytułu takiej umowy, jest spółka, zatem z perspektywy kontrahenta dla obowiązywania umowy nie ma znaczenia, kto jest właścicielem spółki.

Inaczej sytuacja kształtuje się w przypadku sprzedaży firmy jednoosobowej albo zbycia przedsiębiorstwa przez spółkę. Wtedy dochodzi do sprzedaży zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedaż przedsiębiorstwa powoduje przede wszystkim zmianę podmiotu, który będzie je prowadził. Nowy właściciel nabywa m.in. wchodzące w skład przedsiębiorstwa składniki majątkowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi handlowe oraz koncesje i zezwolenia. Co do ostatnich należy pamiętać, że nie zawsze mogą one zostać przeniesione na nabywcę, o czym szerzej jest mowa w odpowiedzi na pytanie: Koncesje, zezwolenia, licencje – co się z nimi dzieje po sprzedaży przedsiębiorstwa? (pyt. 230). Nabywca nie staje się jednak automatycznie stroną umów handlowych zawartych w ramach działalności prowadzonej przez zbywcę.

Sprzedaż firmy zasadniczo obejmuje jedynie stronę przedmiotową przedsiębiorstwa (zespół określonych składników materialnych i niematerialnych), zaś umowy, które w istocie zawarte zostały pomiędzy przedsiębiorcą a jego kontrahentami, nie przechodzą w całości na nabywcę. W szczególności na mocy samej umowy sprzedaży nie następuje przejście zobowiązań umownych. Automatycznie przechodzą zaś, jako składnik zbytego przedsiębiorstwa, wierzytelności wynikające z umów handlowych.

Aby wraz ze sprzedawanym przedsiębiorstwem przenieść na nabywcę zawarte umowy, należy przenieść zobowiązania wynikające z tych umów. Jednakże przeniesienie na nabywcę firmy zobowiązań wynikających z umów handlowych stanowi przejęcie długu i wymaga zgody drugiej strony umowy.

Planując sprzedaż firmy, warto zadbać więc o uzyskanie uprzedniej zgody kontrahentów na przeniesienie na nabywcę zobowiązań wynikających z zawartych z nimi umów. Może to nastąpić poprzez uzyskanie oświadczeń, w których kontrahenci wyrażą zgodę na zmianę wierzyciela.

Podstawa prawna: art. 55^1, art. 519 k.c.

232.  Jakie są obowiązki podatkowe w zakresie rocznego rozliczenia z pracownikami w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa?

Sprzedaż przedsiębiorstwa wraz z jego pracownikami może budzić wątpliwości w zakresie obowiązków płatnika dotyczących składanych informacji o dochodach pracowników i pobranych przez przedsiębiorcę zaliczkach na podatek dochodowy, szczególnie w przypadku, gdy następuje w trakcie roku.

W związku z przejęciem zakładu pracy (a więc w przypadku, kiedy na rzecz innego podmiotu zbywane jest przedsiębiorstwo osoby fizycznej) to nowy właściciel staje się stroną dotychczasowych stosunków pracy i tym samym przejmuje obowiązki płatnika. To na nim spoczywa obowiązek sporządzenia informacji o pobranym podatku od wynagrodzeń, niezależnie od tego, kiedy nastąpiło przejęcie przedsiębiorstwa. Nowy pracodawca jest zobowiązany do uwzględnienia w składanych przez siebie dokumentach okresu, kiedy płatnikiem był poprzedni pracodawca – sprzedający przedsiębiorstwo.

PRZYKŁAD:

Zbycie przedsiębiorstwa nastąpiło w czerwcu 2018 roku. Od tego miesiąca to nowy pracodawca (nabywca przedsiębiorstwa) wypłaca wynagrodzenia i opłaca składki na ubezpieczenia społeczne. Po zakończeniu roku to na nim też spoczywać będzie obowiązek przygotowania i złożenia do urzędu skarbowego oraz przekazania pracownikom stosownych dokumentów pozwalających na roczne rozliczenie podatku.

Co istotne, dokumenty te będą obejmowały informacje za cały 2018 rok, a nie tylko za tę jego część, w której był on właścicielem przedsiębiorstwa.

Jeżeli z różnych powodów pracownicy zakończyli pracę przed zbyciem przedsiębiorstwa, wówczas nabywca nie jest względem nich zobowiązany do przygotowania stosownych dokumentów. To na sprzedającym będą ciążyły obowiązki w tym zakresie.

Podstawa prawna: art. 23^1 k.p.; art. 55^1 k.c.

Rozdział 5
Warunki transakcji

233.  Jakie błędy zdarzają się najczęściej w negocjacjach warunków sprzedaży firmy?

Sprzedaż przedsiębiorstwa, ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, udziałów czy też akcji spółki kapitałowej jest złożoną transakcją, trwającą często kilka miesięcy, w ramach której sprzedawany jest dorobek wielu lat pracy założyciela firmy. Błędy popełnione przy tego typu transakcjach mogą mieć poważne konsekwencje.

Działanie pod presją czasu

Jednym z najistotniejszych błędów popełnianych przez przedsiębiorców jest zbyt późne rozpoczęcie poszukiwań potencjalnego nabywcy. Poważne transakcje nie lubą pośpiechu, powinny być dobrze przemyślane i przygotowane. Jeżeli poszukiwania nabywcy firmy rozpoczną się zbyt późno, kontrahent może wykorzystać sytuację do wywierania na sprzedającym presji. Nabywcy najczęściej w takich sytuacjach powołują się na brak innych zainteresowanych oraz sukcesorów, którzy mogliby przejąć biznes. Taki tryb negocjacji umowy często pozwala nabywcy przeforsować korzystne dla siebie warunki, ze szkodą dla sprzedającego.

Brak odpowiedniej wyceny firmy

Dla sprzedającego kluczowe są negocjacje cenowe, które poprzedzać powinna analiza wartości sprzedawanej firmy. Mimo że zazwyczaj to nabywca proponuje cenę, sprzedawca musi mieć wiedzę, która pozwoli na odpowiednią weryfikację każdej złożonej propozycji. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak wycenić swój biznes? (pyt. 193).

Nieprzygotowanie firmy do transakcji

Do błędów popełnianych przy sprzedaży biznesu można zaliczyć także nieprzygotowanie firmy do transakcji. O tym, na co szczególnie zwracają uwagę kupujący firmę, można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Na co zwracają uwagę nabywcy firm? (pyt. 191). W trakcie negocjacji, a nawet jeszcze przed ich rozpoczęciem należałoby m.in. przygotować koncepcję eksponowania mocnych stron biznesu i osłabiania dyskusji o jego słabszych stronach lub zastanowić się nad dostosowaniem formy prawnej do oczekiwań inwestora.

Brak zachowania poufności

Informacje dotyczące potencjalnej sprzedaży firmy są wyraźnym sygnałem dla jej pracowników i kontrahentów o zbliżających się zmianach i zazwyczaj budzą pewien niepokój. Pracownicy takie informacje najczęściej przyjmują z obawą dotyczącą ewentualnych zwolnień czy też pogorszenia się warunków pracy. Kontrahenci mogą zaś niepokoić się, że nowy właściciel będzie próbował renegocjować dotychczasowe zasady współpracy. Dlatego też najlepiej jest jak najdłużej zachować w tajemnicy zamiar sprzedaży firmy, wprowadzając w te plany jedynie najbardziej zaufane osoby, które będą uczestniczyć w przygotowywaniu transakcji.

234.  Jak zagwarantować zapłatę ceny przy sprzedaży firmy?

Jedną z najważniejszych kwestii w przygotowaniu transakcji zbycia firmy jest odpowiednie zabezpieczenie zapłaty ceny. Wartość firmy często sięga bardzo wysokich kwot. W związku z tym nierzadko dochodzi do sytuacji, w której strony dokonują odroczenia zapłaty ceny albo rozkładają płatność na raty. Już na etapie negocjacji warunków sprzedaży należy zwrócić uwagę na kilka kwestii, które będą chroniły interesy sprzedającego w przyszłości.

Zastrzeżenie własności

Strony umowy sprzedaży mogą wskazać moment przejścia własności sprzedawanej firmy w sposób dowolny. Podstawową formą zabezpieczenia interesów sprzedającego jest zastrzeżenie własności rzeczy aż do chwili otrzymania całości ceny. Oznacza to, że mimo zawarcia umowy sprzedaży kupujący nie będzie jej właścicielem, dopóki za nią nie zapłaci. Warto pamiętać, że tego zabezpieczenia nie będzie można skutecznie zastrzec w przypadku akcji na okaziciela.

Rachunek escrow

Rachunek escrow to rachunek bankowy, na którym deponuje się określone środki pieniężne i czasowo je „zamraża”, aby uniemożliwić stronom ich wydawanie w sposób niezgodny z ustalonymi wcześniej warunkami. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co to jest rachunek escrow i jak go wykorzystać przy sprzedaży firmy? (pyt. 236).

Przewłaszczenie na zabezpieczenie zapłaty ceny

Skutecznym, choć w praktyce rzadko spotykanym przy sprzedaży firm, sposobem na zabezpieczenie zapłaty ceny przez kupującego może być także tzw. przewłaszczenie na zabezpieczenie. Sposób ten polega na przejęciu przez sprzedającego biznes na własność określonego majątku kupującego aż do momentu zapłaty przez niego całości ceny. W przypadku zapłaty ceny zbywca zobowiązany jest do zwrotu kupującemu przewłaszczonego majątku, natomiast w innym razie pozostaje jego właścicielem.

Hipoteka na nieruchomości

Często spotykanym w praktyce sposobem zabezpieczenia zapłaty ceny jest również ustanowienie przez kupującego hipoteki na posiadanej przez niego nieruchomości. W przypadku, gdy sprzedawana firma jest właścicielem nieruchomości, a w umowie sprzedaży nie zastrzeżono prawa własności sprzedawcy do momentu uiszczenia przez kupującego całej ceny, można również ustanowić hipotekę na nieruchomości należącej do sprzedawanej firmy. Hipoteka obciąża nieruchomość niezależnie od tego, kto jest jej aktualnym właścicielem, a ponadto gwarantuje prawo pierwszeństwa wierzyciela, na rzecz którego została ona ustanowiona, przed innymi wierzycielami dłużnika. Istotne jest, by wartość nieruchomości wystarczyła na pokrycie zobowiązania kupującego wobec sprzedawcy z tytułu zapłaty nieuiszczonej ceny za sprzedawaną firmę.

Poręczenie

W umowie poręczenia poręczyciel zobligowuje się wykonać zobowiązanie względem wierzyciela, jeżeli nie zrobi tego dłużnik. Odpowiedzialność poręczyciela ma charakter równorzędny do odpowiedzialności dłużnika (w tym przypadku: kupującego firmę). Oznacza to, że wierzyciel może w razie nadejścia terminu płatności zwrócić się o wykonanie zobowiązania zarówno do kupującego, jak i do poręczyciela. Uzależnienie zawarcia umowy sprzedaży firmy lub jej części od zawarcia umowy poręczenia pozwala przedsiębiorcy poszerzyć możliwości dochodzenia zapłaty ceny.

Dobrowolne poddanie się egzekucji przez kontrahenta

Dobrowolne poddanie się egzekucji przez kupującego nie stanowi zabezpieczenia, które może zagwarantować sprzedającemu otrzymanie ceny, ale stanowi spore ułatwienie w razie konieczności dochodzenia swoich praw w postępowaniu sądowym. Oświadczenie o dobrowolnym poddaniu się egzekucji musi zostać sporządzone w formie aktu notarialnego, który w takiej sytuacji stanowi tytuł egzekucyjny. Oznacza to, że sprzedający, który nie otrzyma od kupującego zapłaty, może z tym aktem wystąpić do komornika o wszczęcie egzekucji przeciwko kupującemu, bez potrzeby prowadzenia długotrwałego procesu sądowego.

Opisane zastrzeżenia umowne mają charakter przykładowy, a sprzedający może skorzystać także z innych form zabezpieczenia umowy sprzedaży, np. weksla czy zastawu chociażby na znaku towarowym sprzedawanej firmy. Dobrym rozwiązaniem jest jednoczesne skorzystanie z kilku rodzajów zabezpieczenia. Wszystko zależy jednak od indywidualnej sytuacji danego przedsiębiorcy i relacji pomiędzy nim a kupującym, a także od okoliczności danej transakcji.

Podstawa prawna: art. 589 k.c.; art. 777 § 1 pkt 4 i 5 k.p.c.

235.  Na co warto zwrócić uwagę, podpisując porozumienie o zachowaniu poufności?

Niezależnie od tego, czy planowana transakcja dotyczy sprzedaży majątku, czy udziałów, przygotowania do sprzedaży firmy wiążą się z ujawnieniem potencjalnemu kontrahentowi wielu poufnych informacji. Dzieje się tak chociażby w toku badania due diligence, o którym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Co to jest due diligence i do czego służy? (pyt. 197). W związku z tym już na wstępnym etapie transakcji warto podpisać z potencjalnym nabywcą porozumienie o zachowaniu poufności (NDA, czyli non-disclosure agreement). Przepisy nie określają, co powinno zawierać porozumienie o zachowaniu poufności. Należy jednak ująć w nim kilka kluczowych elementów.

Zdefiniowanie informacji poufnych

W umowie warto wskazać, jakie informacje strony uznają za poufne. Możliwie precyzyjne zdefiniowanie tego może ułatwić dochodzenie ewentualnych roszczeń w przypadku naruszenia zobowiązania do zachowania poufności przez drugą stronę.

Określenie celu, w jakim informacje mogą zostać wykorzystane

Przy sprzedaży firmy informacje poufne są udostępniane zazwyczaj w celu przeprowadzenia badania due diligence. W związku z tym w NDA warto wskazać, że informacje poufne od sprzedającego mogą służyć jedynie do przeprowadzenia odpowiedniej analizy firmy. Takie zastrzeżenie może ułatwić dochodzenie roszczeń w przypadku, gdy ujawnione informacje poufne zostaną wykorzystane przez potencjalnego kupującego w inny sposób.

Określenie sposobu postępowania z informacjami poufnymi

W NDA warto uregulować również zasady postępowania z informacjami poufnymi. Szczególnie istotne jest to, kiedy i które informacje mogą zostać ujawnione podmiotom niebędącym stronami umowy, np. doradcom czy współpracownikom stron. Warto także w tym dokumencie zapisać, że informacje poufne nie mogą zostać wykorzystane w sposób sprzeczny z porozumieniem zarówno przez jego strony, jak i przez podmioty powiązane z nimi osobowo lub kapitałowo.

Odpowiedzialność za naruszenie zobowiązania

Kolejnym ważnym elementem NDA jest określenie konsekwencji naruszenia zobowiązań umownych. Ze względu na trudności procesowe związane z dochodzeniem odszkodowania, warto w porozumieniu zapisać zobowiązanie do zapłaty określonej kary umownej w przypadku naruszenia kluczowych postanowień porozumienia.

Czas trwania zobowiązania do zachowania poufności

W porozumieniu dobrze jest wskazać czas, przez jaki informacje poufne nie mogą zostać ujawnione. Okres trwania nakazu zachowania poufności powinien być dostosowany do kategorii ujawnionych informacji. W przypadku tych szczególnie istotnych dla sprzedającego, takich, których wykorzystanie może przynieść mu znaczą szkodę, warto wskazać czas możliwie jak najdłuższy. Szczególnie ważne jest zastrzeżenie, że zobowiązanie do zachowania poufności obowiązuje także w przypadku, gdy transakcja nie dojdzie do skutku, a rezultat wyjawienia informacji ważnych dla zbywcy może być szczególnie dotkliwy.

Ponadto warto mieć na uwadze, że istnieją obecnie techniczne możliwości, które pozwalają na udostępnienie dokumentów bez możliwości ich kopiowania. Takie możliwości daje coraz częściej wykorzystywany w due diligence – virtual data room, który znacznie ułatwia udostępnienie dokumentów do badania, a także pozwala kontrolować zakres ich wykorzystania.

236.  Co to jest rachunek escrow i jak go wykorzystać przy sprzedaży firmy?

Rachunek escrow jest to szczególny rodzaj rachunku bankowego. Dostęp posiadacza do niego jest – w przeciwieństwie do tradycyjnego rachunku bankowego – ograniczony. Ograniczenie to polega na odpowiednim wskazaniu w umowie z bankiem warunku, którego spełnienie jest konieczne, by bank przelał środki zgromadzone na escrow na wskazany w umowie inny rachunek bankowy. Jeżeli warunek nie zostanie spełniony w określonym terminie, środki wrócą do osoby, która je wpłaciła.

Rachunek escrow często wykorzystywany jest przy ważnych kontraktach między przedsiębiorcami, w tym przy transakcjach sprzedaży firmy. Większość banków oferuje możliwość założenia rachunku escrow zastrzeżonego lub powierniczego. Z punktu widzenia sprzedającego korzystniejszy jest rachunek powierniczy, gdyż pieniądze znajdujące się na takim rachunku są wyłączone spod egzekucji komorniczej.

Rachunek escrow zakłada się, aby zabezpieczyć interes którejś ze stron transakcji. Kwestia zabezpieczenia płatności jest istotna, ponieważ w praktyce rzadko dochodzi do zapłaty całej ceny przy podpisaniu umowy. Bardzo często jest ona rozbita na kilka rat. W takiej sytuacji rachunek escrow daje sprzedającemu pewność, że kupujący ma środki na zapłatę kolejnej raty, ponieważ w dniu podpisania umowy wpłacił je na ten rachunek i nie może ich wycofać. Gdy tylko upłynie ustalony między stronami czas, bank przeleje sprzedającemu z rachunku escrow kolejną ratę.

Z drugiej strony rachunek escrow może służyć również zabezpieczeniu interesów kupującego. Sprzedający ponosi bowiem jeszcze przez jakiś czas po sprzedaży firmy odpowiedzialność za nieprawidłowości w działaniu firmy, które mogą wyjść na jaw już po jej zbyciu. W związku z tym kupujący oczekuje gwarancji, że sprzedający będzie w stanie zrekompensować mu ewentualną szkodę z tego tytułu. W tym celu w umowie sprzedaży firmy zastrzega się, że część ceny sprzedaży w dniu zawarcia umowy zostanie wpłacona na rachunek escrow, a bank będzie mógł przelać ją sprzedającemu np. dopiero po roku i pod warunkiem, że w tym czasie kupujący nie poinformuje banku o przysługujących mu wobec sprzedającego roszczeniach związanych ze sprzedażą firmy. W takiej sytuacji, jeżeli sprzedający nie uzna tych roszczeń, środki zostaną zatrzymane przez bank na rachunku do czasu ostatecznego wyjaśnienia zgłoszonego przez kupującego roszczenia.

PRZYKŁAD:

A kupuje od B udziały w spółce z o.o. za kwotę 5 000 000 zł. Zapłata ceny jest rozłożona na dwie transze. Pierwsza w wysokości 3 000 000 zł jest płatna przy zawarciu umowy. Druga w wysokości 2 000 000 zł zostaje na rok wpłacona na rachunek escrow. Z umowy sprzedaży udziałów wynika, że kupujący będzie musiał zapłacić karę umowną w wysokości 200 000 zł, jeśli którekolwiek ze złożonych przez niego oświadczeń na temat stanu spółki okaże się nieprawdziwe. Jednocześnie umowa zakłada, że karę tę będzie można potrącić z kwoty wpłaconej na rachunek escrow.

W ciągu roku nie wystąpiła żadna nieprawidłowość. Bank może przelać 2 000 000 zł z rachunku escrow na rachunek B.

Gdyby wystąpiła jakaś nieprawidłowość, A mógłby powiadomić o niej bank i na tej podstawie potrącić 200 000 zł z kwoty zgromadzonej na rachunku. W rezultacie po roku bank przelałby na rachunek B kwotę 1 800 000 zł, natomiast na rachunek A – 200 000 zł.

Podstawa prawna: art. 59 ustawy Prawo bankowe.

237.  Jak negocjować zakres zakazu konkurencji przedsiębiorcy?

Sprzedając firmę zewnętrznemu inwestorowi, należy liczyć się z tym, że będzie on wymagał od osób dotychczas prowadzących firmę powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej.

Zawarcie zapisów o zakazie konkurencji w umowie sprzedaży jest często spotykane, a jego naruszenie może wiązać się z poważnymi konsekwencjami, w szczególności finansowymi. Stąd też nie sposób bagatelizować tej kwestii i ewentualny zakaz konkurencji powinien być przedmiotem negocjacji z inwestorem już od samego początku.

Zakaz konkurencji wprowadza się w celu zagwarantowania inwestorowi, że osoba, która dotychczas zarządzała firmą i do której kontrahenci firmy mają zaufanie, nie otworzy konkurencyjnej wobec zbywanej firmy działalności.

Zakaz konkurencji najczęściej polega na ograniczeniu przez z góry określony czas po sprzedaży możliwości prowadzenia konkretnych działań, niekorzystnych dla zbywanej firmy. Może więc to być np. zakaz prowadzenia osobiście lub z innymi osobami działalności szkodzącej interesom firmy, zakaz zasiadania w zarządach lub radach nadzorczych spółek konkurencyjnych, zakaz kontaktów i zawierania umów z określonymi klientami spółki, zakaz zatrudniania i współpracy z pracownikami firmy itp. Naruszenie zakazu wiązać się może z obowiązkiem zapłaty kar umownych i to niezależnie od tego, czy w wyniku tego naruszenia zbyta firma rzeczywiście poniosła jakąkolwiek szkodę. Ponadto od przestrzegania zakazu konkurencji często uzależniona jest płatność kolejnych transzy ceny za firmę.

Z uwagi na poważne konsekwencje związane z ustanowieniem zakazu konkurencji przy sprzedaży firmy istotne jest, żeby jego zakres i zasady zostały wyraźnie i szczegółowo opisane w umowie i to w sposób zrozumiały dla obu stron. Należy pamiętać, że zakaz konkurencji ma zazwyczaj wpływ na pozycję zawodową sprzedającego i na jego perspektywy zarobkowe.

Negocjując zakaz konkurencji, powinno się przede wszystkim zadbać o to, aby możliwe było jego zrealizowanie w praktyce przez osobę nim obciążoną. W interesie sprzedającego jest, by zakres zakazu konkurencji był jak najwęższy i dotyczył jak najmniejszego kręgu osób. Również kary umowne przewidziane w umowie nie powinny być wygórowane w stosunku do konsekwencji ewentualnego naruszenia zakazu, a także powinny być adekwatne do rodzaju przeprowadzanej transakcji. Negocjując zakaz konkurencji, powinno się ponadto zwrócić uwagę na kwestię wynagrodzenia za powstrzymywanie się od określonych działań – warto ustalić, czy przedsiębiorca otrzyma za to dodatkowe środki pieniężne (co zwiększy wartość całej transakcji), czy też wynagrodzenie to zostało już uwzględnione w cenie sprzedaży firmy.

Informacje dotyczące zakazu konkurencji osób najbliższych przedsiębiorcy można znaleźć w odpowiedzi na pytanie: Jak negocjować zakres zakazu konkurencji osób bliskich przedsiębiorcy? (pyt. 238).

Podstawa prawna: art. 353^1, art. 483, art. 484 k.c.

238.  Jak negocjować zakres zakazu konkurencji osób bliskich przedsiębiorcy?

Inwestorowi może zależeć nie tylko na zakazie konkurencji dla zbywającego firmę, o czym więcej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Jak negocjować zakres zakazu konkurencji przedsiębiorcy? (pyt. 237), lecz także dla jego najbliższego otoczenia.

W praktyce zakaz konkurencji obejmuje najczęściej nie tylko osoby bezpośrednio związane ze sprzedawaną firmą: właściciela, wspólników, członków zarządu, ale także osoby z nimi powiązane, np. członków ich rodziny (małżonka, dzieci, rodziców itp.). Jeżeli członkowie rodziny przedsiębiorcy nie są stroną umowy sprzedaży i nie godzą się na przestrzeganie zakazu konkurencji, to sam przedsiębiorca nie może uczynić tego za nich, a co za tym idzie, zakaz konkurencji nie wiąże tych osób.

Nic jednak nie stoi na przeszkodzie, żeby sprzedający zagwarantował, że określone osoby nie będą prowadziły działalności konkurencyjnej wobec zbywanej firmy. Naruszenie zakazu konkurencji przez te osoby będzie skutkowało tym, że to przedsiębiorca nie wywiąże się ze złożonej gwarancji. Tym samym weźmie on na siebie ryzyko poniesienia konsekwencji nieprzestrzegania zakazu przez członków jego najbliższego otoczenia.

PRZYKŁAD:

Przedsiębiorca sprzedający firmę zobowiązuje się w umowie sprzedaży, że osobiście nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej, pod rygorem zapłaty kary umownej. Jednocześnie gwarantuje i zapewnia, że zakaz konkurencji obejmie również jego żonę i dzieci. Jeśli on lub jego rodzina złamią zakaz, inwestorowi przysługiwać będzie kara umowna. W ten sposób inwestor jest zabezpieczony zarówno przed złamaniem zakazu konkurencji przez przedsiębiorcę, jak i przez jego rodzinę.

Podstawa prawna: art. 353^1, art. 483, art. 484 k.c.

239.  Czy sprzedając firmę, można żądać gwarancji zatrudnienia jej pracowników?

Prawa pracowników chronią przepisy prawa pracy i teoretycznie zmiana właścicielska w firmie nie powinna mieć wpływu na ich sytuację. W praktyce w przypadku sprzedaży biznesu zarówno po stronie pracowników, jak i nowego właściciela może pojawić się obawa o kontynuację stosunków pracy w dotychczasowym kształcie. Najczęściej bowiem nie tylko zatrudnionym zależy na kontynuowaniu pracy w firmie, ale też nabywca ma interes w utrzymaniu sprawdzonej kadry. Z tego względu w okresach przejściowych praktykuje się przyznawanie pracownikom dodatkowych zachęt, które zatrzymają ich w firmie.

Ponadto warto, by sprzedający i nabywca zawarli odrębne od umowy sprzedaży porozumienie, które szczegółowo uwzględni ich wzajemne zobowiązania w kwestiach pracowniczych i określi konsekwencje ich nieprzestrzegania. Należy jednak pamiętać, że ewentualne kary umowne za złamanie postanowień takiego porozumienia nie przyniosą samym pracownikom wymiernych korzyści.

Formą zabezpieczenia samych pracowników jest utrzymanie przez zbywcę przez pewien czas po transakcji części wpływów w firmie. Zbywca może np. zastrzec, że zachowuje część udziałów przez określony czas i ma prawo podejmowania określonych decyzji w firmie, w tym w kwestiach dotyczących zatrudnienia.

Rozdział 6
Po sprzedaży

240.  W jaki sposób były właściciel może być zatrudniany przez swoją dawną firmę?

Inwestorowi nabywającemu firmę bardzo często zależy na tym, by były właściciel był jeszcze przez jakiś czas zaangażowany w jej działalność. Przede wszystkim dlatego, że dysponuje dużą wiedzą na temat swojej firmy: zasad jej funkcjonowania, branży, w której działa, a także jej klientów i konkurentów. Co za tym idzie, może być on nieocenionym doradcą i wsparciem dla nowego właściciela. Okresowe zaangażowanie w działalność firmy jest często również korzystne dla byłych właścicieli, którzy są emocjonalnie związani z utworzoną i prowadzoną przez siebie przez wiele lat działalnością.

Decydując się jednak na dalsze zatrudnienie w swojej byłej firmie, należy jeszcze przed sprzedażą firmy wynegocjować z inwestorem formę oraz szczegółowe warunki współpracy, m.in. minimalny okres zatrudnienia, wysokość wynagrodzenia itp. Kwestie te są istotne nie tylko ze względu na zabezpieczenie interesów stron, lecz także z uwagi na ich ewentualne konsekwencje podatkowe.

W praktyce najpopularniejszym sposobem czasowego zaangażowania w firmę jej byłego właściciela jest pełnienie przez niego funkcji członka zarządu lub rady nadzorczej, najczęściej na podstawie umowy o pracę, kontraktu menedżerskiego albo podjęcia stosownej uchwały przez odpowiedni organ spółki.

Możliwe jest również wsparcie firmy jako doradca zarządu lub wspólników. Wiąże się to z obowiązkiem założenia przez byłego właściciela jednoosobowej działalności gospodarczej i wystawiania faktur za usługi. Oczywiście dotychczasowy właściciel – szczególnie jeżeli dysponuje specjalistyczną wiedzą z danej dziedziny – może świadczyć na rzecz firmy także usługi związane ściśle z jej działalnością, np. medyczne, informatyczne itp.

W zależności od wyboru formy zatrudnienia w firmie przychody z tego tytułu (otrzymywane wynagrodzenie) kwalifikowane są w różny sposób: jako przychody ze źródła stosunek pracy (umowa o pracę), przychody z działalności wykonywanej osobiście (kontrakt menedżerski lub uchwała o powołaniu do zarządu za wynagrodzeniem) albo z prowadzonej działalności gospodarczej (umowa o świadczenie usług).

Wiążą się z tym różne konsekwencje podatkowe – w zależności od wybranej metody współpracy i wybranego sposobu opodatkowania przychodów (w sytuacji, gdy wybór taki jest możliwy) będą one opodatkowane według skali podatkowej albo podatkiem liniowym. Oczywiście były właściciel może wspierać inwestora i firmę – np. jako członek zarządu – bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem ustalonym na minimalnym poziomie. Rekompensatą może być podwyższenie ceny za sprzedawaną firmę lub dodatkowa premia (np. uzależniona od wyników firmy) wypłacana wraz z ostatnią ratą ceny.

Negocjując z inwestorem dalszą współpracę, były właściciel powinien również uzgodnić inne istotne dla niego aspekty, przede wszystkim: minimalny albo maksymalny okres zatrudnienia, skutki wypowiedzenia lub rozwiązania umowy dotyczącej współpracy przed założonym terminem czy też dodatkowe benefity (samochód służbowy, zachowanie firmowego e-maila itp.).

Podstawa prawna: art. 353^1 k.c.; art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

241.  W jaki sposób opodatkowany jest kontrakt menedżerski?

Po sprzedaniu udziałów w firmie bardzo często jej dotychczasowi właściciele, jeśli mają taką możliwość, pozostają jeszcze przez jakiś czas na stanowisku zarządzającego lub osoby koordynującej działalność gospodarczą spółki, przekazując nowym właścicielom i ich współpracownikom posiadane know-how. Dobrym rozwiązaniem w takiej sytuacji jest zatrudnienie na podstawie kontraktu menedżerskiego. Może on przybrać formę umowy o pracę, umowy kontraktu menedżerskiego lub umowy o współpracę poprzez świadczenie usług przez indywidualną działalność gospodarczą.

W przypadku zatrudnienia byłego właściciela firmy na stanowisku menedżera zarządzającego na umowę o pracę nie ma wątpliwości związanych z kwalifikacją jego dochodu do źródła PIT i opodatkowania go według skali podatkowej, tj. według stawek 18% lub 32%.

Gdy były właściciel zakłada indywidualną działalność gospodarczą i zawiera umowę o współpracę ze swoją byłą firmą, uzyskiwany przez niego dochód powinien zostać opodatkowany w źródle działalność wykonywana osobiście. I nie ma znaczenia fakt, że osoba ta zawiera umowę w ramach prowadzonej przez siebie działalności.

Ma to istotne znaczenie dla formy opodatkowania. Gdyby dochód takiej osoby można było wykazywać w źródle pozarolnicza działalność gospodarcza, możliwe byłoby jego opodatkowanie stawką liniową w wysokości 19%. W przypadku kwalifikacji dochodów do źródła działalność wykonywana osobiście osoba świadcząca usługi polegające na zarządzaniu przedsiębiorstwem ma obowiązek rozliczania się według skali podatkowej (18% lub 32%), czyli tak jak osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę.

Uzyskany w ten sposób dochód podlega zsumowaniu z innymi, wskazanymi w ustawie o PIT, celem obliczenia daniny solidarnościowej. Więcej na temat daniny solidarnościowej można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy dochody uzyskane za pośrednictwem spółki wpływają na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej? (pyt. 166).

Podstawa prawna: art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

242.  Czy po sprzedaży firmy można zachować jej nieruchomości i wynajmować je nabywcy?

Podejmując decyzję o sprzedaży firmy, przedsiębiorca nie zawsze chce pozbywać się wszystkich wchodzących w jej skład aktywów. Może się również zdarzyć, że nabywca nie ma środków na zakup całej firmy i jest zainteresowany jej nabyciem, ale z wyłączeniem nieruchomości zdecydowanie podwyższającej cenę sprzedaży.

Zazwyczaj nie ma przeszkód, żeby nieruchomość wyłączyć z przedsiębiorstwa i sprzedać pozostały zespół składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Więcej na ten temat można przeczytać w odpowiedzi na pytanie: Czy sprzedaż przedsiębiorstwa musi obejmować wszystkie aktywa? (pyt. 222). Nieco więcej komplikacji (w tym podatkowych) wystąpi w sytuacji, gdy nieruchomość jest „wyjmowana” ze spółki.

Jeżeli przedsiębiorca decyduje się na sprzedaż firmy bez nieruchomości, częstym rozwiązaniem jest jej dalsze wynajmowanie nabywcy. W ten sposób były właściciel biznesu może zapewnić sobie stały dochód z najmu.

Taką umowę najmu można zawrzeć na czas oznaczony lub nieoznaczony. Umowa na czas nieoznaczony podlega wypowiedzeniu w terminach wskazanych w umowie, a w razie ich braku – w terminach wynikających z przepisów.

Z kolei umowę zawartą na czas oznaczony strony mogą wypowiedzieć wyłącznie w przypadkach określonych w umowie. W innych sytuacjach nabywca nie ma możliwości, by wcześniej zakończyć umowę, co stanowi dobre zabezpieczenie dla wynajmującego.

Umowa najmu zawierana na czas oznaczony podlega jednak pewnym ograniczeniom. Warto pamiętać, że najem zawarty na okres 10 lat, a w umowach zawieranych między przedsiębiorcami – na 30 lat uważany jest po tym czasie za zawarty na czas nieoznaczony. A zatem w razie zawarcia umowy najmu na czas oznaczony, wynoszący np. 40 lat, po upływie odpowiednio 10 lub 30 lat umowa obowiązuje dalej już jako zawarta na czas nieoznaczony. W związku z tym po tym terminie można ją wypowiedzieć bez względu na zapisy umowne – tym samym wynajmujący traci gwarancję stałego dochodu z najmu.

Rozwiązaniem pozwalającym na przedłużenie faktycznego obowiązywania umowy najmu zawartej na czas oznaczony może być załączenie do niej nieodwołalnej oferty najemcy dotyczącej zawarcia kolejnej nowej umowy na czas oznaczony po upływie okresu obowiązywania pierwszej umowy najmu, na takich samych warunkach jak pierwsza umowa.

Podstawa prawna: art. 661, art. 673 k.c.

243.  Jak opodatkowany jest wynajem nieruchomości po zbyciu firmy?

Sprzedając przedsiębiorstwo, przedsiębiorca może wybrane składniki majątku, wykorzystywane dotychczas w działalności gospodarczej, pozostawić w majątku prywatnym i czerpać z nich dalsze korzyści. Jedną z opcji jest wyłączenie ze sprzedawanego przedsiębiorstwa nieruchomości i rozpoczęcie jej wynajmowania, co pozwoli na zamknięcie biznesu operacyjnego z jednoczesnym zachowaniem regularnych wpływów, uzyskiwanych tym razem z najmu. Trzeba jednak pamiętać o konieczności odprowadzania z tego tytułu podatków.

Przychody z wynajmu nieruchomości podlegają opodatkowaniu PIT. Właściciel może wybrać jedną z trzech form opodatkowania, tę, która będzie dla niego najkorzystniejsza:

– najem prywatny opodatkowany ryczałtem 8,5% lub 12,5% albo

– najem prywatny opodatkowany według skali podatkowej 18% lub 32% albo

– prowadzenie najmu w ramach działalności gospodarczej opodatkowane według stawki 19%.

Najem prywatny (poza działalnością gospodarczą) podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych lub zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podstawową formą opodatkowania (niewymagającą zgłoszenia do urzędu) jest skala podatkowa według stawek 18% lub 32% uzyskanych dochodów. Stawka 32% ma zastosowanie po osiągnięciu dochodów w kwocie przekraczającej 85 528 zł. Przy czym, co ważne, dla potrzeb ustalenia, czy próg ten został przekroczony, sumuje się wszystkie dochody – wynajmujący będzie musiał wziąć pod uwagę kwoty uzyskane zarówno z tytułu najmu nieruchomości, jak i np. stosunku pracy czy emerytury.

Z kolei opodatkowanie ryczałtowe polega na tym, że przychody uzyskiwane z najmu prywatnego mogą być opodatkowane według stawki 8,5% do kwoty 100 000 zł, a po przekroczeniu tej wartości – według stawki 12,5%. W przypadku małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, powyższy próg dotyczy ich obojga łącznie. Podatek w opodatkowaniu ryczałtowym, w przeciwieństwie do tego na zasadach ogólnych, płaci się od uzyskanego przychodu, a nie dochodu.

Opodatkowanie ryczałtowe, ze względu na niską stawkę, cieszy się dużą popularnością wśród osób nieponoszących wysokich kosztów na nieruchomość. Wybierając ryczałt, należy jednak zachować ostrożność, ponieważ organy podatkowe wskazują w niektórych przypadkach, że ciągłość, zorganizowanie i nastawienie na zysk świadczą o tym, że najem wykonywany jest jako działalność gospodarcza. Negowana jest wtedy prawidłowość przyjętej stawki 8,5% ze wskazaniem, że usługi powinny być opodatkowane w wartości właściwej dla działalności gospodarczej, a więc 18% i 32% albo 19%. Niezłożenie wcześniejszego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze stawki 19% skutkuje opodatkowaniem kwot uzyskanych z najmu według skali, czego efektem w niektórych przypadkach jest podatek obliczony według stawki 32%.

Wątpliwości powstają najczęściej wtedy, gdy właściciel wynajmuje wiele nieruchomości, kilka czy nawet kilkanaście, remontuje je i przeprowadza w nich ulepszenia, a także sprawuje nad nimi stały zarząd. Uznanie, że najem ma cechy działalności gospodarczej, jest negatywne także z innego powodu – zasadniczo wyłącza możliwość zbycia nieruchomości bez podatku dochodowego nawet po upływie pięciu lat od ich nabycia.

Należy zwrócić uwagę, że wynajmując nieruchomość w ramach najmu prywatnego, jej właściciel może mieć obowiązek rejestracji jako czynny podatnik VAT. Taka konieczność nie wystąpi, jeśli nieruchomość przeznaczana jest na własne cele mieszkalne, a najemca wykorzystuje ją wyłącznie do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych lub gdy otrzymywane kwoty z tytułu czynszu nie przekraczają w ciągu roku 200 000 zł. Ze zwolnienia można dobrowolnie zrezygnować, co jest korzystne przede wszystkim wtedy, gdy wynajmujący dokonuje związanych z wynajęciem nieruchomości zakupów (np. ponosi koszty mediów czy remontów), od których mógłby odliczyć zapłacony w cenie VAT.

Jeżeli wynajmowana nieruchomość znajduje się w majątku wspólnym małżonków, mogą oni dodatkowo wybrać, które z nich opodatkuje środki uzyskiwane z najmu – oboje w równych częściach poprzez indywidualne rozliczenia (zarówno przy opodatkowaniu skalą, jak i ryczałtem) czy tylko jedno z nich.

Przed wyborem formy opodatkowania należy go dokładnie przemyśleć, ponieważ do końca roku nie będzie można dokonać zmiany.

Co więcej, opodatkowanie najmu w ramach działalności gospodarczej lub w ramach najmu prywatnego, ale na zasadach ogólnych (tj. według skali podatkowej 18% i 32%) spowoduje, że dochody uzyskane w ten sposób będą wpływały na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Więcej na temat daniny solidarnościowej można przeczytać w odpowiedzi na pytania: Czy dochody uzyskane za pośrednictwem spółki wpływają na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej? (pyt. 166) oraz Czy sprzedaż składników majątku otrzymanych w spadku wpływa na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej? (pyt. 124).

Podstawa prawna: art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT; art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym; art. 15 ustawy o VAT.

244.  Czy wierzytelność o zapłatę ceny sprzedaży firmy podlega dziedziczeniu?

W przypadku sprzedaży firmy nierzadko cena sprzedaży rozłożona zostaje na raty płatne w ciągu kilku miesięcy lub lat. Niekiedy płatność całej ceny zostaje odroczona w czasie. Co się zatem dzieje, gdy przedsiębiorca umrze, a kupujący nie zapłacił jeszcze całej ceny sprzedaży?

Prawo ubiegania się o pozostałą część ceny sprzedaży firmy to wierzytelność. Tak jak inne aktywa wchodzi ona do spadku po przedsiębiorcy. Zatem część ceny niezapłacona do czasu śmierci spadkodawcy trafia do rąk jego spadkobierców. Nabywca firmy płaci kolejne raty ceny sprzedaży na rzecz spadkobierców, którzy przyjęli spadek, a następnie na rzecz tych z nich, którzy po podziale spadku otrzymali wierzytelność o zapłatę ceny.

Na takich samych zasadach dziedziczeniu podlegają również inne wierzytelności, np. o zapłatę ceny za sprzedaną przez przedsiębiorcę nieruchomość.

Podstawa prawna: art. 922 § 1 k.c.

Indeks rzeczowy[*]

Słowo

Numer pytania

akcje nieme

173, 181,

amortyzacja

116, 117,

aport

134, 156, 141, 148,

closing

202,

czysta wartość spadku

92,

danina solidarnościowa

124, 166,

darowizna

18, 45, 46, 47, 48, 49, 51, 54, 90, 93, 108, 109, 118, 146,

darowizna udziałów

146,

długi spadkowe

1, 2, 35, 41, 42, 43, 127,

dokumentacja cen transferowych

157, 158,

due diligence

197, 215, 235,

dywidenda

162, 163, 165, 171, 186,

dział spadku

44, 48, 49, 107, 110,

dziedziczenie ustawowe

4, 7, 17, 20, 89,

escrow

234, 236,

fundacja prywatna

131,

fundusze inwestycyjne

88,

grupa podatkowa

97, 98,

kara umowna

237, 238,

koncesje

87, 147, 230,

kontrakt menedżerski

240, 241,

kontrolowanie menedżera

178, 180,

kwota wolna

95,

list intencyjny

198,

menedżer

132, 140, 149, 154, 240, 241,

nabywca firmy

190, 191, 192,

negocjacje

233, 237, 238,

niegodność dziedziczenia

50,

niepełnoletni spadkobierca

14, 40,

nieruchomość w działalności

123, 147, 199, 234, 242, 243,

nieruchomość w spadku

82, 83, 104, 122, 123,

nieważność testamentu

11,

objęcie udziałów w spółce osobowej

142,

objęcie udziałów w spółce kapitałowej

140, 141, 144,

obowiązki podatkowe obdarowanego

90,

obowiązki podatkowe spadkobiercy

90,

odpowiedzialność podatkowa nabywcy przedsiębiorstwa

227, 228,

odpowiedzialność podatkowa nabywcy spółki

214, 215, 216,

odpowiedzialność podatkowa spadkobiercy

125, 126, 127,

odpowiedzialność za zobowiązania

159, 214, 215, 216, 226, 227, 228,

odrzucenie spadku

9, 17, 38, 39, 40,

odwołanie testamentu

25, 26, 27,

opodatkowanie darowizny

18, 46, 47, 90, 91, 93, 101, 108, 109,

opodatkowanie spadku

90, 91, 108, 109,

pełnomocnictwo

79, 80, 85,

podmioty powiązane

157, 158,

podstawienie

16, 39,

polecenie testamentowe

12,

polisa ubezpieczeniowa

86,

polityka dywidendowa

75, 154, 156, 162,

porozumienie wspólników

75, 155, 156,

poświadczenie dziedziczenia

3, 36, 37,

powiernictwo

138,

pracownicy firmy

232, 239,

programy motywacyjne

156, 170, 172, 174, 175, 176, 177,

prokura

80,

przedsiębiorstwo w spadku

57, 59, 68, 99, 100, 114, 115, 129, 130,

przekształcenie

133, 134, 135, 136, 143, 230,

przeniesienie umów

231,

przyjęcie spadku

2, 9, 34, 35, 41, 43,

przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza

34, 35, 41, 43,

przyrost

16,

rachunek bankowy

84, 85,

rada nadzorcza

180,

rejestr testamentów

33,

rejestr VAT

115, 128,

rozdrobnienie udziałów

169,

rozliczenia z pracownikami

232, 239,

rozwiązanie spółki

69,

skład spadku

1, 2, 89,

spółka cicha

138,

spór w spółce

154, 156, 183, 184, 185,

sprzedaż odziedziczonego majątku

104, 119, 120, 121, 122, 123,

sprzedaż odziedziczonego majątku w ramach działalności

121, 123,

sprzedaż odziedziczonej nieruchomości

104, 122, 123,

sprzedaż odziedziczonych udziałów

120,

sprzedaż ogółu praw i obowiązków

187, 196, 201, 203, 205, 207, 209, 210,

sprzedaż przedsiębiorstwa

218, 219, 220, 222,

sprzedaż ratalna – opodatkowanie

210,

sprzedaż składników majątku przedsiębiorstwa

222, 225,

sprzedaż spółki kapitałowej

140, 143, 145, 186, 196, 201, 203, 204, 206, 208, 210, 212, 213,

sprzedaż spółki osobowej

187, 196, 201, 203, 205, 207, 209, 210,

sprzedaż udziałów

140, 143, 145, 186, 196, 201, 203, 204, 206, 208, 210, 212, 213,

sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa

222, 223, 224,

stwierdzenie nabycia spadku

3, 36, 37,

sukcesja praw i obowiązków podatkowych

113, 217, 229, 232,

śmierć wspólnika

69, 72, 78, 79,

term sheet

202,

testament

18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 28, 29, 32,

testament notarialny

21,

testament odręczny

21, 28,

testament ustny

32,

testament warunkowy

10, 11, 12,

testament wspólny

24,

testament zagraniczny

29,

uchwały wspólników

161, 181,

udziały fantomowe

139, 176, 177,

udział w zysku

152, 153, 167, 168, 171, 186, 187,

udziały w spadku

70, 71, 76, 99, 101, 105, 129, 130, 169,

umowa spółki

70, 71, 75, 78, 154, 157, 158, 160,

uprzywilejowanie wspólnika

73, 168, 173, 179, 181,

vesting

172,

wierzytelność

244,

wkłady do spółki

141, 148, 149, 150, 151, 152, 153,

wspólne rozliczenie małżonków

125, 126,

wspólność majątkowa małżeńska

15, 45, 68, 70, 60, 78,

wybór spółki

132,

wycena firmy

193, 194, 196, 197,

wycofanie do majątku prywatnego

56, 111, 112,

wydziedziczenie

30, 31,

wykonawca testamentu

13,

wykup menedżerski

195,

wynajem nieruchomości

242, 243,

wynajem składników majątku

242, 243,

wypłata zysku

75, 154, 162, 163, 164, 165, 171, 186, 187,

wysokość podatku od spadków i darowizn

94, 95,

zabezpieczenie transakcji

234, 236,

zachowanie poufności

235,

zachowek

30, 48, 49, 50, 51, 52, 54, 55, 106,

zagraniczna rezydencja podatkowa

102,

zakaz konkurencji

154, 182, 237, 238,

zakup przedsiębiorstwa

221,

zakup spółki

211,

zaliczka na poczet zysku

165, 171,

zapis

8, 10, 11, 12, 73,

zarząd spółki

170, 174, 178,

zarząd sukcesyjny

60, 62, 63, 64, 65, 66, 67, 77, 87, 114, 115,

zezwolenia

199, 230,

zgłoszenie do urzędu skarbowego

90, 103,

zgoda małżonka

200,

zmiana testamentu

25, 26, 27, 31,

znak towarowy

81,

zniesienie współwłasności

107, 110,

zorganizowana część przedsiębiorstwa

223, 224,

zrzeczenie się dziedziczenia

55,

zwolnienie z opodatkowania

96, 97, 98,

zyski reinwestowane

188, 189,

SKOROWIDZ

Prowadzisz jednoosobową działalność gospodarczą? Zwróć szczególną uwagę na poniższe zagadnienia.

56. Majątek prywatny i firmowy – czym różni się ich dziedziczenie?

58. Czym różni się przedsiębiorstwo w spadku od „zwyczajnego” przedsiębiorstwa?

59. Kto jest właścicielem przedsiębiorstwa w spadku?

60. Kto to jest zarządca sukcesyjny i jaki jest zakres jego działania?

64. Co się dzieje, gdy przedsiębiorca nie ustanowi zarządu sukcesyjnego?

67. Co się dzieje z zawartymi umowami po śmierci przedsiębiorcy?

68. Jakie prawa do przedsiębiorstwa ma małżonek zmarłego przedsiębiorcy?

87. Koncesje, zezwolenia, licencje – co się z nimi dzieje po śmierci przedsiębiorcy?

99. Czy możliwe jest przekazanie firmy bez obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn?

100. Jak opodatkowane jest otrzymanie w spadku przedsiębiorstwa osoby fizycznej?

111. Czy wyłączenie określonych składników z majątku firmowego przed przekazaniem go w spadku lub darowiźnie podlega opodatkowaniu PIT?

114. Z czym podatkowo wiąże się ustanowienie zarządcy sukcesyjnego i prowadzenie przedsiębiorstwa w spadku?

133. Firma jednoosobowa – dlaczego warto przekształcić ją w spółkę?

134. Jak przekształcić firmę jednoosobową w spółkę?

136. Jakie są skutki podatkowe przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę?

219. Jak opodatkowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa?

Jesteś wspólnikiem spółki cywilnej? Zwróć szczególną uwagę na poniższe zagadnienia.

66. Jak ograniczyć działania zarządcy sukcesyjnego?

67. Co się dzieje z zawartymi umowami po śmierci przedsiębiorcy?

68. Jakie prawa do przedsiębiorstwa ma małżonek zmarłego przedsiębiorcy?

69. Czy spółka rozwiązuje się wskutek śmierci wspólnika?

70. Jak umowy i statuty spółek wpływają na dziedziczenie?

72. Jak uniknąć problemów na wypadek śmierci jednego ze wspólników spółki dwuosobowej?

76. Czy można zostawić w spadku „udziały” w spółce cywilnej?

77. Czy wspólnicy spółki cywilnej mogą ustanowić zarząd sukcesyjny?

78. Umiera wspólnik - co powinna zrobić spółka i pozostali wspólnicy?

80. Co się dzieje po śmierci z udzielonymi pełnomocnictwami?

99. Czy możliwe jest przekazanie firmy bez obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn?

114. Z czym podatkowo wiąże się ustanowienie zarządcy sukcesyjnego i prowadzenie przedsiębiorstwa w spadku?

Prowadzisz działalność w formie spółki komandytowej lub jawnej? Zwróć szczególną uwagę na poniższe zagadnienia.

69. Czy spółka rozwiązuje się wskutek śmierci wspólnika?

70. Jak umowy i statuty spółek wpływają na dziedziczenie?

71. Czy można zapisać „udziały” w spółce osobowej kilku spadkobiercom?

72. Jak uniknąć problemów na wypadek śmierci jednego ze wspólników spółki dwuosobowej?

74. Jak na udziały wpływa wspólność majątkowa małżonków?

75. Czy spadkodawca może związać spadkobierców zaleceniami co do wypłaty zysków spółki?

78. Umiera wspólnik – co powinna zrobić spółka i pozostali wspólnicy?

79. Co trzeba sprawdzić, gdy umiera wspólnik zarządzający spółką?

80. Co się dzieje po śmierci z udzielonymi pełnomocnictwami?

99. Czy możliwe jest przekazanie firmy bez obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn?

101. Jak opodatkowane jest otrzymanie spółki w spadku, a jak w darowiźnie?

148. Czy nowy wspólnik zawsze musi wnieść wkład do spółki?

166. Czy dochody uzyskane za pośrednictwem spółki wpływają na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej?

183. Jak zmniejszyć ryzyko wystąpienia sporów w spółce?

187. Kto ma prawo do otrzymania zysku spółki w razie sprzedaży ogółu praw i obowiązków w ciągu roku?

205. Jak opodatkowana jest sprzedaż ogółu praw i obowiązków?

Posiadasz udziały (akcje) w spółce z o.o. (akcyjnej) lub jesteś wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej? Zwróć szczególną uwagę na poniższe zagadnienia.

69. Czy spółka rozwiązuje się wskutek śmierci wspólnika?

70. Jak umowy i statuty spółek wpływają na dziedziczenie?

73. Co się dzieje, gdy udziały jednego wspólnika odziedziczy kilka osób?

74. Jak na udziały wpływa wspólność majątkowa małżonków?

75. Czy spadkodawca może związać spadkobierców zaleceniami co do wypłaty zysków spółki?

78. Umiera wspólnik – co powinna zrobić spółka i pozostali wspólnicy?

79. Co trzeba sprawdzić, gdy umiera wspólnik zarządzający spółką?

99. Czy możliwe jest przekazanie firmy bez obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn?

101. Jak opodatkowane jest otrzymanie spółki w spadku, a jak w darowiźnie?

155. Czy oprócz umowy spółki warto zawrzeć dodatkowe porozumienie wspólników?

169. Jak przeciwdziałać rozdrobnieniu udziałów lub akcji, które ogranicza kontrolę nad spółką?

173. Co to są akcje nieme i jak je wykorzystać, planując sukcesję?

174. W jaki sposób opodatkowane są programy motywacyjne dla pracowników i członków zarządu?

204. Jak opodatkowana jest sprzedaż udziałów lub akcji?

[1] Por. G. Nawacki, Kulczykowie pójdą własnymi ścieżkami, „Puls Biznesu”, https://www.pb.pl/kulczykowie-pojda-wlasnymi-sciezkami-933411 (24.04.2018).

[2] Dane Ministerstwa Rozwoju opublikowane w uzasadnieniu projektu ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

[3] Por. Bezcenna ostatnia wola, „Forbes” 2005, nr 12.

[4] Badanie w ramach projektu „Strategie sukcesyjne polskich przedsiębiorstw rodzinnych”, projekt zrealizowano w latach 2012–2014 w Wyższej Szkole Bankowej we Wrocławiu, sfinansowano ze środków Narodowego Centrum Nauki, wyniki badania opublikowano w „Raporcie o stanie sektora MSP w Polsce 2016” Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości.

[5] „Barometr sukcesyjny – ścieżki kariery pokolenia Next Generation w polskich firmach rodzinnych”, Raport z badania sukcesorów firm rodzinnych, przeprowadzonego przez IBR w ramach międzynarodowego projektu badawczego Global University Entrepreneurial Spirit Students’ Survey (GUESSS) w 2016 roku.

[6] „Barometr sukcesyjny – ścieżki kariery pokolenia Next Generation w polskich firmach rodzinnych”, dz.cyt.

[7] Por. „SN zawiesza proces w sprawie spółki Gudzowatych”, notatka ze strony www.kancelaria.lex.pl o zawieszeniu rozprawy przed Sądem Najwyższym w sprawie o unieważnienie uchwały (sygn. akt V CSK 688/16). T. Jóźwik Bartimpex. Co zostało z imperium Gudzowatego?, Gazetaprawna.pl (30.01.2017).

[8] „Raport o stanie sektora MSP w Polsce 2016”, Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, Warszawa 2016, s.

[9] Por. Marek Roleski – wyjątkowy milioner. Nie chce mieć więcej, chce dawać więcej. „Po co mi 10 helikopterów?”, http://natemat.pl/141119,marek-roleski-wyjatkowy-milioner-nie-chce-miec-wiecej-bo-chce-dawac-wiecej-po-co-mi-10-helikopterow, (16.03.2018), a także tekst Jego firma ma trwać wiecznie. Zagwarantował to sobie w nietypowy sposób Biznesnaostro.pl, https://biznesnaostro.pl/jego-firma-ma-trwac-wiecznie-zagwarantowal-to-sobie-konstytucja-roleski/, (16.03.2018).

[10] Grzegorz Cydejko, Mariusz Walter, TVN to taka miłość, której nic nie zastąpi, „Forbes” 2005, nr 9.

[11] „Barometr sukcesyjny – ścieżki kariery pokolenia Next Generation w polskich firmach rodzinnych”, dz.cyt.

[12] F. Kowalik, R. Kłosik, Król giełdy abdykuje? Roman Karkosik skupuje akcje swoich spółek, „Forbes” 2016, nr 7.

[13] To miał być wzór na idealną sukcesję. Dziś musi walczyć o odzyskanie firmy, Biznesnaostro.pl (13.03.2018).

[14] Grzegorz Cydejko, dz.cyt.

[15] Informacja pochodzi z polskiego wydania „Forbesa” 2017, nr 10.

[*] pogrubione numery pytań dotyczą kwestii podatkowych